III SA/Wa 3510/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 11209 zł ( słownie: jedenaście tysięcy dwieście dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz określił Skarżącemu – P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 400.822 zł. Z motywów decyzji wynika, że Dyrektor UKS w W. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 445.706 zł. Według organu Skarżący zawyżył przychody o: a) kwotę 1.499.769,47 zł stanowiącą różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej; Różnice te wynikały jedynie z wyceny bilansowej na koniec roku, nie zostały natomiast faktycznie zrealizowane, nie można ich zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. b) kwotę 2.319.888 zł stanowiącą wartość rozwiązanych rezerw; c) kwotę 5.218.096 zł stanowiącą wartość należnego podatku od towarów i usług; Skarżący nieprawidłowo wykazał jako czynności zwolnione oraz nie podlegające ustawie o podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług na rzecz firm S. GmbH oraz C. sp. z o.o., podczas gdy powinny one zostać opodatkowane 22% stawką VAT. Zaliczenie do przychodów podatku należnego od towarów i usług stanowi natomiast naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop). W ocenie organu Skarżący zaniżył przychody o: a) kwotę 308.948,52 zł przekazaną w ramach Programu Pomocy Finansowej FIFA na rok 2005, która została zaksięgowana jako "Przychody przyszłych okresów", podczas gdy powinna być zaliczona do przychodów za 2005 r.; b) kwotę 1.000.000 zł z tytułu wykonywania praw marketingowych przez C. w rundzie wiosennej sezonu 2004/2005; W ocenie Skarżącego prawa marketingowe wynikające z umowy z C. nie były realizowane, na skutek ustnego porozumienia stron umowy. Były one realizowane przez P. sp. z o.o. Zdaniem organu natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że w rundzie wiosennej sezonu 2004/2005 wykonywane były częściowe prawa marketingowe na rzecz C. (przekazywanie biletów, logo na konferencji prasowej, banery na meczach). W związku z tym, skoro zdarzenia te miały miejsce to tym samym po stronie P. powstał przychód należny. W konsekwencji Skarżący zaniżył przychody za 2005 r. o kwotę 1.000.000 zł, tj. wartość III raty, która miała być zapłacona 31 stycznia 2005 r., zaś zgodnie z ustaleniami zrzeczenie się praw marketingowych przez C. nastąpiło 1 lutego 2005 r. Dodatkowo przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż jest to przychód hipotetyczny. Nie można mówić o wydatkowaniu środków na cele statutowe, gdyż P. fizycznie nigdy nie otrzymał tych pieniędzy. c) kwotę 1.887.356,80 zł przekazaną przez UEFA z programów UCL SOLIDARITY oraz HATTRICK SOLIDARITY; Pierwszy z programów dotyczy rozwoju młodzieży w klubach piłkarskich, drugi związany jest z członkostwem P. w UEFA. W ocenie Skarżącego kwoty te zostały wydatkowane na cele statutowe. Zdaniem organu natomiast P. powinien kwoty te wliczyć do przychodów za 2005 r. d) kwotę 2.328.085,74 zł wypłaconą przez UEFA za udział w pucharze UEFA Intertoto 2005, UCLA-POOL i HATTRICK SOLIDARITY; Kwoty dotyczące udziału w pucharze Intertoto oraz innych rozgrywkach organizowanych przez UEFA wypłacono w celu przekazania do klubów biorących udział w tych rozgrywkach. Zgodnie z wyjaśnieniami P. wypłaty na rzecz klubów dokonano z innych środków, których nie zaliczono do przychodów Skarżącego. W ocenie organu wymieniona kwota powinna być zaliczona do przychodów P. za 2005 r. e) kwotę 600 zł dotyczącą wpływów za "Wydawnictwo szkoleniowe Polska Piłka"; Faktura dotycząca wpływów z wydawnictwa została wystawiona na kwotę 1.236 zł zaś do przychodów zaliczono jedynie 636 zł. Pozostała część kwoty została uregulowana przez kompensatę. W ocenie organu cała kwota wynikająca z faktury powinna zostać zaliczona do przychodów 2005 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący w 2005 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o: a) kwotę 182.786,45 zł z tytułu uznania poniesionych wydatków na darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, w tym kwotę 2.500 zł nie wydatkowaną na cele statutowe; Wypłaty dotyczyły m.in. domów dziecka, ośrodków szkoleniowo-wychowawczych i innych instytucji. W decyzji organ przedstawił szczegółowe zestawienie wydatkowanych kwot. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 updop nie uważa się za koszt uzyskania przychodu darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. W art. 18 ust. 1 updop wskazano natomiast, iż dochód pomniejsza się o darowizny przekazane na rzecz organizacji pożytku publicznego oraz kultu religijnego. W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego wyłącznie darowizna na rzecz SOS Wioski Dziecięce spełnia warunek, o którym mowa w art. 18 ust. 1 updop Pozostałe darowizny nie mogą natomiast zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Po wyjaśnieniach pełnomocnika Skarżącego organ kontroli uznał jednak, iż kwotę tę Skarżący wydatkował na cele statutowe. b) kwotę 360.355,03 zł stanowiącą przekroczenie limitu kosztów reklamy i reprezentacji, nie wydatkowanej na cele statutowe; Wydatki te dotyczyły zakupu gadżetów reklamowych z logo P., poniesionych kosztów na rzecz gości, zakupu usług gastronomicznych, organizacji imprez dla zamkniętego kręgu odbiorców, zakupu drobnych upominków. Skarżący nie uwzględnił w kosztach reprezentacji i reklamy, objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop wydatków łącznie w kwocie 563.783,11 zł. Organ uznał, iż wydatki te miały charakter wydatków na reprezentację. Skarżący nie wliczył do kosztów reprezentacji objętych limitem w wysokości 0,25% przychodów wydatków w kwocie ogółem 563.783,11 zł. W ramach tej kwoty 121.500,25 zł nie zostało przez P. wydatkowane na cele statutowe (wydatki na zakup usług gastronomicznych). W ocenie organu przedmiotowe wydatki mają charakter reprezentacyjny i powinny być zaliczone do limitowanych kosztów reklamy i reprezentacji. Nie ma bowiem związku pomiędzy wydatkami gastronomicznymi a organizacją, rozwojem, popularyzacją czy promocją piłki nożnej. Po obliczeniu dopuszczalnego limitu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na reprezentację organ stwierdził, iż Skarżący zawyżył tę kwotę o 360.355,03 zł. W jej ramach Skarżący wydatkował 121.500,25 zł na cele inne niż statutowe. c) kwotę 2.602.154,05 zł z tytułu utworzonej rezerwy; Zarachowanie utworzonych rezerw do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 27 updop, zgodnie z którym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu rezerwa utworzona na podstawie ustawy o rachunkowości inna niż określona w updop. d) kwotę 413.539,65 zł stanowiącą różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej; Różnice te związane są wyłącznie z wyceną bilansową środków na dewizowych rachunkach bankowych, nie zostały one faktycznie zrealizowane. Na gruncie prawa podatkowego istotne są natomiast wyłącznie różnice kursowe zrealizowane. e) kwotę 35.443,07 zł z tytułu wpłat na PFRON, nie wydatkowanej na cele statutowe; Zarachowanie wpłat na PFRON do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 36 updop, zgodnie z którym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wpłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Nie jest to również wydatek poniesiony na realizację celów statutowych. f) kwotę 32.000 zł z tytułu składki na rzecz Piłkarskiej Ligi Polskiej; Kwota ta, zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego, dotyczy składki członkowskiej przekazywanej przez kluby I i II ligi do Polskiej Ligi Piłkarskiej. P. 15 lutego 2005 r. przekazał w imieniu klubów tę kwotę, a następnie o jej wartość została zmniejszona rata przyznana klubom z tytułu podziału pieniędzy uzyskanych od C.. Biorąc powyższe pod uwagę organ ustalił, że kwota ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 updop. Stanowi jednak wydatek na cele statutowe. g) kwotę 140.000 zł dotyczącą zakupu usług od S., nie wydatkowanej na cele statutowe; Wydatki te dotyczyły obsługi kontraktu reklamowego w rundzie wiosennej sezonu 2004/2005 poprzez ustawianie i likwidowanie banerów z logo sponsora ligi. Czynności tych nie były w stanie samodzielnie wykonać poszczególne kluby piłkarskie. W trakcie czynności kontrolnych organ ustalił, że kluby nie zostały obciążone przedmiotowym wynagrodzeniem firmy S.. Organ stwierdził więc, że usługa zakupiona od S. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Skarżącego, gdyż usługa ta winna być wykonana przez kluby I i II ligi. Kwota ta nie została więc wydatkowana na cele statutowe P.. h) kwotę 36.600 zł poniesioną z tytułu zastępstwa procesowego, nie wydatkowaną na cele statutowe; Koszty procesu, zarówno poniesione przez samego dłużnika jak i zasądzone przez sąd nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 updop nie są kosztami związanymi z osiągnięciem przychodu. i) kwotę 34.360,37 zł stanowiącą wartość zakupionych i przekazanych biletów, nie wydatkowaną na cele statutowe; Kwota ta stanowi wartość biletów na mecz Anglia – Polska przekazanych nieodpłatnie przez P.. Do dnia wydania decyzji Skarżący nie przedstawił imiennej listy osób, którym przekazano bilety ani dokumentów potwierdzających ich bezpłatne wydanie. Organ nie był więc w stanie ustalić, czy doszło do faktycznego przekazania tych biletów. Fakt przekazania biletów wynika natomiast z protokołu posiedzenia prezydium zarządu P.. Mając powyższe na uwadze organ ustalił, że kwota w wysokości 34.360,37 zł stanowiąca wartość biletów rzekomo przekazanych bezpłatnie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Kwota ta nie została też wydatkowana na cele statutowe. Potwierdzeniem powyższych ustaleń organu jest fakt, iż Skarżący nie odprowadzał jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz przekazanych na rzecz pracowników biletów, ani nie przekazywał informacji do urzędów skarbowych o wartości przekazanych biletów osobom niezatrudnionym w P.. j) kwotę 170.000 zł dotyczącą zakupu praw marketingowych od klubów II ligi w ramach umowy z C., nie wydatkowaną na cele statutowe; P. zawarł z C. sp. z o.o. umowę w sprawie nabycia pakietu praw reklamowych i marketingowych związanych z organizacją oraz przeprowadzaniem rozgrywek Ekstraklasy (obecnie I liga piłki nożnej). Z umowy tej jednoznacznie wynika, że sprzedaż praw marketingowych dotyczy wyłącznie klubów Ekstraklasy. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że P. zakupił od klubów II ligi prawa marketingowe na kwotę 170.000 zł., celem sprzedaży tych praw P. C.. Jednocześnie jak wynika z zebranego materiału dowodowego ma meczach II ligi nie umieszczano reklam I. ani C.. W związku z powyższym organ uznał, że kwota w wysokości 170.000 zł wydatkowana na zakup praw marketingowych od klubów II ligi w ramach umowy z C. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Przedmiotowa usługa nie była przez te kluby wykonywana. Kwota ta nie została też wydatkowana na cele statutowe P.. k) kwotę 1.650.00 zł dotyczącą zakupu praw medialnych od klubów I i II ligi w ramach umowy z C., nie wydatkowanej na cele statutowe; P. zawarł umowę z P. sp. z o.o. (następnie C. sp. z o.o.) dotyczącą udzielenia licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich (m.in. I i II liga) na całym świecie. W takcie czynności kontrolnych ustalono, że P. dokonywał wypłaty na rzecz klubów II ligi z tytułu nabycia od nich praw medialnych. Jednocześnie z wyjaśnień P. wynikało, że środki pieniężne przekazane klubom piłkarskim nie stanowiły wynagrodzenia za uzyskanie licencji na wykonywanie praw telewizyjnych, gdyż zgodnie ze statutem P. stanowią one własność związku. W ocenie organu umowa z C. nie obejmowała praw medialnych do rozgrywek II ligi co wynika m.in. z zeznań pracowników tej firmy jak i z uchwały Prezydium Zarządu P. 16/99, z której wynika, że wypłacone klubom II ligi kwoty nie były związane z umową z C.. W związku z powyższym kwota w wysokości 1.650.000 zł dotycząca zakupu praw medialnych od klubów II ligi w ramach umowy z C. nie stanowi w świetle art. 15 ust. 1 updop kosztu uzyskania przychodu, gdyż usługa ta nie była tą umową objęta. Kwota ta nie została wydatkowana na cele statutowe P.. l) kwotę 60.000 zł dotyczącej I i II raty za sezon 2004/2005 z C. przeznaczonej dla W., w tym 50.000 zł nie wydatkowanej na cele statutowe; Zgodnie z wyjaśnieniami P. wypłata tej kwoty została wstrzymana w 2004 r. w związku z zadłużeniem W.. Wypłatę uruchomiono w 2005 r. i w tym roku ujęto ją w księgach. W ramach tej kwoty 50.000 zł dotyczy praw medialnych, 10.000 praw reklamowych C.. W odniesieniu do kwoty 50.000 zł, zgodnie z ustaleniami organu wydatek dotyczący zakupu praw medialnych od klubu II ligi w ramach umowy z C. