I FSK 1606/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 333/09 w sprawie ze skargi A. Z. P. B. i J. Sp. jawna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od A. Z. P. B. i J. Sp. jawna z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 333/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. Z. P. B. i J. Spółka jawna z siedzibą w W. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka wnioskiem z dnia 24 lipca (data wpływu do organu podatkowego 28 lipca 2008 r.) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Uzasadniając swój wniosek Spółka stwierdziła, że w maju 2008 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes [...]. Samochód nabyty został od firmy specjalizującej się w sprzedaży samochodów z siedzibą na terytorium Niemiec. Sprzedawca w wystawionej przez siebie fakturze zastosował 0% stawkę VAT. Spółka w terminie rozpoznała obowiązek podatkowy z wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz odprowadziła należny 22% podatek od towarów i usług. Samochód nabyty został w celu jego dalszej odprzedaży na rzecz firmy leasingowej specjalizującej się w leasingu zwrotnym. Odpłatna dostawa samochodu nastąpiła w tym samym miesiącu tj. w maju 2008 r. Samochód nie stanowił dla Spółki środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przed dostawą nie był użytkowany na potrzeby własne Spółki. Po dokonaniu dostawy na rzecz firmy leasingowej samochód ten został następnie oddany w odpłatne użytkowanie Spółce na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Samochód nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 usyawu z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.). Umowa Spółki nie zawiera w swym przedmiocie działalności obrotu pojazdami samochodowymi. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie: czy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, który następnie stanowił przedmiot odpłatnej dostawy towarów przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości bez limitu określonego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżąca stanęła na stanowisku, że art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. nie stosuje się w przypadkach wskazanych w art. 86 ust. 4 wymienionej ustawy, a zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) tej ustawy, przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów). Ponadto podkreślono, że art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. nie odnosi się bezpośrednio do przedmiotu działalności określonego w umowie Spółki lub we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej lecz do faktycznie wykonanej przez podatnika działalności. Zdaniem Spółki definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. potwierdza tezę, że istotna dla celów podatku od towarów i usług jest działalność gospodarcza faktycznie wykonywana a nie wynikająca z umowy Spółki. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2008 r. (doręczonej zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 29 października 2008r.) uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Jego zdaniem z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. jednoznacznie wynika, że ust. 3 art. 86 wskazanej ustawy nie ma zastosowania wówczas, gdy odsprzedaż samochodów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest przedmiotem działalności podatnika, a w przedmiotowej sprawie Spółka w przedmiocie działalności nie posiada zapisu odnośnie obrotu pojazdami samochodowymi. W związku z powyższym, Minister Finansów stwierdził, że przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie wydanej interpretacji z uwagi na uchybienie terminu do jej wydania, ewentualnie zmianę wydanej interpretacji poprzez uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14o §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez wydanie interpretacji, pomimo wiążącej interpretacji "milczącej", art. 14b §1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa nie będących przepisami prawa podatkowego, art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w art. 7 Konstytucji RP, poprzez przekroczenie zakresu uprawnień do wydania interpretacji, art. 14b §1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wykładni art. 5 ust. 2 i art. 15 ustawy o VAT z 2004 r., które to przepisy miały istotny wpływ na treść interpretacji oraz art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędną jego wykładnię. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że przedmiotowa interpretacja została wydana po upływie trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 3 powołanego wyżej artykułu. Dalej WSA wskazał, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 28 lipca 2008 r. (prezentata na wniosku), zatem termin do wydania interpretacji upłynął 28 października 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono pełnomocnikowi Skarżącej 29 października 2008 r. (środa), o czym świadczą zapisy za potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i pełnomocnik Skarżącej. Według Sądu pierwszej instancji powyższe wskazuje, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 140 § 1 i 14 d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydajnie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wspomniane "niewydanie" następuje wówczas, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpływu wniosku nie doręczy tej interpretacji wnioskodawcy. Na poparcie swojego stanowiska WSA powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 (publ. ONSAiWSA, nr 1, poz. 2), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie", użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi § 1 wspomnianego artykułu. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaprezentował odmienny pogląd. Jego zdaniem do wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy nie jest konieczne jej doręczenie w tym terminie. W celu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest powołanie się na treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacja podatkowa nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej wyżej ustawy. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć jako nie sporządzenie i nie podpisanie tego aktu, ponieważ zwrot ten jest przeciwieństwem pojęcia "wydanie interpretacji". W bezspornym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 28 lipca 2008 r. termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej, upływał w dniu 28 października 2008 r. W dniu 24 października 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy, która została doręczona w dniu 29 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej Jednakże pogląd ten jest w sprzeczności z powołaną wyżej uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. Powyższa uchwała w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 należy do uchwał zwanych abstrakcyjnymi, ponieważ podjęta została w następstwie wystąpienia Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowo – administracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowo- administracyjnych, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a.. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Art. 187 § 1 i § 2 p.p.s.a. stosuje się wówczas odpowiednio. Zasadniczą cechą uchwały abstrakcyjnej jest to, że jej ogólna moc wiążąca wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004 r., s. 221 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poglądy wyrażone w powyższej uchwale znajdują także zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 oraz 14d Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscy wskazać, że aktualne orzecznictwo sądowo-administracyjne w powyższym zakresie jest jednolite ( wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 784/09 i sygn. akt I FSK 635/09, z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 683/09, z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 917/09). Skoro zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie miał podstawy do uchylenia jej bez merytorycznej oceny zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten będzie zobowiązany do dokonania merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.