II FSK 1654/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. i P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 299/09 w sprawie ze skarg M. J. i P. J. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2008 r. nr [...]; [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 299/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. J. i P. J. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2008 r., nr [...] i [...], wydane w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Krakowie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzjami z dnia 9 września 2008 r. określił wobec skarżących wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2003 r. Każdy ze skarżących wniósł odwołanie od skierowanej do niego decyzji. 2.2. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2008 roku, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez skarżącą na dotyczącą jej decyzję o nr [...], natomiast postanowieniem z tej samej daty, nr [...], stwierdził wniesienie z uchybieniem terminu odwołania przez skarżącego od decyzji nr [...]. W podstawie prawnej obu postanowień powołano art. 216 i art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: O.p.) W identycznych uzasadnieniach w.w. decyzji Dyrektor IS zaznaczył, że zaskarżona decyzja została przez organ pierwszej instancji opatrzona pouczeniem o terminie wniesienia odwołania. W odwołaniu skarżący wskazali, że decyzje nie zostały im doręczone, nie doręczono także awiza. Organ drugiej instancji podał, że z potwierdzeń odbioru wynikał fakt pozostawienia przesyłki w urzędzie pocztowym oraz zawiadomienia o tym fakcie adresatów (pozostawienia w skrzynce pocztowej), nadto awizowanie zostało dokonane dwukrotnie. Wobec niepodjęcia przesyłki, została ona zwrócona organowi pierwszej instancji. Dyrektor IS wskazał następnie, że zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p. nastąpiło zastępcze doręczenie decyzji ze skutkiem na dzień 2 października 2008 r., a termin do wniesienia odwołania upływał 16 października 2008 r., zatem jego wniesienie w dniu 10 listopada nastąpiło z uchybieniem terminu. Organ uznał też, że samo gołosłowne twierdzenie o nieotrzymaniu przesyłki oraz awiza nie mogło zostać wzięte pod uwagę. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc do WSA w Krakowie skargę na w.w. decyzje Dyrektora IS skarżący zarzucili naruszenie: (1) art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez pozbawione podstaw prawnych zamknięcie im drogi do merytorycznego rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym, (2) przepisów rozdziału IV O.p., a w szczególności art. 148 - 150 tejże ustawy, nadto (3) art. 120 - 125, art. 127, art. 139, art. 180, art. 220 O.p. oraz zaznaczyli, że uzasadnienie decyzji zostało sporządzone niezgodnie z wymogami art. 210 O.p. Wskazali także zarzuty co do istoty sprawy, podnosząc, że naruszony został art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.). Uzasadniając zarzuty skarg, skarżący podnieśli, że nie otrzymali ani decyzji organu pierwszej instancji, ani informacji, że pozostawiono ją w urzędzie pocztowym. Ich znaniem potwierdzenie odbioru nie zawiera prawidłowego podpisu osoby doręczającej, a zatem czynności przez niego podjęte nie zostały potwierdzone. 3.2. W kolejnych pismach procesowych skarżący zarzucili, że organ odwoławczy zaniechał gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, nie podejmując żadnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a rozstrzygnięcie oparł wyłącznie na opisie jednej koperty. Wskazali, że duplikat decyzji otrzymali z własnej inicjatywy w dniu 27 października 2008 roku. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. 3.4. Postanowieniem z dnia 20 maja 2009 r. WSA w Krakowie połączył sprawę ze skargi P. J. (sygn. akt I SA/Kr 300/09) do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą sygn. akt I SA/Kr 299/09, wszczętą wskutek skargi M. J. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. Oddalając skargę WSA w Krakowie stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie miało charakter czysto formalny, nie odnosząc się w żaden sposób do istoty - przedmiotu postępowania podatkowego, jakim była wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Stąd też dla wydania wyroku przez Sąd pierwszej instancji wystarczające było dokonanie kontroli tego, czy organ podatkowy drugiej instancji zasadnie stwierdził wniesienie odwołań z uchybieniem terminu, a rozpoznawanie tych zarzutów skarżących, które miały charakter merytoryczny, a zatem dotyczyły istoty sprawy, było bezprzedmiotowe. 