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż usługa ta nie była objęta tą umową. Nie jest to też wydatek na cele statutowe P.. Odnośnie natomiast kwoty 10.000 zł na zakup praw marketingowych organ stwierdził, że wydatek ten nie został udokumentowany fakturami VAT, a poza tym dotyczy 2004 r. W związku z tym kwota ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu 2005 r. na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. ł) kwotę 3.645,89 zł jako błąd firmy S. wynikający z przeliczenia faktury na Euro; m) kwotę 80.171,08 zł dotyczącą "usługi komputeryzacji Związku", nie wydatkowanej na cele statutowe; Kwota ta wynika z faktury dokumentującej usługę komputeryzacji P.. Pierwotnie faktura została jednak wystawiona tytułem nabycia sprzętu komputerowego, skorygowano ją dopiero w 2006 r. w toku kontroli podatkowej u Skarżącego. Właściciel firmy wystawiającej fakturę zeznał, iż nie wie z jakich powodów wystawiono fakturę korygującą zmieniającą przedmiot transakcji na usługę. W ocenie organu powyższe świadczy o tym, że korektę faktury wystawiono na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego. W konsekwencji zdaniem organu kwota wyszczególniona na fakturze nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż Skarżący nie wykazał związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem. o) kwotę 25.000 zł z powodu dwukrotnego ujęcia w kosztach tej samej kwoty, nie wydatkowanej na cele statutowe; Kwota dwukrotnie zakwalifikowana w poczet kosztów dotyczyła uczestnictwa klubu G. SSA w Pucharze Polski 2004/2005. p) kwotę 10.809,31 zł dotyczącą odsetek za zwłokę od zobowiązań budżetowych; Odsetki te zostały naliczone, lecz nie zapłacone. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odsetki naliczone lecz nie zapłacone. Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. q) kwotę 167.994 zł dotyczącą wdrożenia systemu Extranet (system komputerowy); Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym, kosztami uzyskania przychodów P. nie są poniesione wydatki na zakup programów komputerowych. Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono zaniżenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę 250.000 zł. Organ uznał bowiem że kwota ta - wypłacona tytułem wynagrodzenia dla Selekcjonera P. J. stanowi koszt uzyskania przychodów. Zostało ono natomiast fizycznie wypłacone w 2005 r. i powinno być uwzględnione w kosztach w tym właśnie roku. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił jej naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 143, art. 187 § 1, art. 191, art. 290 § 1 i § 2, art. 284b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.); - art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.); - art. 7 ust. 2, ust. 3, art. 12 ust. 3, ust. 3a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 46 lit. a), art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2, ust. 1b, art. 26 ust. 1 i ust. 3 updop; - art. 27 ust. 4 pkt 1, art. 90, art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: uptu). Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Jak wskazano na wstępie, decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora UKS w W. oraz określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 400.822 zł. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące nieuprawnionego wydania w sprawie protokołu uzupełniającego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej protokół ten został wydany na podstawie art. 290 § 1 O.p. Jeżeli organ kontroli dokonał nowych ustaleń po sporządzeniu protokołu kontroli, to jego obowiązkiem jest uzupełnienie protokołu w tym zakresie. Od tak uzupełnionego protokołu stronie przysługuje prawo do wniesienia zastrzeżeń. W toku kontroli prawidłowo również poinformowano Skarżącego o jej przedłużeniu. Uczynił to pracownik organu kontroli, gdyż przepisy nie przewidują w takiej sytuacji wymogu wydania postanowienia. Organ nie zgodził się także z zarzutem bezskuteczności protokołu kontroli wynikającej z doręczenia protokołu po terminie zakończenia kontroli podatkowej określonym na 30 listopada 2006 r. Wskazany przez Skarżącego art. 284b O.p. dotyczy bowiem bezskuteczności dokumentów z czynności kontrolnych. Protokół kontroli nie jest natomiast dokumentem z czynności kontrolnych. Ponadto protokół ten został wysłany pocztą w dniu 30 listopada 2006 r. a więc w terminie prowadzenia kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że Wicedyrektor UKS jest osobą uprawnioną do podpisywania zawiadomień o nie zakończeniu kontroli. Odnosząc się do zarzucanych przez Skarżącego naruszeń przepisów prawa materialnego organ odwoławczy stwierdził, że błędne było stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące zawyżenia przez Skarżącego przychodów o kwotę należnego podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 updop wyklucza w ogóle możliwość zaliczenia należnego podatku od towarów i usług do przychodów podatkowych. Przyjęte dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykluczenie z przychodów podatku należnego VAT nie jest tożsame z przyjętym przez Dyrektora UKS w skarżonej decyzji rozwiązaniem, zgodnie z którym należny podatek od towarów i usług winien pomniejszać - dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - przychód należny osiągnięty na tych transakcjach. Jeżeli bowiem podatek od towarów i usług nie stanowi przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, to nie może tych przychodów pomniejszać. Z uwagi na powyższe organ uznał, że bez względu na wysokość i sposób ustalania (określenia) należnego podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pozostaje bez zmian. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych. W zakresie zaliczenia przez organ kontroli do przychodów Skarżącego kwoty 308.948,52 zł otrzymanej od FIFA na zadania dotyczące futbolu kobiecego i infrastruktury organ wskazał, iż zgodnie z zarzutami odwołania kwota ta została przekazana na cele objęte działalnością statutową P., a tym samym nawet w przypadku zakwalifikowania jej do przychodów, należy uznać, że jest to przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Odnośnie kwoty 1.000.000 zł dotyczącej wykonywania praw marketingowych przez C. organ odwoławczy za wiarygodne uznał wyjaśnienia Skarżącego oraz świadków reprezentujących C. dotyczące rezygnacji przez tę Spółkę z praw marketingowych w rundzie wiosennej 2004/2005 r. Z wyjaśnień tych (m.in. E. K., R. R.) wynika zgodny zamiar stron umowy co do rezygnacji z praw marketingowych przez C.. W związku z powyższym kwota 1.000.000 zł z tytułu trzeciej raty (uznana przez organ pierwszej instancji za przychód) nie stanowi należnych przychodów Skarżącego. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał natomiast stanowisko Dyrektora UKS w zakresie zaliczenia do przychodów Skarżącego kwoty 1.887.356,80 zł otrzymanej na realizację programów UCL SOLIDARITY oraz HATTRICK SOLIDARITY jak też kwoty 2.328.085,74 otrzymanej od UEFA z tytułu członkostwa w tej organizacji oraz na wypłaty na rzecz klubów biorących udział w rozgrywkach UEFA. Kwoty te spełniają bowiem kryteria określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Podzielił też argumentację dotyczącą zaliczenia do przychodów kwoty 600 zł należnej z tytułu sprzedaży pisma "Wydawnictwo szkoleniowe Polska Piłka" uregulowaną poprzez kompensatę wzajemnych należności. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przychody Podatnika określone w decyzji organu I instancji w wysokości 96.833.399,15 zł ulegają zwiększeniu do wysokości 101.051.495,15 zł. Dalej organ odwoławczy wskazał, że podstawą ustalenia przez organ kontroli skarbowej zobowiązania podatkowego dla P. była kwota dochodu nie wydatkowana na cele statutowe w wysokości 2.345.819,31 zł wynikająca z zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie wydatkowanych na inne cele niż statutowe. W zakresie kwestionowanych przez Skarżącego ustaleń odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowo organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na reprezentację w wysokości 360.355,03 zł z czego 121.500,25 poniesione na usługi gastronomiczne nie stanowiących wydatków na cele statutowe. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki zostały poniesione na reprezentację P., przez którą należy rozumieć przyjmowanie i utrzymywanie delegacji lub kontrahentów zagranicznych lub krajowych, uczestnictwo gospodarzy w przyjęciach i imprezach organizowanych na rzecz tych delegacji lub kontrahentów, uczestnictwo na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach reprezentacyjnych czy towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy na tych imprezach, poczęstunek gości podmiotu zagranicznego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, poczęstunek z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń, poczęstunek członków organów statutowych, imprezy artystyczne organizowane z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń lub wręczania określonym osobom, upominki i nagrody rzeczowe służące reprezentacji, jak też produkty zużyte do degustacji, zakupy przeznaczone na cele reprezentacyjne np. kawa, herbata, napoje, słodycze, zastawa stołowa, artykuły dekoracyjne itp. W ocenie organu odwoławczego wydatki w wysokości 121.500,25 zł mają charakter reprezentacyjny i winny być wliczone do tzw. limitowanych kosztów reklamy i reprezentacji. Organ nie widzi związku między wydatkami na usługi gastronomiczne poniesionymi przez P. a organizacją, rozwojem, popularyzacją czy promocją piłki nożnej. W ocenie organu są to wydatki związane z funkcjonowaniem Skarżącego wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, a tym samym nie zostały poniesione na cele statutowe. Wydatki te mają charakter reprezentacji objętej limitem. Odnosząc się do wydatków poniesionych na składki na PFRON Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b updop. Podniósł, iż określenie celów statutowych podatnika pod kątem jego uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Warunkiem przeznaczenia określonej części dochodu na cele preferowane ustawą i w perspektywie jego wydatkowania wymaga, by stanowił on realne środki finansowe pozostające w dyspozycji podatnika. Natomiast w momencie wydatkowania środków na PFRON następuje ich faktyczna "konsumpcja", a pozostały dochód jest tylko dochodem w ujęciu podatkowym, nie mającym odzwierciedlenia w środkach finansowych. Prawo do zwolnienia podatkowego ustawodawca wyraźnie wiąże z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na preferowane cele społeczno-gospodarcze. Skoro zatem wpłaty na PFRON stanowią bezzwrotne wydatkowanie danego dochodu, to nie może on być wydatkowany dwukrotnie, czyli najpierw na wspomniane wypłaty, a następnie na statutową działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. Za koniecznością przestrzegania warunku bezpośredniego przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe przemawia również to, że przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki takich podmiotów są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Nie można przyjąć, że taki był zamiar ustawodawcy. Przeczy temu treść analizowanych przepisów i sama istota ulg podatkowych, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył ponadto do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane pierwotnie przez Dyrektora UKS w W. wydatki w wysokości 140.000 zł na rzecz firny S. dotyczące obsługi technicznej zawartego przez Skarżącego kontraktu z firmą C.. Obsługa ta dotyczyła ustawiania i likwidacji po meczu banerów reklamowych, reklam kątowych przy bramkach itp. Z wyjaśnień udzielonych przez Skarżącego wynika bowiem, że wydatki te miały wpływ na osiągnięcie przez P. przychodu. Za wydatki ogólne związane z organizacją i funkcjonowaniem Skarżącego organ odwoławczy uznał także wydatki w kwocie 36.600 zł poniesione z tytułu zastępstwa procesowego. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Dyrektora UKS w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 34.360,37 zł stanowiącej wartość zakupionych i przekazanych biletów na mecz Polska – Anglia. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie udowodnił rozdysponowania przedmiotowych biletów. Tym samym nie wykazał, że wydatki na ich zakup przyczyniły się do uzyskania przychodów lub realizacji celów statutowych. Uwzględniając, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku, ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie organ odwoławczy uznał za zasadne. Odnosząc się do zakwestionowanych przez Dyrektora UKS wydatków w wysokości 170.000 zł dotyczącego zakupu praw marketingowych od klubów II ligi w ramach umowy z firmą C., w wysokości 1.650.000 zł dotyczącą zakupu praw medialnych od klubów II ligi w ramach umowy z C. oraz w wysokości 60.000 zł przeznaczonej dla W., z czego kwota 50.000 zł dotyczy zakupu praw medialnych od klubów II ligi w ramach umowy z C., natomiast kwota 10.000 zł dotyczy zakupu praw marketingowych, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Zakup praw marketingowych wiąże się bezpośrednio z przychodami z tytułu odsprzedaży tych praw i co do zasady, jako związany z możliwością osiągnięcia przychodów mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyby doszło do ich odsprzedaży. Skoro Skarżący nie uzyskał w 2005 r. przychodów ze sprzedaży tych praw (co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego), brak podstaw do uznania wydatku w kwocie 170.000 zł za koszt uzyskania przychodu 2005 r. Rozważania podatnika na temat potencjalnej możliwości odsprzedaży tych praw innym kontrahentom nie zasługują natomiast na uwzględnienie. W odniesieniu do drugiej i trzeciej z ww. kwot pełnomocnik P. utrzymywał, że umowa z C. obejmowała licencję na prawa medialne do meczów II ligi (odmienny pogląd Dyrektora UKS stanowił podstawę zakwestionowania wydatku jako kosztu), a kwestia czy i w jakim zakresie kontrahent z tych praw skorzystał, nie może mieć wpływu na rozliczenie podatkowe kwoty przekazanej klubom II ligi. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tej argumentacji. Z aneksu do umowy z C. wynika bowiem, że firmie tej udzielono licencji niewyłącznej, dotyczącej tych meczy, którymi zainteresuje się C.. Tymczasem P. nie wskazał, jakimi meczami zainteresował się kontrahent i czy przeprowadził z nich transmisję. Od 2002 r. C. faktycznie nie był zainteresowany nabywaniem tych praw i ich nie nabywał. Organ odwoławczy wskazał na zeznania Wiceprezesa P. i przedstawicieli C., z których wynika, że w wyniku renegocjacji umowy w 2002 r. Skarżący obniżył cenę kontraktu a w zamian C. odstąpił od praw medialnych do klubów II ligi. Tym samym argumentacja odwołania o konieczności ponoszenia przedmiotowych wydatków i utrzymywania P. w stanie gotowości, na wypadek gdyby C. faktycznie chciał z praw medialnych skorzystać, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie uzasadnia zaliczenia wydatków w kwocie 1.650.000,00 zł i 50.000 zł poniesionych na zakup praw medialnych od klubów II ligi do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. Prawa medialne do meczów II ligi nie były od 2002 r. objęte umową. Nie przyczyniły się więc do powstania przychodów. Ponieważ Skarżący w 2005 r. nie uzyskał przychodów ze sprzedaży tych praw, wydatki te nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów 2005 r. Kwota 10.000 zł wydatkowana na zakup praw marketingowych od Klubu W. nie stanowi natomiast kosztu uzyskania przychodów, gdyż dotyczy 2004 r., w którym P. uzyskał z C. przychód za udzielone prawa marketingowe. Przedstawione wyżej wydatki nie mogą także zostać uznane za wydatki poniesione na cele statutowe. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przekazano je za prawa medialne i marketingowe. Przeznaczeniem kwot wypłaconych klubom II ligi nie był zatem rozwój piłki nożnej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast stanowiska Dyrektora UKS w zakresie zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 80.171,08 zł poniesionej na "usługę komputeryzacji Związku". W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie zdołał skutecznie podważyć wiarygodności wystawienia faktury korygującej, zmieniającej tytuł poniesienia przedmiotowego wydatku z nabycia towarów na nabycie usługi. Ponadto uzasadnienie decyzji pierwszej instancji w tym zakresie nie zawiera przesłanek, którymi organ kierował się przy ocenie braku związku wykonanej usługi z osiągniętym przychodem. Z przedstawionych przez Skarżącego wyjaśnień wynika natomiast, iż poniesione wydatki miały wpływ na osiągnięte przychody, ponieważ sprawne działanie systemu informatycznego zapewnia prawidłowe funkcjonowanie podmiotu. Odnosząc się do wydatków w wysokości 10.603,88 zł oraz 205,43 zł dotyczących odsetek za zwłokę od zobowiązań budżetowych organ odwoławczy podniósł, że odsetki za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w wysokości 10.564,77 zł zostały naliczone, lecz nie zapłacone. Organ wskazał na treść art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. i stwierdził, że ww. kwota odsetek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w ocenie organ odwoławczego, ponieważ równowartość dochodu została przeznaczona na zapłatę odsetek, nie może być wydatkowana przez P. na cele statutowe. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 21 updop, po czym stwierdził, że odsetki za zwłokę w kwocie 23,01 zł od wpłat na PFRON nie stanowią odsetek od należności budżetowych. Wpłaty dokonywane przez pracodawców na PFRON nie są ani podatkiem, ani niepodatkową należnością budżetową, gdyż nie są wpłatami dokonywanymi na rzecz budżetu i nie stosuje się do nich przepisów O.p. Organ uznał, że również odsetki w kwocie 16,10 zł i 205,43 zł uiszczone z tytułu zwłoki w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie są też wydatkami na cele statutowe. W tym przypadku znajdzie zastosowanie argumentacja przedstawiona w zakresie nie uznania za cel statutowy wydatków na PFRON. W odniesieniu do kwoty 167.994 zł poniesionej na wdrożenie systemu Extranet Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W odwołaniu Skarżący podnosił, że brak jest podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie doszło do udzielenia licencji na korzystanie z programu komputerowego, gdyż P. miał prawo do korzystania z programu związanego z systemem Extranet w zakresie określonym w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych tj. w zakresie nie wymagającym zezwolenia osoby uprawnionej. W ocenie organu jednakże – zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - z programu komputerowego w określonym zakresie, bez zgody osoby uprawnionej, mogą korzystać tylko osoby, które weszły w jego posiadanie w sposób legalny. W przypadku P. tytułem do korzystania z programu Extranet było właśnie udzielenie przez wykonawcę licencji. A więc nabycie licencji było warunkiem niezbędnym do korzystania z programu. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że zakwalifikowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 167.994,00 zł naruszyło przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop w związku z art. 16b ust. 1 oraz art. 16g ust. 3 tej ustawy. Stosownie do wskazanych przepisów wartości niematerialne i prawne (licencje) podlegają amortyzacji. Wartość początkową licencji, w tym przypadku programów komputerowych ustala się w razie odpłatnego nabycia jako cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o kwoty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania. Z przepisu art. 16g ust. 3 updop wynika, że zawiera on otwarty katalog kosztów związanych z nabyciem wartości niematerialnej i prawnej. Niemniej charakter poniesionych wydatków jednoznacznie wskazuje, że są to koszty związane z nabyciem systemu Extranet. Z akt sprawy wynika, że system był sprawny w sierpniu 2005 r., zaś kwestionowane koszty zostały poniesione przed tym okresem. Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki w kwocie 167.994,00 zł podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Po przeanalizowaniu pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, nie kwestionowanych również przez Skarżącego, organ odwoławczy potwierdził zasadność stanowiska organu I instancji. Jednocześnie zaznaczył, że wydając niniejszą decyzję nie rozstrzygnął sprawy na niekorzyść strony odwołującej się, ponieważ pomimo zwiększenia przychodów zmniejszył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych P. za 2005 r. o kwotę 44.884,00 zł w stosunku do zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji (z kwoty 445.706,00 zł do kwoty 400.822,00 zł). W obszernej skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił jej naruszenie: - art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 16b ust. 1 pkt 5, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2, ust. 1b updop; - art. 2 Konstytucji RP; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 143, art. 187 § 1, art. 210 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 235, art. 216 § 1 w zw. z art. 292 § 1 i § 2, art. 291 § 4, art. 284b § 1 – 3 O.p.; - art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu skargi wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej zmienił ustalenia organu pierwszej instancji m.in. w ten sposób, że zaliczył do przychodów Skarżącego podatek VAT należny od udzielonych przez Skarżącego praw telewizyjnych do organizowanych przez niego widowisk sportowych. Skarżący nie podziela tego stanowiska. Przepis art. 12 ust. 4 updop określa kategorie kwot (otrzymanych lub należnych), które są neutralne z punktu widzenia osiąganych przychodów. Wyłączenie z przychodów podatku VAT należnego ma na celu wykluczenie opodatkowania podatku VAT podatkiem dochodowym (poboru podatku od podatku). Oznacza to, że jeżeli podatnik potraktuje podatek VAT należny jako przychód, to automatycznie zawyży w tym zakresie swoje przychody. W konsekwencji, ustalenie przychodu w prawidłowej wysokości będzie zawsze wymagało obniżenia przychodu o kwotę podatku VAT należnego bezpodstawnie zaliczonego do przychodów. Określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku VAT (podatku należnego) miało wpływ na przychody Skarżącego w podatku dochodowym. Skoro bowiem Skarżący zaliczył całą kwotę wynagrodzenia za świadczone usługi do przychodów, zaś organy podatkowe przyjęły, że przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT należnym, to oznacza, że Skarżący zawyżył przychody o kwotę VAT należnego. W tym kontekście organ pierwszej instancji prawidłowo pomniejszył przychody Skarżącego o kwotę 5.218.096 zł. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał odpowiednie orzecznictwo sądów administracyjnych. W jego ocenie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 12 ust. 4 pkt 9 updop poprzez zaliczenie podatku VAT należnego określonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. do przychodu Skarżącego, przez co nastąpiło zawyżenie przychodów o kwotę 5.218.096 zł. W zakresie zaliczenia przez organy skarbowe wydatków na zakup towarów i usług do kosztów limitowanej reprezentacji i reklamy oraz pozbawienia części tych wydatków walorów statutowych Skarżący wskazał, że w stosunku do niego - ogólnopolskiego związku sportowego, który działa na podstawie swojego statutu i prawa o stowarzyszeniach, a przede wszystkim nie prowadzi działalności gospodarczej nie można stosować kryteriów jakie stosuje się do przedsiębiorców. Oparcie bytu prawnego Skarżącego na konstrukcji prawnej stowarzyszenia prowadzi do wniosku, że cel, dla którego powstał nie jest związany z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Skarżący nie prowadzi działalności handlowej, usługowej lub innej typowej dla przedsiębiorców. Jeżeli udziela odpłatnie jakiś praw to tylko dlatego, że przysługują mu one z mocy prawa jako organizatorowi piłki nożnej w Polsce. Nawet jednak w tym przypadku stanowi to uboczny wycinek działalności Skarżącego podporządkowany celom statutowym. Tym samym wydatki P. nie mogą być kwalifikowane jako koszty reprezentacji i reklamy, ponieważ P. nie ma czego reklamować i nie ma potrzeby reprezentacji siebie wobec jakiegokolwiek podmiotu. W związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe kwoty 121.500,25 zł stanowiącej wydatki na zakup usług gastronomicznych jako wydatków na cele statutowe, Skarżący zauważył, iż zgodnie z § 12 jego Statutu, środkiem realizacji celu statutowego jest m.in. ponoszenie kosztów organizacji posiedzeń, narad, konferencji i spotkań okazjonalnych realizowanych przez Skarżącego, zawodników, trenerów etc, działaczy piłkarskich, w tym również kosztów wynajęcia lokali, zakwaterowania uczestników, usług gastronomicznych (§ 12 pkt 28 Statutu). Z powyższego wynika, że zakwestionowane wydatki są wydatkami ponoszonymi na podstawie § 12 Statutu określającego środki realizacji celów statutowych Skarżącego w zakresie popularyzacji piłki nożnej (§ 11 pkt 1 i 2 Statutu), a tym samym są to wydatki poniesione na cele statutowe. Zdaniem Skarżącego realizacja celu statutowego w zakresie popularyzacji piłki nożnej polega w szczególności na organizowaniu spotkań i konferencji - z czym w sposób nierozerwalny wiążą się wydatki gastronomiczne. Niezależnie natomiast od tego, że zakup części przedmiotowych usług gastronomicznych wiązał się z realizacją celu statutowego Skarżącego, jakim jest promocja i popularyzacja piłki nożnej, to w pozostałej części służył on realizacji celu statutowego w zakresie organizacji sportu piłki nożnej w Polsce. Należy bowiem mieć na uwadze, że zakup znacznej części usług gastronomicznych wiązał się bezpośrednio z przeprowadzaniem szkoleń, kursów trenerskich, sędziowskich, licencyjnych, a także z obradami organów statutowych Skarżącego jak również z organizacją spotkań mających na celu przygotowanie meczów polskiej reprezentacji w piłkę nożną. Nie ulega wątpliwości, że wyżej wymienione szkolenia i kursy, jak również posiedzenia organów Skarżącego i spotkania przygotowawcze są działaniami w sposób nierozerwalny związanymi z realizacją celu statutowego P., jakim jest organizacja sportu piłki nożnej w Polsce - są to działania, które muszą być podejmowane dla realizacji tego celu. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, ze przedmiotowe wydatki na zakup usług gastronomicznych w bezpośredni sposób wiążą się z realizacją celu statutowego Skarżącego w zakresie organizacji, rozwoju, popularyzacji i promocji sportu piłki nożnej - a co za tym idzie, stanowią wydatki na cele statutowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Także wydatki poniesione na usługi gastronomiczne w związku z organizacją spotkań okazjonalnych osób związanych z piłką nożną powinny zostać zakwalifikowane do wydatków statutowych. Skarżący nie zgodził się także z zaliczeniem wydatków w kwocie 563.783,11 zł poniesionych na usługi gastronomiczne, organizacje spotkań, w których uczestniczyli członkowie P. oraz wydawanie z magazynu upominków - do czynności o charakterze reklamowym i reprezentacyjnym. Wydatki te, jako niespełniające charakteru wydatków reklamowych (reprezentacyjnych), nie powinny zostać uwzględnione przy wyliczaniu kwoty wydatkowanej na cele określone w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Nie mogą być bowiem uznane z reprezentację wydatki ponoszone w związku z organizacją wewnętrznych spotkań i imprez Skarżącego – Skarżący nie usiłuje bowiem wywołać wrażenia na samym sobie. Nie można również uznać, iż przekazując m.in. medale, proporczyki, odznaki, breloczki z własnym logo Skarżący wykonywał czynności reklamy. Takie przekazanie następowało w celu realizacji celów statutowych (na imprezy sportowe). Opisywana kategoria wydatków niewątpliwie spełnia charakter poniesionych na cele statutowe, co nie wyklucza ich równoczesnego zaliczenia do kosztów podatkowych (nielimitowanych), gdyż wydatki te są niewątpliwie związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością, a przez to mają wpływ na przychody Skarżącego. Dalej Skarżący wskazał, iż organy podatkowe w sposób nieprawidłowy obliczyły kwotę wydatków przekraczających limit odliczeń określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. W konsekwencji w sposób nieuprawniony wykluczyły z kosztów podatkowych wszystkie wydatki na zakup usług gastronomicznych, które zostały poniesione w okresie styczeń - kwiecień 2005 r. Przyjęły (niezgodnie ze stanem faktycznym), że Skarżący w całości wydatkował kwotę 121.500,25 zł na zakup usług gastronomicznych w miesiącach od maja do grudnia 2005 r. Dało to organom możliwość oceny poniesionych na ten cel wydatków z perspektywy wydatków statutowych, co byłoby wykluczone w przypadku, gdyby stanowiły one koszty podatkowe. W konsekwencji, organ bezpodstawnie odmówił poniesionym wydatkom w kwocie 121.500,25 zł waloru kosztów podatkowych i ocenił je w całości z perspektywy wydatków statutowych. Odnosząc się do zakwestionowania wydatków na PFRON jako kosztów uzyskania przychodów Skarżący wskazał, iż wbrew stanowisku organów wypłaty te nie oznaczają wydatkowania pieniędzy na cele pozastatutowe. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 388/03. Skarżący podkreślił, że wykonując zadania statutowe, ponosi wydatki zarówno bezpośrednio związane z realizacją celów statutowych, jak również wydatki ogólne dotyczące jego funkcjonowania jako podmiotu prawa (np. obowiązkowe obciążenia wynagrodzeń: wpłat na PFRON). W ocenie Skarżącego ww. wydatki objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. P. nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem organów skarbowych, że koszt poniesiony na zakup biletów na mecz Anglia-Polska, nie spełnia warunku do zaliczenia go do kosztów podatkowych, ani do wydatków statutowych. Wskazał, że z punktu widzenia rozliczenia wydatków na nabycie biletów w kosztach uzyskania przychodów/wydatkach statutowych jest kwestią całkowicie obojętną, czy została sporządzona imienna lista osób, które otrzymały bilety, czy też lista taka nie została sporządzona oraz, czy została od takich przekazań odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy. W polskim prawie podatkowym nie ma bowiem obowiązku dokumentowania każdej czynności, czy zdarzenia podatkowotwórczego protokołem zdawczo - odbiorczym. Dowodem może być oświadczenie, a gdy do tego potwierdza je protokół z posiedzenia organu statutowego, to organ nie powinien mieć w tym zakresie żadnych obiektywnych wątpliwości. Przekazanie biletów dla osób pełniących określone funkcje w strukturach Skarżącego, kibicom, osobom związanym z reprezentacją, finalistom X edycji Turnieju im. M. W. - wypełnia niewątpliwie formułę wydatku statutowego. Przekazanie biletów dzieciom (finaliści X edycji Turnieju im. M. W.) oraz kibicom i innym osobom wiąże się bez wątpienia z popularyzacją sportu piłki nożnej, a więc mieści się w granicach działalności Skarżącego stricte statutowej. W związku z powyższym należy uznać, że zakup biletów na mecz w celu ich późniejszego przekazania jako nagrody dla finalistów X edycji Turnieju im. M. W., dla działaczy w celu wykonania wiążącej Skarżącego uchwały oraz dla kibiców, stanowi wydatek na realizację celów statutowych. Wyłączenie omawianego wydatku ze zbioru wydatków statutowych stanowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Skarżący zakwestionował także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków statutowych kwot przekazanych klubom II ligi tytułem zakupu praw marketingowych. W tym zakresie wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kryterium decydującym o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest to czy jest on związany z rzeczywiście osiągniętym przychodem, ale to, czy był wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu. Mając powyższe na względzie stwierdził, że okoliczność, iż przywołana umowa z P. C. Sp. z o.o. obejmowała swoim zakresem wyłącznie prawa marketingowe do rozgrywek I ligi piłkarskiej nie przekreślała możliwości uzyskania przez Skarżącego przychodów ze sprzedaży praw marketingowych do rozgrywek drugoligowych od innych podmiotów. Ponosząc wydatki na zakup praw marketingowych od klubów II ligi, Skarżący mógł w pełni racjonalny sposób oczekiwać osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lub odpłatnego udostępnienia tych praw. O racjonalności poniesionego kosztu, tj. nabycia praw marketingowych od klubów II ligi świadczy fakt, że takie same prawa dotyczące I ligi zostały przez Skarżącego zbyte. Oznacza to, że Skarżący mógł realnie zakładać i w rzeczywistości zakładał, że zgłosi się do niego podmiot w celu nabycia tych praw. Ponadto nawet w przypadku wyłączenia przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, kwoty przekazane na rzecz klubów II ligi należy uznać za wydatek poniesiony na cele statutowe. Jeśli bowiem uznać, że przedmiotowa kwota nie jest wydatkiem na zakup praw marketingowych od klubów II ligi, to należy ją potraktować jako swego rodzaju wsparcie, pomoc finansową dla tych klubów, będących członkami Skarżącego. W takim wypadku uzasadnione byłoby zakwalifikowanie tych kwot jako wydatków na cele statutowe. W konsekwencji wyłączenie wskazanych wydatków ze zbioru wydatków statutowych stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Skarżący zakwestionował także ustalenia organów, w wyniku których wyłączono z kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków statutowych wydatki poniesione na rzecz klubów II ligi z tytułu wykorzystywania praw medialnych w ramach umowy z C. w wysokości 1.650.000 zł. Podstawą ustaleń organu był fakt, iż umowa z C. nie obejmowała praw do II ligi. W ocenie Skarżącego takie ustalenia organów stoją w sprzeczności z aneksem do umowy z C., zgodnie z którym P. udziela C. (niewyłącznej) licencji na wykonywanie praw również do meczów II ligi, w ramach wynagrodzenia określonego w umowie. Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że umowa z C. obejmowała swoim zakresem również udzielenie licencji na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek II ligi. Wynagrodzenie wypłacane z tytułu tej umowy wiązało się z udzieleniem licencji na prawa telewizyjne do transmisji meczów I i II ligi — wynika to wprost z zapisów umowy. Powyższego nie zmienia również treść Regulaminu Rozgrywek, gdzie jako podmiot uprawniony do transmisji rozgrywek I ligi wymieniono C.. Nie wspomniano w nim bowiem w ogóle podmiotu uprawnionego do transmisji II ligi. Dla kwalifikacji przedmiotowego wydatku nie ma także znaczenia, czy C. faktycznie skorzystał z możliwości transmitowania rozgrywek II ligi. Istotne jest natomiast to, że uprawnienie takie mu przysługiwało. W konsekwencji należy uznać, że kwota 1.650.000 zł przekazana z tego tytułu przez Skarżącego klubom II-ligowym była kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, jako że była ona związana z przychodami osiąganymi przez Skarżącego z tytułu umowy z C.. Jednocześnie Skarżący zauważył, że przekazane przez P. kwoty, niezależnie od tytułu ich przekazania, niewątpliwie przyczyniły się do rozwoju piłki nożnej. Tak bowiem należy postrzegać każde zasilenie finansowe członków Skarżącego, do których przecież zalicza się także kluby II ligi. W tym kontekście, przekazanie kwot klubom II ligi bezsprzecznie należy zakwalifikować do kategorii wydatków statutowych. Z powyższych względów brak jest również podstaw do uznania, iż kwota przekazana klubowi W. w wysokości 50.000 zł z tytułu praw medialnych nie była kosztem uzyskania przychodów. Mieści się ponadto w zakresie wydatków statutowych. Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na wdrożenie systemu Extranet (w ocenie organów kwota ta powinna być uznana za cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej) Skarżący wskazał, że brak jest podstaw do uznania, że w sprawie doszło do udzielenia licencji na korzystanie z programu komputerowego. Zgodnie z art. 75 ust. 2 i 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że korzystanie z programu komputerowego w zakresie określonym w tym przepisie nie wymaga zgody uprawnionego, a co za tym idzie, brak jest podstaw do udzielenia licencji na korzystanie z programu komputerowego w powyżej zakreślonych granicach, a w szczególności brak jest podstaw do odpłatnego udzielenia licencji w tym zakresie. Innymi słowy, nabywca egzemplarza dzieła — programu komputerowego, może z niego legalnie korzystać, w granicach wynikających z art. 75 ust. 2 i 3 prawa autorskiego, bez konieczności uzyskania licencji (a zwłaszcza bez konieczności nabycia licencji). W ocenie Skarżącego koszty wdrożenia systemu wskazane w protokole kontroli nie stanowią ceny nabycia licencji (nie są ceną należną za udzielenie licencji, lecz wynagrodzeniem za wykonanie dzieła), jak również nie są "kosztami związanymi z jej zakupem" koszty instalacji i uruchomienia systemu komputerowego, a tym samym nie mogą stanowić wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (licencji) na podstawie art. 16g ust. 14 w zw. z ust. 3 updop. W konsekwencji w pełni zasadne było zaliczenie przedmiotowych wydatków w całości do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego. Jednocześnie funkcja, jaką spełnia sieć Extranet świadczy o tym, że w całości wydatek na nią poniesiony kwalifikuje się do wydatków statutowych. Dalej Skarżący wskazał, że organy zgodnie przyjęły, że Skarżący rozdysponował kwotę wynoszącą 25.000 zł przeznaczając ją na cele inne niż statutowe. Nie zgodził się z twierdzeniami organów w tym zakresie, wskazując, że jeżeli wydatek nie został w rzeczywistości poniesiony, to oznacza, że nie nastąpiło przeznaczenie dochodu na cele inne niż statutowe. Dokonanie zapisu księgowego ewidencjonującego powtórnie wydatek poniesiony w przeszłości nie jest w oczywisty sposób równoznaczne z faktycznym wydatkowaniem dochodu. Mając na uwadze powyższe, skoro Skarżący dwukrotnie ujął kwotę 25.000 zł dotyczącą tego samego zdarzenia, tj. przekazania ww. kwoty z tytułu uczestnictwa Klubu G. SSA w rozgrywkach grupowych i dalszych Pucharu Polski, to przyznać należy rację organom, że tylko raz został w rzeczywistości poniesiony ten wydatek i tylko raz mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych (zdaniem Skarżącego wydatków statutowych). Natomiast Skarżący nie zgodził się, z powodów przytoczonych powyżej, że zaewidencjonowanie faktycznie nieponiesionego wydatku oznacza przeznaczenie dochodu na cele pozastatutowe. Skoro P. nie poniósł w rzeczywistości wydatku w kwocie 25.000 zł, to nie można mówić o wydatkowaniu dochodu na cele inne niż statutowe i z tego powodu uwzględniać kwotę 25.000 zł w wydatkach Skarżącego, które zostały poniesione na cele inne niż statutowe - a więc opodatkowane. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący nie zgodził ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż prawidłowe było postępowanie organu skarbowego pierwszej instancji polegające na przeprowadzeniu już po zakończeniu kontroli podatkowej (30 listopada 2006 r.) szeregu czynności kontrolnych, których efektem było sporządzenie w dniu 1 lutego 2008 r. protokołu uzupełniającego. Z proceduralnego punktu widzenia, organy skarbowe nie mogą opierać swoich decyzji w niniejszej sprawie na wnioskach płynących m. in. z protokołu uzupełniającego, jak i innych czynnościach kontrolnych, które zostały przeprowadzone po dacie 30 listopada 2006 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej. Stoi temu na przeszkodzie art. 284b § 3 O.p. zgodnie z którym dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. W niniejszej sprawie po pierwsze organ przekroczył termin do zakończenia kontroli podatkowej, po drugie wykonał po upływie tego terminu szereg czynności kontrolnych, których efektem było wydanie protokołu uzupełniającego. Takie działanie narusza natomiast w sposób rażący powołany art. 284b § 3 O.p. Ponadto – w ocenie Skarżącego - Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. rozpoznania odwołania w pełnym zakresie. Organ drugiej instancji nie odniósł się do części stawianych przez Skarżącego zarzutów, przez co Skarżący przyjmuje, że organ w ogóle się z nimi nie zapoznał. Dodatkowo organ naruszył art. 210 ust. 1 pkt 6 O.p. w części dotyczącej zamieszczenia w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia prawnego w zw. z art. 235 O.p., gdyż nie wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił podnoszonych przez Skarżącego zarzutów. Zdaniem Skarżącego w aktach sprawy znajduje się dodatkowo szereg dokumentów, które nie zostały podpisane przez kompetentne osoby. Ponadto zawiadomienie o przedłużeniu kontroli wydane zostało w niewłaściwej formie prawnej, tj. jako zwykłe pismo informacyjne zatytułowane "zawiadomienie", a nie postanowienie. Dodatkowo Skarżący podniósł, że art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej nadaje kompetencję do upoważniania inspektorów/pracowników do przeprowadzania czynności kontrolnych, tylko Dyrektorowi UKS. Natomiast upoważnienie z dnia 3 stycznia 2007 r. wydane zostało przez Wicedyrektora UKS, a więc osobę, która w zakresie swoich uprawnień nie ma kompetencji do wydawania takich dokumentów. Ponadto Skarżący zarzucił organom błędne ustalenie stanu faktycznego, m.in. w kwestii zakresu umowy z C., czy też kwestii związanych z wdrożeniem systemu Extranet. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 1. Jedna z kwestii spornych dotyczy kwoty 5.218.096,00 zł stanowiącej wartość podatku należnego od towarów i usług. Zdaniem Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż podatek od towarów i usług nie stanowiąc przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie może tych przychodów pomniejszać. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 updop stanowi, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatnik prawidłowo opodatkował swoją sprzedaż, wówczas nie może zaliczyć do przychodów należnego podatku od towarów i usług. Natomiast w razie błędnego zastosowania stawki przez podatnika i następnie prawidłowego wyliczenia podatku należnego od sprzedaży przez organ w ostatecznych decyzjach, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas kwotę należną z tytułu tej sprzedaży uznaje się za kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu". Takie wyliczenie pozostaje w zgodzie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz.535 z późn. zm.), który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jeśli więc następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku ze zwiększeniem wielkości podatku należnego (a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie), winno nastąpić zmniejszenie przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę podatku należnego. Przychody te zostały bowiem wykazane w kwotach brutto, tj. z należnym podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć przy tym należy, że chodzi tu o podatek należny od obrotu błędnie opodatkowanego niewłaściwą stawką a nie o podatek należny wynikający z rozliczenia podatku naliczonego i należnego, podlegający wpłacie na konto organu podatkowego. Rozważając tę kwestię nie sposób pominąć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Z tego wynika, że przychód jest wartością ekonomiczną a skoro tak, to brak korekty przychodów w związku z pomniejszeniem go o wyliczony w "stu" podatek od towarów i usług doprowadziłby do opodatkowania dochodu, którego Skarżący nigdy nie osiągnie. Co więcej, doszłoby w części do opodatkowania podatkiem dochodowym podatku od towarów i usług zapłaconego na rzecz organu podatkowego. W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące omawianego problemu należy uznać za zasadne, zaś stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej ocenić jako błędne. W tym zakresie prawidłowe jest też stanowisko organu pierwszej instancji. 2. Kolejna kwestia sporna dotyczy wydatków zaliczonych przez organy podatkowe do kosztów limitowanej reprezentacji i reklamy. Przede wszystkim zgodzić się trzeba ze Skarżącym, iż organy podatkowe zastosowały w tym przypadku kryteria typowe dla przedsiębiorców, które to kryteria nie mają zastosowania do stowarzyszenia. Słusznie Skarżący zauważa, iż nie prowadzi działalności handlowej, usługowej lub innej typowej dla przedsiębiorcy, w związku z tym nie reklamuje swoich usług i towarów, nie znajdują też wobec niego wskazane przez organy kryteria reprezentacji typowe dla przedsiębiorców. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęć "reklama" i "reprezentacja". Przyjęto, że w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie definiuje danego pojęcia, należy w celu ustalenia jego znaczenia sięgnąć do słownika języka polskiego. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007) reklamą jest "działanie polegające na zachęcaniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów i usług." Reklamą jest też "napis, rysunek, plakat, film itp. służące temu celowi". Natomiast przez reprezentację, według tego Słownika, rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Należy jednak mieć na względzie, iż definicje zawarte w konkretnym słowniku języka polskiego lub opracowaniu nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia. Słownikowe wyjaśnienie znaczenia danego wyrazu w języku potocznym z istoty swej jest jedynie syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.04.2007 r. sygn. akt III SA/WA 2644/06, M.Podat. 2007/6/4, LEX nr 465002). Dlatego pojęcie "reklamy" i "reprezentacji" było wielokrotnie przedmiotem interpretacji sądów oraz przedstawicieli nauki, jednak dotychczas nie udało się wypracować jednolitej ich definicji dla potrzeb prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, w celu oceny, czy dany rodzaj działalności może zostać uznany za reklamę, reprezentację czy innego rodzaju działalność konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. W niniejszej sprawie przede wszystkim należy mieć na uwadze, iż Skarżący działa jako stowarzyszenie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach ( Dz.U. z 2001 Nr 79, poz. 855, ze zm.) stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Zatem przy kwalifikacji poniesionych przez stowarzyszenie wydatków do kosztów reprezentacji i reklamy nie mogą być stosowane takie same kryteria jak przy kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, czyli podmioty działające w celach zarobkowych. W przypadku tych ostatnio wymienionych podmiotów reklama i reprezentacja służą zwiększeniu zainteresowania towarami i usługami przez nich oferowanymi, czy to poprzez bezpośrednie rozpowszechnianie informacji o tych produktach, czy też pośrednio poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. Stowarzyszenie, jak już powiedziano, nie prowadzi działalności zarobkowej, nie można tym samym posłużyć się argumentacją taką samą jak w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Tymczasem organy podatkowe powołały się na definicje pojęcia "reprezentacja", które znajdują zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co słusznie kwestionuje Skarżący. Wydaje się, że organy podatkowe kwalifikując wydatki Skarżącego do kosztów reprezentacji nie wzięły pod uwagę statusu Skarżącego, a to doprowadziło je do błędnej subsumcji. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie można przyjąć, tak jak uczyniono to w zaskarżonej decyzji, że wydatkami na cele reprezentacji są wydatki na zakup usług gastronomicznych bezpośrednio związanych z przeprowadzonymi szkoleniami, kursami trenerskimi, licencyjnymi, obradami organów statutowych Skarżącego, organizacją spotkań mających na celu przygotowanie meczów polskiej reprezentacji w piłkę nożną oraz spotkań na forum, których następuje wymiana doświadczeń pomiędzy trenerami, działaczami i innymi ich uczestnikami. Wydatki te zostały bowiem poniesione w związku z realizacją celów statutowych i w żadnym razie nie znajdują przełożenia na poprawę (utrwalenie dobrego wizerunku) wizerunku Skarżącego wobec osób trzecich w efekcie czego mógłby nastąpić zwiększony popyt na oferowane przezeń usługi lub towary. Inaczej mówiąc, wydatki te uchylają się spod definicji pojęcia "reprezentacja" zarówno tej słownikowej, jak też wskazanej przez organy podatkowe. Natomiast rozpoznając omawiane wydatki Skarżącego trzeba mieć na względzie treść art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Z przepisu tego wynika, że dochody podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, są wolne od podatku w części przeznaczonej na te cele. Celem statutowym Skarżącego jest m.in. organizacja, rozwój i popularyzacja sportu piłki nożnej w Polsce. Zdaniem Sądu, powyżej wymienione wydatki związane są realizacją celu statutowego, zatem stanowią one wydatki statutowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Podobnie wydatki poniesione na medale, proporczyki, odznaki itp., które były przekazywane na imprezy sportowe jako element zachęty, docenienia, czy też nagrodzenia biorących udział w imprezach sportowych, należy uznać za mieszczące się w wydatkach związanych z realizacją celów statutowych. Skarżący swoje cele statutowe realizuje m.in. poprzez organizację imprez sportowych, co wynika z § 12 Statutu, zatem wręczanie drobnych gadżetów przy okazji takich spotkań ich uczestnikom nie nosi znamion ani reprezentacji, ani reklamy. Odmiennie sytuacja kształtuje się w przypadku wydatków poniesionych na upominki (np. krawaty z logo P., długopisy z tym logo, apaszki jedwabne, portfel skórzany, szkatuła,), które są wręczane na okazjonalnych spotkaniach lub w okolicznościach innych niż te, o których mowa wyżej. Wówczas wydatki na upominki można zaliczyć do kosztów reklamy. Reklama ma bowiem na celu nie tylko rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach, ale obejmuje swym zakresem pojęciowym wszelkie starania zmierzające do upowszechnienia określonych informacji o ludziach, firmach, ideach, przedsięwzięciach lub rzeczach podejmowane w celu ich popularyzacji, wzbudzenia zainteresowania nimi"... (zob. B. Jaworska-Dębska, Wokół pojęcia reklamy, PUG 1989, Nr 12, s. 21). B. Nierenberg uznaje reklamę poprzez wszelkiego rodzaju upominki z nadrukowanym logo firmy takie jak otwieracze do butelek, długopisy, zapalniczki za rodzaje tzw. reklamy specjalnej (zob. Bogusław Nierenberg, Reklama jako element procesu komunikacji rynkowej, Wydawnictwo Instytut Śląski sp. z o.o., Opole 2004 r., s. 93). Jeśli zatem Skarżący wręcza upominki w celu utrwalenia swojego wizerunku, rozpowszechniania informacji o sobie, o swoich przedsięwzięciach itd., to należy przyjąć, iż wydatki poniesione na te upominki można zakwalifikować do kosztów reklamy. Jeśli rozdaje je z innym zamiarem, to nie zostają spełnione kryteria zakwalifikowania ich do reklamy, nie są też wydatkowane na cele statutowe (rozdawanie prezentów nie jest celem statutowym Skarżącego). Reasumując stwierdzić należy, iż ponownie rozpoznając niniejszą kwestię organ podatkowy zobowiązany jest przeanalizować poszczególne wydatki Skarżącego uznane w zaskarżonej decyzji jako poniesione na reprezentację i reklamę biorąc pod uwagę stanowisko Sądu. W szczególności organ powinien rozgraniczyć wydatki poniesione na cele statutowe od wydatków poniesionych na reklamę, czy też na reprezentację, jeśli uzna, że wydatki na reprezentację miały miejsce, ale nie może stosować przy tym kryteriów właściwych dla podmiotów, których działanie jest ukierunkowane w efekcie finalnym na zwiększenie zainteresowania ich usługami i towarami. 3. Następna kwestia sporna dotyczy zakwalifikowania przez organy podatkowe wpłat na PFRON jako wydatków na cele pozastatutowe. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe. Nie powtarzając trafnej argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej podkreślić trzeba, iż stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a pkt 2 updop warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego jest, aby cel statutowy był wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 i dochody były wydatkowane na ten cel. Zatem niezbędne jest rzeczywiste przeznaczenie dochodu na cel zasługujący na preferencje. Celem statutowym Skarżącego jest, jak już wcześniej powiedziano, organizacja, rozwój i popularyzacja piłki nożnej (w ujęciu syntetycznym), tak więc tylko dochód przeznaczony na ten cel jest zwolniony od podatku. Skoro cele statutowe Skarżącego nie obejmują prowadzenia działalności w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej, to wydatki na PFRON nie mogą być uznane za przeznaczone na realizację celów statutowych, a to oznacza, że dochód w części wydatkowanej na te wpłaty nie jest wolny od podatku. Wpłaty na PFRON nie mogą też być traktowane jako podatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b updop. Przepis ten stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Wpłata na PFRON stanowi rodzaj daniny publicznej na rzecz funduszu celowego posiadającego odrębną organizację prawną i statutową, do uiszczenia której Skarżący był zobowiązany mocą art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Sam fakt istnienia obowiązku uiszczenia tej wpłaty w żaden sposób nie przesądza, że wpłata ta jest zrównana z podatkiem. W wyroku z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt 1308/05 Naczelny Sąd Administracyjny (LEX nr 286685) stwierdził, że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku winny wynikać z aktu rangi ustawowej nie zaś z interpretacji normy prawnej. Skoro normodawca w art. 17 ust. 1b updop zwolnił od podatku "dochody przeznaczone na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów" to w żaden sposób nie można uznać, że dotyczy to również wpłat na PFRON. W procesie wykładni przepisów kształtujących obowiązek podatkowy zasadą jest stosowanie wykładni gramatycznej. Wykładnia systemowa i celowościowa w tym procesie ma jedynie charakter pomocniczy. Powyższe stwierdzenie uzasadnia, iż opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu podatkowoprawnego jest niedopuszczalne zarówno w zakresie obciążeń jak i zwolnień podatkowych. Podatkowoprawny stan faktyczny jest ustalony przez ustawodawcę, a nie przez organy podatkowe i sądy. W omawianym przepisie (mowa tu o art. 17 ust. 1b updop – wyjaśnienie Sądu) ustawodawca wprost użył sformułowania "na opłacenie podatków" nie zaś "na daniny publiczne", do których w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych, zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia wynika z odrębnych przepisów. Z tego też względu nieuprawnione i daleko idące jest twierdzenie, iż wolny od opodatkowania jest dochód przeznaczony na wpłaty na PFRON, gdyż uiszczenie tego rodzaju daniny publicznej konieczne jest do prowadzenia zgodnej z prawem działalności statutowej Stowarzyszenia. Pogląd wyrażony w tym wyroku Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Dodać też trzeba, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 updop wpłaty na PFRON nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego stanowisko skargi w zakresie kwalifikacji wydatków na PFRON należy uznać za błędne. 4. Kolejny przedmiot sporu związany jest z kwalifikacją wydatków na nabycie biletów na mecz Anglia – Polska. Skarżący wyjaśniał, że 132 bilety zostały przekazane członkom zarządu, członkom komisji i wydziałów, sponsorom, finalistom X Edycji turnieju im. M. W., osobom związanym z reprezentacją i kibicom. Wskazał, iż dowodem może być oświadczenie oraz protokół z posiedzenia organu statutowego i podjęta przez ten organ uchwała. Zdaniem organów podatkowych Skarżący nie wykazał, że wydatki na zakup biletów przyczyniły się do uzyskania przychodów lub realizacji celów statutowych, ponieważ nie przedstawił imiennej listy osób, którym zostały przekazane bilety. Według organów, brak tej listy uniemożliwił zweryfikowanie wyjaśnień złożonych przez kontrolowany podmiot. Organ nie wyjaśnił na czym polegałaby weryfikacja, czy np. na docieraniu do każdej osoby wymienionej na liście i odbieranie od tej osoby oświadczeń, czy też organom wystarczyłby sam fakt istnienia takiej listy. Nie wyjaśnił też dla jakiej kategorii osób rozdanie biletów zmieniałoby kwalifikację wydatku na bilety dokonaną przez organy. Organy podatkowe poczyniły też uwagę, iż Skarżący nie odprowadzał jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz od przekazanych na rzecz pracowników biletów, ani nie przekazywał informacji do urzędów skarbowych o wartości przekazanych biletów osobom niezatrudnionym w P.. Nie wyjaśniły przy tym jakie znaczenie ma ta okoliczność dla wykazania, że wydatek na zakup biletów nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów i nie może być uznany wydatek na cel statutowy. Zdaniem Sądu takie stanowisko organów podatkowych nie daje się obronić. Brak imiennej listy osób w sytuacji, gdy Skarżący wskazał jaki krąg osób został wyznaczony do przekazania biletów, jest protokół i uchwała organu statutowego o przekazaniu biletów na mecz, nie może być wystarczającym argumentem dla zdyskwalifikowania wydatku na bilety jako wydatku poniesionego na realizację celu statutowego. Bez znaczenia też dla oceny tego wydatku pozostaje, czy Skarżący odprowadził zaliczki na podatek dochodowy. Ta kwestia nie jest przedmiotem niniejszej sprawy, zaś niewywiązanie się przez Skarżącego z obowiązków płatnika nie przesądza o tym, że bilety nie zostały przekazane osobom wskazanym przez Skarżącego. Przekazanie biletów np. kibicom służy popularyzacji sportu, działaczom służy w celach szkoleniowych, a wszystko to mieści w celach statutowych Skarżącego. Zatem stanowisko organów w omawianym zakresie należy uznać za błędne, zaś zarzuty skargi za zasadne. Dodać trzeba, iż organy podatkowe nie wykazały, iż bilety nie zostały faktycznie przekazane wskazanym przez Skarżącego osobom, lecz pozostały niewykorzystane, a to takie dowody mogły przesądzić o wyeliminowaniu z wydatków na cele statutowe kosztów biletów na mecz. 5. Sporna jest też kwalifikacja kwoty 170.000 zł wydatkowanej na zakup praw marketingowych od klubów II ligi w ramach umowy z C.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakup praw marketingowych wiąże się bezpośrednio z przychodami z tytułu odsprzedaży tych praw i co do zasady jako związany z możliwością osiągnięcia przychodów mógłby być zliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyby doszło do ich odsprzedaży. Skoro jednak Skarżący nie uzyskał w 2005 r. przychodów ze sprzedaży tych praw, to brak jest podstaw do uznania wydatku w kwocie 170.000 zł za koszt uzyskania przychodu 2005 r. Powołując się na art. 15 ust. 4 updop w brzmieniu nieobowiązującym w 2005 r. organ wskazał, że koszty bezpośrednio związane z przychodem są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż koszty bezpośrednio związane z przychodem są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Tyle, że zakup praw marketingowych, o których mowa powyżej nie stanowił kosztu bezpośrednio związanego z przychodem, lecz koszt pośredni. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że ponosząc wydatki na zakup praw marketingowych od klubów II ligi realnie zakładał, iż zgłosi się do niego podmiot w celu nabycia tych praw. Zdaniem Sądu założenie to było racjonalne, zaś wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, miał też związek z działalnością prowadzoną przez Skarżącego. Przychód Skarżący osiągnąłby w momencie sprzedaży praw marketingowych, a skoro nie udało się tych praw sprzedać (dotyczyły one sezonu 2004/2005), to wydatek na ich nabycie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2005 r. (faktury wykazane przez organ pierwszej instancji dotyczyły 2005 r.). W tym miejscu trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących warunków: 1. poniesienie (ewentualnie zarachowanie) wydatku, 2. poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów, 3. brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 updop. Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. W myśl słownikowej definicji wyraz "cel" oznacza to, do czego się dąży, co się chce osiągnąć (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978). Zwrot użyty przez ustawodawcę zakłada zatem potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Omawiany przepis nie stawia wymogu, by poniesiony wydatek przyniósł określony przychód, zatem brak przychodu mimo poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu nie wyklucza możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Poza tym działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (vide: wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, LEX nr 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05, LEX nr 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podatnik. