I FSK 1362/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 235/09 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od J. M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn., akt I SA/Po 235/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi J. M. (dalej Strona lub Skarżąca) na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżąca w dniu 23 czerwca 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie premii pieniężnych i bonusów. Z treści wniosku złożonego przez Skarżącą wynika, że prowadzi ona zakład, który sprzedaje swoje wyroby do odbiorców handlowych. Z każdym z tych odbiorców zawierana jest umowa określająca zasady sprzedaży i zakupu produkowanych wyrobów oraz zasady stosowania rabatów, premii i bonusów. W odniesieniu do premii i bonusów ustalono, że: a) kupującemu należna jest premia pieniężna, b) wartość premii ustala się, mnożąc wartość zakupionych towarów przez ustalony współczynnik wyrażony procentowo, c) premie ustala się za okresy miesięczne lub kwartalnie, d) jedynym warunkiem przyznania premii jest kwota zakupionych towarów. Odbiorcy zakupionych towarów rozliczają premie pieniężne i bonusy, wystawiając faktury VAT z zastosowaniem stawki 22%. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytania: 1. czy udzielone kupującemu premie pieniężne i bonusy są czynnościami podlegającymi podatkowi VAT, 2. czy nabycie prawa do premii i bonusów od opodatkowanych wcześniej zakupów, podlega podatkowi VAT, 3. czy osiągnięcie określonego obrotu przez nabycie towarów jest usługą, 4. czy przekazanie premii i bonusów należy dokumentować nota księgową. Strona stanęła na stanowisku, że: a) udzielone kupującemu premie pieniężne i bonusy nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, b) nabycie prawa do premii i bonusów nie jest opodatkowane podatkiem VAT, c) osiągnięcie określonego poziomu obrotu przez nabywcę nie jest usługą, d) przekazanie premii i bonusów należy dokumentować notą księgową. Minister Finansów w wydanej dnia 23 września 2008 r. interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) premie pieniężne (bonusy) stanowią rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Ponadto dodał, że jest to zobowiązanie, które należy uznać za odpłatne świadczenie usług. Usługa ta powinna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez świadczącego usługę. Interpretacja została doręczona Stronie w dniu 24 września 2008 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstawa do zmiany interpretacji. Na powyższą interpretację Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie jednoczesności dostawy towaru i świadczenia usługi oraz art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) oraz art. 84 Konstytucji RP wyrażającego zasadę równości i powszechności opodatkowania. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że z akt administracyjnych wynika, iż wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 23 czerwca 2008 r., a strona uzyskała indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w dniu 24 września 2008 r. W tym stanie rzeczy WSA powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d § 1 O.p. Następnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że w rozpatrywanej sprawie doszło do uchybienia 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym znajduje się bowiem interpretacja prawna o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę tzw. "milcząca interpretacja". Zdaniem Sądu rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien uwzględnić, że w dniu 24 września 2008 r. wydana została interpretacja stwierdzając prawidłowość stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie i w konsekwencji uchylić interpretację indywidualną wydana 23 września 2008 r. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14 d O.p., - art. 146 § 1 p.p.s.a., polegające na uchyleniu interpretacji pomimo, iż Minister Finansów nie naruszył art. 14d O.p. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o jak również 14 d O.p. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wspomniane "niewydanie" następuje wówczas, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpływu wniosku nie doręczy tej interpretacji wnioskodawcy. Na poparcie swojego stanowiska WSA powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 (publ. ONSAiWSA, nr 1, poz. 2), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie", użyte w art. 14b § 3 O. p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi § 1 wspomnianego artykułu. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaprezentował odmienny pogląd. Jego zdaniem do wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy nie jest konieczne jej doręczenie w tym terminie. W celu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest powołanie się na treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej wyżej ustawy. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć jako nie sporządzenie i nie podpisanie tego aktu, ponieważ zwrot ten jest przeciwieństwem pojęcia "wydanie interpretacji". W bezspornym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 23 czerwca 2008 r. termin określony w art. 14d O.p., upływał, z uwzględnieniem czasu niezbędnego do uzupełnienia wniosku, w dniu 23 września 2008 r. W tym właśnie dniu Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy, która została doręczona w dniu 24 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O. p. Jednakże pogląd ten jest w sprzeczności z powołaną wyżej uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. Powyższa uchwała w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 należy do uchwał zwanych abstrakcyjnymi, ponieważ podjęta została w następstwie wystąpienia Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowo – administracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowo- administracyjnych, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a.. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Art. 187 § 1 i § 2 p.p.s.a. stosuje się wówczas odpowiednio. Zasadniczą cechą uchwały abstrakcyjnej jest to, że jej ogólna moc wiążąca wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004 r., s. 221 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poglądy wyrażone w powyższej uchwale znajdują także zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to koniczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 oraz 14d O. p. Należy w tym miejscy wskazać, że aktualne orzecznictwo sądowo-administracyjne w powyższym zakresie jest jednolite ( wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 784/09 i sygn. akt I FSK 635/09, z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 683/09, z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 917/09). Skoro zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie miał podstawy do uchylenia jej bez merytorycznej oceny zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten będzie zobowiązany do dokonania merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.