4.2. W ocenie WSA w Krakowie w niniejszej sprawie istotą sporu i kwestią, którą trzeba było rozstrzygnąć dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia było to, czy doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, dokonane w sposób zastępczy (per awizo), miało charakter doręczenia skutecznego. Skarżący, kwestionujący zapadłe wobec nich postanowienia o stwierdzeniu wniesienia odwołań z uchybieniem terminu, w istocie ograniczyli się do zaprzeczenia, jakoby otrzymali informację o dokonaniu awizowania przesyłek. Nie przedstawili jednak żadnego dowodu na tę okoliczność, ani nawet nie uprawdopodobnili swoich twierdzeń. W odniesieniu zaś do zarzutów, że na zwrotnych potwierdzeniach odbioru widnienie nie podpis, a "linia", Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy postępowania podatkowego nie wymagają szczególnej formy podpisu doręczyciela, w szczególności nie przewidują, aby podpis ten obejmował całe jego nazwisko i był w całości czytelny. W ocenie WSA w Krakowie wystarczającym jest, by doręczyciel posłużył się takim podpisem, jakiego używa na co dzień. Sama forma podpisu uproszczonego nie może stanowić podstawy do uznania, że potwierdzenie odbioru nie zostało podpisane. Sąd pierwszej instancji zatem nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów art. 150 i 228 § 1 pkt 2 O.p. 4.3. Również pozostałe zarzuty skarżących, dotyczące czy to istoty sprawy, czy nie przeprowadzenia pełnego postępowania odwoławczego nie mogły odnieść skutku. Z samej natury postanowienia o stwierdzeniu wniesienia odwołania z uchybieniem terminu wynika, że ma ono charakter czysto formalny i zamyka drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji, nie mógł on zatem ani prowadzić postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy podatkowej, ani też o niej orzekać. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Krakowie skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – adwokata) zarzucili Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (a) art. 150 O.p. przez przyjęcie, że zostały dochowane w niniejszej sprawie przesłanki doręczenia zastępczego decyzji organu pierwszej instancji, wymienione w tym przepisie; (b) art. 148 § 1 i 149 O.p. poprzez całkowite pominięcie oceny ich zastosowania, poprzestając na przytoczeniu ich brzmienia; (c) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p. przez przyjęcie, że organ odwoławczy w toku wydawania zaskarżonego postanowienia podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadził niezbędne postępowanie dowodowe odpowiadające wymogom wskazanych przepisów i należycie ocenił zebrany materiał dowodowy; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 127, 139, 180, 220 i innych przepisów O.p., jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegające na: (a) przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów służących ustaleniu prawdy obiektywnej, a tym samym maja prawo uchylać się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co prowadzi z kolei do orzeczeń wydawanych na podstawie fikcyjnego stanu faktycznego, (b) nie zebraniu przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, (c) przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, (d) braku uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, które mają charakter czysto sprawozdawczy; (3) art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie podnoszonych dowodów bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku przyczyn ich pominięcia; (4) art. 135 w związku z art. 134 p.p.s.a. wpływ tego naruszenia na wynik postępowania polega na tym, że nie stosując środków przewidzianych w art. 135 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji wydał orzeczenie sprzeczne z prawem; (5) naruszenie prawa procesowego, polegającego na obrazie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Opierając się na powyższych zarzutach skarżący wnieśli o (1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w K. wniósł o (1) jej oddalenie i (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.3. W piśmie z dnia 21 stycznia 2010 r. (data wpływu: 10 lutego 2010 r.) skarżący (działając przez swojego pełnomocnika) ustosunkowali się do poglądów przedstawionych przez Dyrektora IS w w.w. odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Została ona oparta wyłącznie na procesowych podstawach, których naruszenie zdaniem skarżących mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył żadnego ze wskazanych w zarzutach skargi przepisów postępowania podatkowego lub sądowoadministracyjnego w stopniu, który uzasadniałby uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jakkolwiek werbalnie autor skargi kasacyjnej w każdym z tych zarzutów zawarł sformułowanie o ich istotnym wpływie na wynik sprawy, to jednak tego wpływu w żaden sposób nie uprawdopodobnił. Przypomnieć w związku z tym należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). 6.3. Przechodząc do merytorycznych rozważań nad każdym ze stawianych zarzutów stwierdzić należy, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, że żaden z nich na uwzględnienie nie zasługuje. 6.3.1. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 150 O.p., który reguluje tryb doręczania zastępczego w postępowaniu podatkowym, to autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że organ podatkowy wadliwie ten przepis zastosował. Przede wszystkim nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że WSA w Krakowie oparł się tylko i wyłącznie na opisie kserokopii jednej koperty, w której została rzekomo doręczona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Tym czasem w aktach sprawy znajdują się oryginały przedmiotowych kopert wraz zwrotnymi potwierdzeniami odbioru, które stanowiły wystarczający materiał dowodowy do przyjęcia, że doręczenie decyzji nastąpiło w trybie wskazanym w art. 150 O.p. Zwrotne potwierdzenia odbioru zawierają wszystkie niezbędne informacje (w tym dlaczego nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149, informację gdzie pozostawiono korespondencję, kiedy awizowano przesyłkę, fakt dwukrotnego awizowania oraz datę i podpis doręczającego), które dawały prawo organowi podatkowemu uznania doręczenia za prawidłowe i wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Wywody skargi kasacyjnej co do prawidłowości doręczenia zastępczego są gołosłowne i pozbawione merytorycznej racji. Dotyczy to także czytelności podpisu doręczającego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Prawidłowo sporządzone zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym, którego domniemanie prawdziwości może być obalone w trybie określonym w art. 194 O.p., który to przepis w skardze kasacyjnej nie jest powoływany. Nie może budzić wątpliwości, że stwierdzając prawidłowość doręczenia organ podatkowy nie miał innej możliwości niż wydanie przedmiotowych postanowień o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Nie było żadnych podstaw do prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność prawidłowości doręczenia, skoro dowód z dokumentu prawidłowo sporządzonego ten fakt potwierdzał. 6.3.2. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 148 § 1 i art. 149 O.p. Z treści dokumentu urzędowego, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że doręczenie w tym trybie nie było możliwe, co zostało prawidłowo odnotowane w tymże potwierdzeniu poprzez zakreślenie punktu 2 i wskazaniu miejsca pozostawienia zawiadomienia. Zastosowanie trybu doręczenia zastępczego regulowanego treścią art. 150 O.p. nie wymaga uprzedniego ponawiania doręczenia właściwego, czy zastępczego w trybie art. 149 O.p. 6.3.3. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 191 O.p. Po pierwsze kasator wymieniając te przepisy łącznie jako naruszone, nie wskazał, co było jego obowiązkiem, na czym polegało naruszenie każdego z nich i nie wykazał czy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych (wbrew autorowi skargi kasacyjnej, nie będących li tylko przepisami postępowania, ale również przepisami prawa materialnego), które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Po wtóre zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w dacie podejmowania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stan faktyczny nie budził żadnych wątpliwości i nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Należy zauważyć, że przez cały tok postępowania skarżący poprzestają na gołosłownym twierdzeniu, że zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki poleconej w urzędzie pocztowym nie otrzymali. Mimo znacznego upływu czasu nie złożyli stosownej reklamacji, ani też nie przedstawili żadnego dowodu lub źródła dowodowego, z których wynikałoby, że twierdzenia ich mają jakiekolwiek uzasadnienie i wymagają procesowego dowodzenia. 6.3.4. Z tych samych powodów nie jest zasadny zarzut opisany w punkcie 2 skargi kasacyjnej naruszenia art. 120, art. 121, art.122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 127, art. 139, art. 180, art. 180, art. 220 i innych przepisów O.p. Szczególnie ten ostatni zwrot zawarty w treści zarzutu świadczy o wadliwości jego sformułowania i niezasadności merytorycznej. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.3.5. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. tylko wtedy może być podnoszony, jeżeli skarżący wcześnie w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji skorzystał z instytucji zastrzeżenia opisanej w art. 105 p.p.s.a. 6.3.6. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 135 p.p.s.a. ponieważ nie mógł go w ogóle w sprawie niniejszej zastosować. Przepis ten bowiem mógł mieć co najwyżej zastosowanie do decyzji wymiarowej, a to dotyczyłoby już odrębnej sprawy. Odrębność spraw (tej wydanej na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i tej wymiarowej wydanej przez podatkowy organ pierwszej instancji) wyklucza możliwość zastosowania w sprawie art. 135 (por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 października 2004 r., II Sa/Ka 2352/02, niepubl. z glosą Z. Kmieciaka, Państwo i Prawo 2007, z. 4). 6.3.7. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę w jej granicach i w jej całokształcie, a więc dokonał kontroli legalności zaskarżonego aktu w zakresie zgodności z prawem, tj zgodnie z art. 1 §2 p.u.s.a. 6.4. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Sąd nie zasądził kosztów postępowania na rzecz strony przeciwnej ponieważ odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, z czym wiązałyby się określone koszty postępowania, a innych kosztów postępowania strona przeciwna nie poniosła.