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty. Przepis art. 15 ust. 1 updop nie określa terminu w jakim można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje art. 15 ust. 4 tej ustawy, który w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Przepis ten wprawdzie nie rozstrzyga wprost w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, jednakże w stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych, por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04, "Przegląd Podatkowy" 2004/9/45; z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 624/04, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2005/1/8, z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, Lex 172952; z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 861/05, LEX nr 183581, M.Podat. 2006/7/4; z dnia 26 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 776/05, LEX nr 282667). Reasumując, stwierdzić należy, iż kwotę 170.000 zł wydatkowaną na zakup praw marketingowych od klubów II ligi w ramach umowy z C. Skarżący mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zaś stanowisko organów podatkowych w tym przedmiocie jest błędne. Tym samym zarzuty skargi są zasadne. 6. Przedmiotem sporu jest również sposób rozliczenia wydatków poniesionych przez Skarżącego na zakup praw medialnych od klubów II ligi w ramach umowy z C.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na aneks z dnia 16 września 2002 r. do umowy z dnia 27 lipca 2000 r. zawartej pomiędzy P. sp. z o.o. a Skarżącym, którym dokonano zmiany tej umowy i z którego wynika, że Skarżący udzielił C. niewyłącznej licencji na wykonywanie praw do meczów II ligi piłki nożnej. Według organu odwoławczego zapisy aneksu jednoznacznie wskazują, iż licencja niewyłączna dotyczy tych meczów, którymi zainteresuje się C.. Natomiast Skarżący nie wskazał jakimi meczami zainteresował się C. i czy przeprowadził z nich transmisję. Organ wywodził, iż C. już od 2002 r. faktycznie nie był zainteresowany nabywaniem tych praw i w rzeczywistości praw tych nie nabywał, o czym Skarżący wiedział. Jako dowód na tę okoliczność organ wskazał na zeznania Wiceprezesa P. oraz przedstawicieli C.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z owych zeznań wynika, że na zgodny zamiar stron umowy prawa medialne do meczów II ligi nie były objęte umową z 2002 r. Tym samym wydatki na zakup praw medialnych od klubów II ligi nie przyczyniły się do uzyskania przychodów i w związku z tym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził, że wydatki te nie kwalifikują się też do wydatków poniesionych na cele statutowe, ponieważ przekazano je za prawa medialne, a więc nie były przeznaczone na rozwój piłki nożnej. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, iż teza Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje w sprzeczności z treścią aneksu z dnia 16 września 2002 r. Słusznie Skarżący wskazuje, że aneksem tym dodano do art. 1 umowy ust. 5, zgodnie z którym P. udziela C. niewyłącznej licencji na wykonywanie praw również do meczów II ligi, w ramach wynagrodzenia określonego w umowie. Zatem wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, umowa z C. obejmowała udzielenie licencji na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek II ligi, zaś wynagrodzenie wypłacane z tytułu tej umowy obejmowało udzielenie licencji na prawa telewizyjne do transmisji meczów I i II ligi. Bez znaczenia pozostaje w niniejszej sprawie okoliczność, iż aneksem do umowy P. udzielił C. niewyłącznej licencji na wykonywanie praw do meczów II ligi. Udzielenie licencji niewyłącznej oznacza tylko tyle, że prawa objęte tą licencją mogą być udzielane innym osobom (art. 67 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Dz.U.z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.; to samo wynika z tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Nieistotne jest też, czy C. skorzystał z możliwości transmitowania meczów II ligi. Zasadnicze znaczenie w tej sprawie ma fakt, iż umowa obejmowała swoim zakresem licencję na prawa telewizyjne do transmisji meczów II ligi i że Skarżący z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie. Zatem wydatki Skarżącego na zakup praw medialny od klubów II ligi zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Zauważenia wymaga również, iż zeznania osób, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii. Zgodnie bowiem z art. 11 pkt 3 umowy z dnia 27 lipca 2000 r. wszelkie zmiany lub uzupełnienia tej umowy albo jej rozwiązanie wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Wobec tego ważność postanowień tej umowy i aneksów do niej zawieranych nie może być obalona poprzez zeznania świadków. Aneks z dnia 16 września 2002 r. zawarty był w formie pisemnej, więc wobec postanowień art. 11 pkt 3 umowy z dnia 27 lipca 2000 r. jego treść ma znaczenie przesądzające w sprawie. 7. Do rozważenia pozostaje jeszcze spór dotyczący kwoty 167.994 zł wydatkowanej na wdrożenie systemu Extranet. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2005 r. O stworzenie i udostępnienie programu komputerowego oraz o opiekę autorską nad programem zawartej pomiędzy P. i I. Spółka Cywilna, Skarżący nabył licencję na korzystanie z programu komputerowego. W związku z tym zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 167.994 zł naruszyło art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 16b ust. 1 i art. 16g ust. 3 updop. Wydatki te podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Stanowisko organu podatkowego Sąd co do zasady podziela. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Z przepisu tego wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, przy czym za taką wartość jest uważana licencja, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponieważ w omawianym przepisie mowa jest wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zaś Skarżący takiej działalności nie prowadzi, wyjaśnić należy, że przepis znajduje zastosowanie również do Skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 updop ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Skoro ustawodawca objął działaniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wszystkie osoby prawne, to wszystkie regulacje zawarte w tej ustawie znajdują zastosowanie do stowarzyszenia. Przyjąć jedynie należy, że Skarżący (stowarzyszenie) wykorzystuje wartości niematerialne i prawne do własnej działalności. Wskazać też trzeba na treść art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5, który stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c (art. 16c nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania), nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe i licencje. Przytoczony przepis przesądza, iż autorskie lub pokrewne prawa majątkowe i licencje podlegają amortyzacji w warunkach określonych tym przepisem. Wskazać należy, że przez "licencje" należy rozumieć ogół praw wynikających z umowy licencyjnej. Umowy licencyjne dotyczą przedmiotów objętych prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz prawami własności przemysłowej. Na ich mocy licencjobiorca uzyskuje prawo do korzystania z przedmiotu objętego prawem autorskim, pokrewnym lub własności przemysłowej w oznaczonym w umowie zakresie. Powracając do ww. umowy z dnia 31 styczna 2005 r. warto zauważyć, iż odsyła ona do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (§ 25). Natomiast w jej § 4 pkt 2 zdecydowano, że licencja ma charakter wyłączny. W Załączniku 1 zatytułowanym Umowa wdrożenia systemu Extranet dla P., z którego wynika, iż został on sporządzony jako integralna część umowy o stworzenie i udostępnienie programu komputerowego oraz o opiekę autorską nad programem, w pkt II Licencja Systemu zawarto zapis, według którego wszelkie koszty związane z pozyskaniem licencji zawarte zostały w opłatach związanych z wdrożeniem systemu a wyszczególnionych w umowie dotyczącej wykonania systemu. W tym punkcie wskazano też jaki zakres obejmuje licencja (użytkowanie systemu, wprowadzanie informacji do baz danych, kopiowanie informacji itd.). Dodać można, że w § 4 pkt 1 ww. umowy z dnia 31 styczna 2005 r. zawarto zapis, iż wykonawca udziela zamawiającemu nieograniczonej ilościowo licencji na korzystanie z programu komputerowego szczegółowo określonego w załączniku nr 1 do umowy i wskazano pola eksploatacji. Z przytoczonych zapisów wynika więc zarówno to, że licencja została udzielona, jak i to że została udzielona za wynagrodzeniem. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącym, który utrzymywał w skardze, iż brak jest podstaw do uznania jakoby w niniejszej sprawie doszło udzielenia licencji na korzystanie z programu komputerowego. Ponieważ Skarżący w swej argumentacji odwoływał się do treści art. 16g updop, należy wyjaśnić znaczenie tego przepisu dla potrzeb niniejszej sprawy. Przepis ten stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Z przytoczonego przepisu wynika, iż dla celów amortyzacji najważniejsze znaczenie ma cena nabycia wartości niematerialnych i prawnych (w tym praw autorskich), którą zwiększają ewentualnie wskazane przykładowo inne koszty. Zdaniem Sądu czynności wdrożenia programu komputerowego są immanentnie związane z tworzeniem programu komputerowego, przekładają się na jego wartość i cenę zbycia. Skarżący wskazał, iż na koszty wdrożenia składają się wydatki obejmujące m.in. analizę projektu, wykonanie projektu struktury programu, analizę programistyczną, wykonanie projektu graficznego, prototypu aplikacji i bazy danych. Są to czynności niezbędne dla stworzenia programu komputerowego i nie jest możliwe rozpatrywanie ich w oderwaniu od samego programu, jak chce tego Skarżący. Wszystkie czynności związane z tworzeniem programu komputerowego prowadzą do wytworzenia produktu finalnego, czyli tegoż programu i składają się na jego cenę. Cena ta jest płacona albo za licencję, albo za sprzedaż programu. W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wykazano, Skarżący nabył licencję wyłączną do programu komputerowego, więc cena jego nabycia podlega unormowaniom wynikającym z art. 16g updop. Podkreślić jednak należy, że nie wszystkie koszty związane z nabyciem licencji mogą być zaliczone do wartości początkowej licencji. Na przykład takim kosztem nie są koszty przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi licencjonowanego produktu. Koszty te stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Uwaga ta jest o tyle istotna w niniejszej sprawie, iż w ww. umowie z dnia 31 stycznia 2005 r. mowa jest o przeprowadzeniu cyklu szkoleń dotyczących użytkowania sytemu (§1 umowy). Zdaniem Sądu, nietrafny jest argument skargi, iż brak było podstaw do odpłatnego udzielenia licencji, ponieważ Skarżący mógł legalnie korzystać z programu komputerowego w granicach wynikających art. 75 ust. 2 i 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przepis ten w ust. 2 stanowi, iż nie wymaga zezwolenia uprawnionego: 1) sporządzenie kopii zapasowej, jeżeli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, kopia ta nie może być używana równocześnie z programem komputerowym, 2) obserwowanie, badanie i testowanie funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeżeli, będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania programu komputerowego, 3) zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, jeżeli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi, o ile zostaną spełnione następujące warunki: a) czynności te dokonywane są przez licencjobiorcę lub inną osobę uprawnioną do korzystania z egzemplarza programu komputerowego bądź przez inną osobę działającą na ich rzecz, b) informacje niezbędne do osiągnięcia współdziałania nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób, o których mowa pod lit. a), c) czynności te odnoszą się do tych części oryginalnego programu komputerowego, które są niezbędne do osiągnięcia współdziałania. Z kolei według postanowień ust. 3 informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 3, nie mogą być: 1) wykorzystane do innych celów niż osiągnięcie współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego, 2) przekazane innym osobom, chyba że jest to niezbędne do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego, 3) wykorzystane do rozwijania, wytwarzania lub wprowadzania do obrotu programu komputerowego o istotnie podobnej formie wyrażenia lub do innych czynności naruszających prawa autorskie. Zwrócenia uwagi wymaga, iż pomimo powołania się przez Skarżącego wyłącznie na ust. 2 i 3 art. 75, te jednostki redakcyjne art. 75 należy odczytywać łącznie z ust. 1 powoływanego