III SA/Gl 302/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wyrokiem z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1203/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A" S.A. z siedzibą w K. (dalej jako "A") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że pismem z dnia [...] r. "A" wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane tam miesiące, począwszy od marca 1998 r. do lutego 2003 r. Owa nadpłata, w ocenie wnioskodawcy powstała w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od deputatów węglowych zrealizowanych na rzecz uprawnionych na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę do otrzymania deputatu węglowego w naturze lub jego ekwiwalentu pieniężnego obecnych i byłych pracowników "A". Decyzją z dnia [...] r. [...] Urząd Skarbowy w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a następnie rozstrzygnięciem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił tę decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Kolejną decyzją z dnia [...]r. organ właściwy w sprawie - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. - częściowo uwzględnił wniosek podatnika stwierdzając nadpłatę kwoty [...] zł., tj. w wysokości niższej o [...]zł od żądanej. W odwołaniu strona zarzuciła błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez przyjęcie, że jakiekolwiek przekazanie przez podatnika towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste wymienionych w tym przepisie osób podlega opodatkowaniu VAT, za wyjątkiem czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt. 6 tej ustawy jako zwolnionych przedmiotowo od opodatkowania. Reasumując strona stwierdziła, że zwolnieniu od VAT podlegają również deputaty węglowe wydawane uprawnionym do tego świadczenia byłym pracownikom "A" i ich rodzinom, a to z uwagi na to, że należność owego świadczenia wynika z przepisów prawa pracy. Spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawa pracy nie nosi cech obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomicznej woli stron i jako takie pozostaje poza przedmiotem opodatkowania. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania obywatela do organów państwa, uzasadniając zaprezentowane stanowisko wyrokami NSA z dnia 25 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1805/97, z dnia 3 listopada 1999 r., sygn. akt SA/Bk 1147/98. Odnosząc się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następujące stanowisko: kopalnie węgla kamiennego wchodzące w skład "A" przekazywały zatrudnionym pracownikom i byłym pracownikom węgiel w formie deputatu. Uprawniony otrzymywał talon, a wartość deputatów po stronie pracodawcy stanowiła składnik kosztów operacyjnych, ponadto wartość deputatów spółka ujmowała w sprzedaży opodatkowanej według stawki 22% odprowadzając podatek należny. Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., stanowiąc, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, eksport i import towarów lub usług oraz inne czynności tam wymienione, między innymi przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników. Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników kopalni węgla kamiennego określa niektóre uprawnienia pracownice uregulowane powszechnie i jednolicie w prawodawstwie pracy oraz innych przepisach. Pracownikom objętych umową przysługuje deputat węglowy od dnia podjęcia pracy, natomiast emerytom i rencistom przysługuje bezpłatny węgiel w naturze na warunkach określonych w Układzie. To uprawnienie przysługuje również wdowom, wdowcom i sierotom, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po byłych pracownikach kopalń. Czynnością opodatkowaną było przekazywanie węgla dla uprawnionych osób w ramach deputatu, równocześnie ta czynność korzystała ze zwolnienia od podatku określonego w art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy po VAT z 1993 r. w stosunku do towaru przekazanego osobom, u których świadczenie w naturze stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To zwolnienie dotyczy podatnika, który wykonuje czynności polegające na przekazaniu towarów lub świadczeniu usług osobom fizycznym na potrzeby osobiste, jeżeli efektem tego przekazania jest uzyskanie przez osobę fizyczną przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt. 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie dotyczy wyłącznie świadczeń w naturze, ponieważ definicja towarów zawarta w art. 4 pkt. 1 tej ustawy, nie obejmuje pieniędzy, które generalnie kreują przychody, o których mowa w art. 12 i art. 13. W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest definicja przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Natomiast w art. 12 ust. 2 określono metodę wyceny wartości pieniężnej świadczeń w naturze, gdzie wartość pieniężna świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców-jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. W tym stanie prawnym - stwierdził dalej organ odwoławczy - zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczy czynności polegających na przekazaniu towarów lub świadczeniu usług osobom fizycznym na potrzeby osobiste, jeżeli efektem przekazania jest uzyskanie przez osobę fizyczną przychodów. To zaś oznacza, że przedmiotowym