artykułu, który stanowi, że jeżeli umowa nie stanowi inaczej, czynności wymienione w art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2 nie wymagają zgody uprawnionego, jeżeli są niezbędne do korzystania z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym do poprawiania błędów przez osobę, która legalnie weszła w jego posiadanie. Z postanowień ust. 1 w szczególności wynika, iż obejmuje on swym zakresem działania tylko te sytuacje, gdy została zawarta umowa licencyjna lub umowa sprzedaży programu, czyli użytkownik programu wszedł legalnie w jego posiadanie. W tym miejscu dodać trzeba, że zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, jest określana jako "licencja", może też nastąpić sprzedaż programu. Jeśli zatem umowa licencyjna lub umowa sprzedaży programu nie stanowi inaczej niektóre czynności nie wymagają zgody uprawnionego. W ust. 2 omawianego art. 75 zostały wymienione konkretne czynności (nastąpiło uszczegółowienie treści ust. 1), które nie wymagają zgody uprawnionego, zaś ust. 3 dotyczy zakresu dysponowania informacjami, o których mowa w ust. 2 pkt 3. Ogólnie rzecz ujmując należy stwierdzić, że przepis art. 75 zajmuje się zagadnieniem ograniczenia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Nieuprawnione jest wywodzenie z jego treści, jak czyni to Skarżący, iż nie posiadając uprawnień do programu, każdy może z programu komputerowego korzystać w zakresie wskazanym w ust. 2 i 3 art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zauważenia też wymaga, że korzystanie z programu komputerowego nie sprowadza się do czynności wymienionych w ust. 2 art. 75, tj. sporządzanie kopii zapasowej, obserwowanie, badanie i testowanie funkcjonowania programu komputerowego, zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenia jego formy. Zresztą, możliwość wykonania każdej z tych czynności została ograniczona do sytuacji określonych w ust. 2 art. 75. Reasumując, stwierdzić należy, iż w omówionym powyżej zakresie Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego i zarzuty skargi uznaje za nietrafne. 8. Jako kolejną kwestię sporną Skarżący wskazał sposób zakwalifikowania przez organy podatkowe kwoty 25.000 zł. Na ten temat Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się w zaskarżonej decyzji, naruszając tym samym art. 127 O.p. Przypomnieć zatem trzeba, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygniecie sprawy administracyjnej, która była już przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a nie jedynie kontrola decyzji organu pierwszej instancji, czy też rozpatrzenie zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu (Adamiak, Borkowski, k.p.a. Komentarz, 3 wyd., Warszawa 2001 r., art. 138 Nb 1, oraz wyrok NSA z dnia 9 października 1992 r., V SA 137/92; opubl. ONSA 1992, z. 1, poz. 22). Organ jest więc zobowiązany do ponownego rozważenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, a w razie konieczności do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, co w efekcie ma doprowadzić do wydania nowego rozstrzygnięcia w sprawie, które wyeliminuje ewentualne wady decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Tak ukształtowany zakres postępowania odwoławczego jest wyrazem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, zgodnie z którą obywatel ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jego sprawy przez kompetentny organ władzy państwowej. Skutkiem złożenia przez stronę odwołania jest zatem zainicjowanie administracyjnego toku instancji, w ramach którego następuje przekazanie kompetencji do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej z organu I instancji na organ II instancji. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej obowiązkowi wynikającemu z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odwołań uchybił, nie odnosząc się do wszystkich kwestii objętych rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. W tej sytuacji zajęcie przez Sąd stanowiska w zakresie pominiętym przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, sprowadzałoby się do zastąpienia tego organu w jego obowiązkach. Tymczasem zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Rekapitulując, stwierdzić należy, że brak stanowiska w zaskarżonej decyzji odnośnie kwalifikacji kwoty 25.000 zł sprawia, że nie jest możliwe skontrolowanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tym zakresie, zaś wyrażenie przez Sąd stanowiska w tej kwestii oznaczałoby przejęcie przez Sąd obowiązków organu podatkowego. 9. Skarżący podniósł szereg zarzutów dotyczących postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, przy czym zarzuty te dotyczyły dokonywania czynności już po upływie przewidywanego terminu zakończenia kontroli, dokonywania czynności przez osoby nieuprawnione i w nieprawidłowej formie. Sąd tych zarzutów nie podziela i uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe w tym zakresie. Szczególne zastrzeżenia Skarżący zgłosił do protokołu uzupełniającego, podnosząc, że organ przekroczył termin do zakończenia kontroli podatkowej i po upływie tego terminu wykonał szereg czynności kontrolnych. Wskazując na treść art. 284b § 3 O.p. wywodził, iż czynności kontrolne dokonane po upływie terminu do zakończenia kontroli są dla tego postępowania bezużyteczne. Stanowisko Skarżącego jest nietrafne i to z kliku względów. Przede wszystkim czynności kontrolne wykonane po zakończeniu pierwotnej kontroli podatkowej i wydaniu protokołu tej kontroli, były prowadzone na podstawie wymaganych upoważnień. Nie była więc to kontynuacja zakończonego postępowania kontrolnego, lecz ponowne postępowanie kontrolne, którego konieczność przeprowadzenia dostrzegł organ kontroli. Należy przyjąć, iż postępowanie to miało na celu dogłębne wyjaśnienie sprawy, co świetle przepisów Ordynacji podatkowej jest wręcz konieczne. Postępowanie to, zgodnie w wymogami art. 290 § 1 O.p. zostało zwieńczone wydaniem protokołu. Organ nazwał ten protokół protokołem uzupełniającym, gdyż nie był to jedyny protokół dotyczący kontroli przeprowadzonej u Skarżącego. Poprzednio wydany protokół pozostawał aktualny, zaś drugi protokół pozostawał w związku z pierwszym. Jest to więc tylko kwestia nazewnictwa. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują przeprowadzenia, nawet w krótkim czasie, ponownie czynności kontrolnych, jeśli istnieje taka potrzeba. Z art. 282a § 1 O.p. wynika, iż kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sytuacja określona tym przepisem nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Zatem nie było przeszkód prawnych, by ponownie dokonać czynności kontrolnych. Poza tym zgodnie z art. 284b § 3 dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Tak więc to nie czynności kontrolne dokonane po upływie terminu zakończenia kontroli są nieskuteczne, jak twierdził Skarżący, lecz zebrane po tym terminie materiały nie mogą stanowić dowodu. Niezależnie od powyższego, podnieść należy, iż Skarżący nie wskazał jakie konkretnie dowody, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zostały zebrane w toku kolejnego postępowania kontrolne. Nie wykazał tym samym, nawet gdyby uznać, że sporządzenie protokołu uzupełniającego było niedopuszczalne, wpływu wskazywanych nieprawidłowości na wynik sprawy, a tylko takie argumenty mogłyby zostać wzięte pod uwagę. Rozważając powyższą kwestię trzeba mieć też na względzie, że protokół kontroli jest zgodnie za art. 181 O.p. tylko jednym z dowodów, który podlega ocenie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 w związku z art. 187 par. 1 i 191 O.p. Z zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wynika, aby rozstrzygnięcie mniejszej sprawy zostało wydane w oparciu o protokół uzupełniający, organy powoływały się na inne zebrane dowody. Skarżący podnosił, że niektóre czynności procesowe dokonywane były w sprawie przez osoby nieupoważnione. Podniósł, iż upoważnienie z dnia 3 stycznia 2007 r. wydane zostało przez Wicedyrektora UKS, a więc osobę, która w zakresie swoich uprawnień nie ma kompetencji do wydawania takich dokumentów. Wobec powyższego, sąd postanowił włączyć do akt niniejszej sprawy znajdujące się w aktach sądowych o sygn. akt III SA/Wa 3451/08 kserokopie upoważnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. udzielonych R. S., G. K. i I. W., to jest osób składających podpisy pod zawiadomieniami o nie zakończeniu kontroli w terminie i przewidywanym nowym terminie zakończenia kontroli, jak również pod zawiadomieniami o wyznaczeniu terminów do zapoznania się z aktami postępowania i upoważnieniami do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Zatem zarzut ten okazał się bezzasadny. Nie można też zgodzić się ze Skarżącym, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie może upoważnić Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do podpisania upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Wydanie takiego upoważnienia ma bowiem umocowanie w przepisach prawa. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U Nr 96, poz. 856, ze zm.) dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów, głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych. Ust. 3 stanowi zaś, iż dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu, w tym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, może upoważnić inspektora do wydawania decyzji lub wyniku kontroli. Zauważenia wymaga też, że wskazany przez Skarżącego art. 11 ustawy o kontroli skarbowej określa zadania jakie w szczególności wykonuje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Wydaje się rzeczą dość oczywistą, iż nie jest możliwe, aby wszystkie zadania wykonywała osoba piastująca funkcję organu. Dlatego art. 143 § 1 O.p. dopuszcza możliwość udzielenia przez organ podatkowy upoważnienia pracownikom kierowanej jednostki do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie. Zdaniem Sądu art. 11 ustawy o kontroli skarbowej nie wyklucza stosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 143 O.p. Pierwszy z tych przepisów określa katalog (niezamknięty) zadań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, drugi przepis daje podstawę prawną temu organowi do upoważnienia do wykonywania tych zadań osób w nim wskazanych. Możliwość zastosowania art. 143 stwarza art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł upoważnić Wicedyrektora tego Urzędu do podpisywania np. upoważnień inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych, decyzji, wyników kontroli, czyli upoważnić do wypełniania zadań przypisanych mu mocą art. 11 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Warto też wskazać na stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 1996 roku w sprawie III RN 8/96 (OSNP 1997/9/144) w którego tezie wskazano, że "decyzja administracyjna nie jest nieważna z tego tylko powodu, że została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub wicedyrektora izby skarbowej bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie naczelnika urzędu lub dyrektora izby. Sąd powinien więc w razie wątpliwości badać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie bądź izbie upoważnienie do działania w imieniu tych organów administracji skarbowej". Skarżący zarzucał również, że zawiadomienia o przedłużeniu okresu trwania kontroli dokonywane były w formie zawiadomienia a nie postanowienia. W ocenie składu orzekającego, nie jest to takie naruszenie procedury, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie, sam fakt innego zatytułowania pisma organu podatkowego informującego o zmianie przewidywanego terminu zakończenia kontroli, w sytuacji w której stronie nie przysługuje możliwość wniesienia zażalenia nie miało negatywnego wpływu na sytuacje procesową strony. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Sąd uznał, iż niezasadne jest uchylanie decyzji organu pierwszej instancji, gdyż przyczyną eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nie były istotne braki dowodowego, do uzupełnienia których właściwy byłby organ pierwszej instancji, zaś stwierdzone nieprawidłowości mogą być usunięte przez organ odwoławczy, chyba że ponownie rozpatrując sprawę znajdzie przesłanki do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane, określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.