zwolnieniem objęte zostały przekazane pracownikom spółki deputaty węglowe stanowiące równocześnie przychód uprawnionej osoby fizycznej. Przekazane pracownikom deputaty stanowiły wynagrodzenie w naturze podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla pracownika wartość pieniężna deputatu stanowiła przychód (składnik wynagrodzenia), o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekazanie deputatów pracownikom w świetle art. 2 ust. 3 pkt. ustawy o VAT z 1993 r. było czynnością podlegającą opodatkowaniu i jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 6 tej ustawy była zwolniona przedmiotowo od tego podatku. Jeśli chodzi o byłych pracowników i członków rodzin byłych pracowników uprawnionych do poboru deputatu węglowego - otrzymany towar nie stanowił przychodu i nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle ustawy o VAT z 1993 r. była to czynność podlegająca opodatkowaniu, do której nie miało zastosowanie omawiane zwolnienie dotyczące pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że wobec tej regulacji prawnej nie można zgodzić się z argumentacją strony, na poparcie słuszności zaprezentowanego wywodu powołał się dodatkowo na orzecznictwo sądowe. Na końcu odnosząc się do zarzutów odwołania wyraził pogląd, iż nie doszło do naruszenia zasad postępowania administracyjnego W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik "A", wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt. 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwe zastosowanie. W uzasadnieniu podniósł, iż stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z wyrokami: NSA z dnia 25 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1805/97, WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3008/02, NSA z dnia 22 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2356/00, NSA z dnia 23 lutego 1999r., sygn. akt III S.A. 7508/98, NSA z dnia 5 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 176/99, w których wyrażono jednoznaczny pogląd, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania VAT czynności przekazania towarów na potrzeby osobiste pracownika ma to, czy owo przekazanie wynikało z przepisów prawa pracy. Nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT wydanie na potrzeby osobiste pracownika towarów w postaci deputatów węglowych. Ponadto pełnomocnik podkreślił, iż opodatkowanie deputatów węglowych VAT było przedmiotem sporów od początku obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r., a orzecznictwo sądowe nie było jednolite. To zaś oznacza, że system podatkowy nie jest jasny i precyzyjny. Na końcu pełnomocnik powołując się na zasadę zaufania obywatela do organów Państwa wyraził pogląd, iż sporne świadczenia są zwolnione od VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1203/06 oddalając skargę, przywołał obszerne fragmenty wyroku NSA z dnia 23 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1097-1109/00 (OSP 6/02, poz. 77), którego teza stanowi, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, w wyniku których osoby fizyczne określone w tym przepisie osiągają przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pełni akceptując to stanowisko Sąd I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 jakiekolwiek przekazanie przez podatnika towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste określonych w tym przepisie osób podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, dla których podatnik dokonał przekazania towarów lub świadczył usługi na potrzeby osobiste tych osób fizycznych, a więc okoliczności uzasadniające rzeczone przekazanie. Tak więc co do zasady każde przekazanie towarów bądź świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników i byłych pracowników, w tym również oparte na tytule prawnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w ocenie Sądu I instancji, stanowisko organów podatkowych w zakresie wykonania przez skarżącą czynności opodatkowanej określonej w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest w pełni zasadne, jak również w rozstrzygnięciu podjętym w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy tylko w stosunku do towarów (deputatów węglowych) przekazanych pracownikom spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik "A" wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: - art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż realizowanie przez pracodawcę świadczeń mających charakter wydania towarów na osobiste cele pracowników, w postaci deputatów węglowych, na rzecz uprawnionych do nich na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę pracowników oraz byłych pracowników, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo tego, iż podstawy tych świadczeń nie stanowi przejaw autonomii woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy; - art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż deputaty węglowe przekazane byłym pracownikom i członkom ich rodzin nie stanowią przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy; - art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania, pomimo tego iż deputaty węglowe przekazane byłym pracownikom stanowiły przychód ze stosunku pracy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. czynność, do której pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa pracy, gdyż czynność taka nie wynika z autonomicznej woli stron. Podatek od towarów i usług jako rodzaj podatku obrotowego obejmuje swoim przedmiotem obrót cywilnoprawny oparty na autonomii woli stron (swobodzie umów cywilnoprawnych), a tym samym wydanie towarów lub świadczenie usług na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym oraz prawa pracy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Spełnienie polegającego na wydaniu towaru pracownikowi obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną ustanowioną przez ustawodawcę lub delegowany przez niego podmiot, nie ma charakteru obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomii woli stron, a zatem pozostaje poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przedmiot sporu dotyczy zdarzeń, które miały miejsce od 1998 r. do 2003 r. Według obowiązującej w tym okresie ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu cywilnoprawnym. Podobnie w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów oraz świadczenia usług - opodatkowane były czynności wykonywane w zakresie obrotu cywilnoprawnego. Wydanie towarów lub świadczenie usług na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym oraz prawa pracy nie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Powyższe potwierdza to, iż w nowym stanie prawnym, obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. wprowadzono pojęcie "dostawy towarów", które jest pojęciem szerszym niż stosowane wcześniej pojęcie "sprzedaży" i świadczy o tym, że rozszerzony został zakres czynności podlegających opodatkowaniu, również o czynności spoza obrotu cywilnoprawnego. Zatem w nowym stanie prawnym czynność nieodpłatnego przekazania towarów oraz świadczenia usług na rzecz pracownika lub byłego pracownika dokonana na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym oraz prawa pracy byłaby ewentualnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług - w przeciwieństwie do zasad obowiązujących w poprzednim stanie prawnym. Wskazując, że większość wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych potwierdza stanowisko zajmowane przez podatnika, strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2001 r., I SA/Wr 1805/97, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2004 r., III SA 3008/02, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2356/00, z dnia 23 lutego 1999 r., III SA 7508/98 i z dnia 5 maja 2000 r., I Sa/Lu 176/99. Strona podkreśliła, iż źródłem przekazania byłym pracownikom deputatów węglowych był stosunek pracy. Deputat węglowy to świadczenie pracodawcy na rzecz pracowników, którego obowiązek realizowania wynika z obowiązujących tego pracodawcę przepisów prawa pracy. Świadczenie to ma charakter obligatoryjny, a brak jego realizacji grozi zarzutem naruszenia przez pracodawcę ustanowionych praw pracowniczych i możliwością dochodzenia tych uprawnień w postaci stosownych roszczeń na drodze prawnej. O tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana aktualnie lub w przeszłości z pracodawcą. Istotna jest zatem podstawa i moment nabycia prawa do świadczenia. Jeżeli prawo to powstało w czasie, kiedy strony łączył stosunek pracy, to świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy. Zatem realizacja świadczenia polegająca na przekazaniu deputatów węglowych byłym pracownikom stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 23 czerwca 2005 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, FSK 1970/04. Abstrahując więc od błędnej wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., należy stwierdzić, iż nawet w przypadku uznania, że przekazanie deputatów węglowych byłym pracownikom w wyniku wykonania obowiązku wynikającego z prawa pracy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, znaleźć powinno zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r., deputaty węglowe przekazane byłym pracownikom stanowiły bowiem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Podzielając argumentację przedstawioną w zaskarżonym orzeczeniu organ podkreślił, że skoro w przypadku byłych pracowników uprawnionych do poboru deputatu węglowego otrzymany towar nie stanowił przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem, to czynność wydania węgla przez stronę byłym pracownikom w świetle art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. stanowiła przekazanie towarów. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy nie mogło mieć w tym przypadku zastosowania, bowiem omawiany przepis zwalniał z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zasadniczo pochodzące ze stosunku pracy). Świadczenia w postaci emerytury i renty wymienione w art. 12 ust. 7 tej ustawy nie zostały zaliczone do przychodów objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r. W sprawie niewątpliwie spełnione zostały przesłanki merytoryczne, o których mowa w art. 2 tejże ustawy, bowiem wystąpiła czynność przekazania towaru uprawnionej osobie fizycznej w momencie wydania węgla na podstawie talonu. Przekazanie towaru skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy. W ocenie organu, powołane przez stronę orzeczenia w żaden sposób nie mogą mieć zastosowania do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, dotyczą bowiem pracowników, a więc osób związanych z pracodawcą umową o pracę, a nie byłych pracowników (emerytów i członów rodzin emerytów), a więc osób, z którymi pracodawca nie ma żadnej więzi prawno-pracowniczej. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1554/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W trakcie rozprawy przed WSA w Gliwicach w dniu 18 maja 2009 r. obecni na niej pełnomocnicy obu stron (skarżącej i organu) zgodnie wnosili o uwzględnienie wskazanego wyżej wyroku NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do pkt 2) tegoż artykułu ustawy sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z kolei, art. 134 § 1 p.p.s.a. przewiduje, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 190 tej ustawy Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustalona w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Nadto należy zaakcentować, iż z określenia "związany jest wykładnia prawa" należy wysnuć wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, ponieważ ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por.: J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; H. Knysiak-Molczyk: Skarga kasacyjna w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W: Jednostka w demokratycznym państwie prawa. Bielsko-Biała 2003, s. 30; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, s.576-577; por. też wyrok SN z dnia 21 stycznia 1998 r., sygn. akt I PKN 474/98 – OSNAP 2000, nr 5, poz. 177). Z wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w tej sprawie, przekazanej do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi, wynika, iż zasadniczą kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług towaru wydanego pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin w formie deputatów węglowych, poprzez uznanie, iż jest to czynność wymieniona w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie strony, realizowane przez pracodawcę na rzecz pracowników świadczenia, mające charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawy tych świadczeń nie stanowią przejawu autonomii woli stron, lecz obowiązek wynikający z prawa pracy. Opodatkowaniu podlega przekazanie towarów na potrzeby pracowników, które nie wynika z przepisów prawa. Organy podatkowe stwierdziły natomiast, że choć deputaty węglowe wydane pracownikom strony, były objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r., bowiem wartość pieniężna deputatu stanowiła ich przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w przypadku byłych pracowników i członków rodzin byłych pracowników uprawnionych do poboru deputatu węglowego, otrzymany towar w formie deputatu dla tych osób fizycznych nie stanowił przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do tych osób nie mogło mieć zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że istota zagadnienia, które wymaga rozstrzygnięcia dotyczy kwestii, czy świadczenia rzeczowe w postaci deputatów węglowych, wydawane przez wchodzące w skład skarżącej spółki kopalnie węgla kamiennego byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Niespornym w sprawie jest ustalony przez ograny podatkowe stan faktyczny sprawy oraz to, iż spółka była zobowiązana do spełnienia powyższych świadczeń na podstawie przepisów prawa pracy, tj. Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników kopalni węgla kamiennego oraz uregulowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika (Dz. U z 1982 r. Nr 2, poz. 13, z późn. zm.) Rozporządzenie to wydane zostało, m.in. na podstawie art. 79, art. 129 § 2, art. 130 § 2 i art. 160 Kodeksu pracy. Jak wyjaśnił to podatkowy organ odwoławczy Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników kopalni węgla kamiennego określa niektóre uprawnienia pracownicze uregulowane powszechnie i jednolicie w prawodawstwie prawa pracy oraz innych przepisach. Pracownikom objętym umową przysługuje deputat węglowy od dnia podjęcia pracy, natomiast emerytom i rencistom przysługuje bezpłatny węgiel w naturze na warunkach określonych w Układzie. Uprawnienie to przysługuje również wdowom, wdowcom i sierotom, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po byłych pracownikach kopalń. Stosownie zaś do § 19 ust. 1 i 2 Karty górnika, pracownikom objętym przepisami rozporządzenia przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko ekwiwalencie pieniężnym, natomiast emerytom i rencistom uprawnionym do deputatu węglowego w okresie ich zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych objętych przepisami rozporządzenia oraz wdowom (wdowcom) i zupełnym sierotom po nich przysługuje bezpłatny węgiel opałowy lub ekwiwalent pieniężny za ten węgiel. Skarżąca spółka kwestionując w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w ślad za organami podatkowymi uznał, iż przekazanie w powyższych warunkach byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin świadczenia rzeczowego w postaci deputatu węglowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w pierwszej kolejności zarzuciła temu Sądowi naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Oceniając zasadności powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację, przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1805/97 (publik. w ONSA 2002/3/125). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., na tle stanu faktycznego, w którym pracodawcy przekazywali pracownikom świadczenia rzeczowe w postaci, m.in. deputatu węglowego, stwierdził, iż spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną ustanowioną przez ustawodawcę lub delegowany przez niego podmiot, polegającego na wydaniu towaru pracownikowi, nie ma charakteru obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomii woli stron, a zatem pozostaje poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonym w ustawie o VAT z 1993 r. W ocenie NSA, który podzielił stanowisko strony skarżącej realizowanie przez pracodawcę na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawy tych świadczeń nie stanowi przejaw autonomii woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy. Powołując się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie podatkowym, w uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, iż przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Ustawodawca w ramach tego przepisu objął opodatkowaniem wskazane w nim czynności obrotu prawnego i faktycznego dotyczące towarów i usług. Podatek od towarów i usług jako rodzaj podatku obrotowego obejmuje swoim przedmiotem obrót cywilnoprawny oparty na autonomii woli stron (swobodzie umów cywilnoprawnych). Tym samym wydanie towarów (świadczenie usług) na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym oraz prawa pracy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem NSA, trafnie zwrócono uwagę, że przekazanie pracownikom towarów na podstawie przepisów prawa (dotyczy to, m.in. przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy) nie jest objęte omawianą regulacją. (por. też wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2356/00. Wprawdzie we wskazanych wyżej wyrokach chodziło o świadczenia rzeczowe (deputaty węglowe), których odbiorcami (beneficjentami) byli pracownicy, a nie jak w rozpoznawanej sprawie - byli pracownicy oraz członkowie ich rodzin, niemniej podstawa prawna tych świadczeń jest tożsama. Jak zaakcentował NSA w obu tych sytuacjach, tj. zarówno w przypadku świadczeń (deputatów węglowych) dokonywanych przez pracodawców na rzecz swoich pracowników, jak i wówczas, gdy świadczenia te dokonywane były na rzecz byłych pracowników i członków ich rodzin, obowiązek ich realizacji wynikał z postanowień stosownego Układu Zbiorowego Pracy oraz cytowanych już wyżej przepisów Karty Górnika ( § 19 ust. 1 i 2). Zdaniem NSA skarżąca spółka była zatem prawnie zobowiązana do zrealizowania świadczeń rzeczowych w postaci wydania węgla, także na rzecz byłych pracowników i uprawnionych członków ich rodzin. Skoro więc obowiązek ten wynikał z wiążących spółkę przepisów prawa pracy i świadczenia te miały dla spółki charakter obligatoryjny, gdyż brak ich wykonania stanowić by mógł podstawę do powstania roszczeń prawnych, które mogłyby być dochodzone na drodze prawnej - czynności polegające na realizacji tego rodzaju świadczeń nie były na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Również w wielu innych orzeczeniach NSA, wydanych na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., których przedmiotem była kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług różnorakich świadczeń realizowanych przez pracodawców na rzecz pracowników, za istotny wyznacznik służący wytyczeniu granic tego opodatkowania Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował okoliczność, czy obowiązek realizacji takiego świadczenia wynikał z przepisów prawa pracy, czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt III 7508/98; wyrok NSA z dnia 5 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 176/99). Mając na względzie powyższe, NSA za zasadny uznał pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. polegającej na uznaniu, iż realizowanie przez skarżącą spółkę świadczeń rzeczowych na rzecz byłych pracowników oraz członków ich rodzin, na podstawie przepisów prawa pracy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji NSA stwierdzi, iż nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii kwalifikacji deputatów węglowych dla ich odbiorców na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też ewentualnego podlegania tych świadczeń (deputatów węglowych) zwolnieniu od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ NSA w przedmiotowej sprawie nie podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, iż przekazanie przez skarżącą spółkę świadczeń rzeczowych uprawnionym do nich osobom, jako realizacja obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Tylko wówczas bowiem należałoby dokonywać wykładni tych przepisów tej ustawy, które ustanawiają zwolnienia od tego podatku. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt 226/98 – OSNAP 1999, nr 15, poz. 486). Sąd niniejszym składzie orzekającym nie stwierdził zaistnienia żadnej z tych nadzwyczajnych sytuacji. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Działając na podstawie art. 152 tejże ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.