VIII SA/Wa 139/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Krystyna Kleiber /sprawozdawca/, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] sierpnia 2008 r wydał decyzję określającą dla Skarżącej - [...] sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] stycznia 2002 r. do [...] grudnia 2002 r. w kwocie [...] zł. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: - wadliwość formalnoprawną przeprowadzonego postępowania, wynikającą z naruszenia podstawowych zasad proceduralnych wyrażonych w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami), co miało istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie; naruszenie postanowień art. 187 §1 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne nie uznanie jako dowodu w sprawie zeznań kilku świadków; - naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; naruszenie zakazu orzekania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Skarżąca w uzasadnieniu odwołania podniosła, że w sprawie zaistniały rozbieżności w zeznaniach Z. L. i K. W. z zeznaniami pozostałych świadków dotyczące istnienia sklepu przy Placu G. w W., a mimo to nie przeprowadzono dowodu z konfrontacji. Swobodna ocena nie może oznaczać dowolności. W przedmiotowej sprawie zdaniem Skarżącej organ podatkowy naruszył reguły oceny dowodów i zasady logiki. Nie wziął bowiem pod uwagę okoliczności, że bezspornym w sprawie jest, że usługa montażu urządzeń została wykonana, czego jednoznacznym i niepodważalnym dowodem jest wytworzenie urządzeń, które następnie zostały przez Skarżącą dostarczone zamawiającemu i to w ramach zamówień publicznych. Jak wykazano w trakcie postępowań Skarżąca samodzielnie nie mogła przeprowadzić montażu tych urządzeń, gdyż nie zatrudniała pracowników do montażu. Zdaniem Skarżącej bezzasadnie uznano zeznania K. P. jako niewiarygodne. Miał on prawo odmowy składania zeznań, będąc synem W. P. K. P. zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej w okresie, którego dotyczyły zeznania, a nie, że wcale nie prowadził działalności. Uznanie, że zeznania K. P. nie są wiarygodne jedynie na podstawie, że w innym postępowaniu zeznał, iż 15 lat temu prowadził jakąś działalność należy uznać jako przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Również w ocenie Skarżącej całkowicie niezasadne jest uznanie przez organ pierwszej instancji, że zeznania Prezesa J. B. nie są wiarygodne. Czynności sprawdzające dotyczące nieruchomości w Ł. przy ul. A. [...] potwierdziły prawdziwość zeznań Prezesa J. B., że w roku 1998 i 1999 w czasie jego trzech wizyt pod tym adresem był w hali produkcyjnej wykorzystywanej do działalności gospodarczej przez W. P. Świadek potwierdził, że hala produkcyjna o powierzchni [...] m2 była wynajmowana W. P. Wyjaśnienia pracowników firmy [...] potwierdzają, że "[...] " wynajmowała do 2004 r., przy ulicy O. [...] w W. halę o powierzchni [...] metrów kwadratowych oraz posiadała maszyny do produkcji hydraulicznej. Całkowicie niewiarygodne są zeznania Z. L. i K. W. właścicieli innego sklepu hydraulicznego, którzy zeznali, że na Placu G. w W. był jedynie autobus z napisem [...], z którego sprzedawane były artykuły hydrauliczne. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika tymczasem, że W. P. wynajmował lokal przy ul. P. [...] róg z Placem G. Oprócz sklepu znajdowały się tam jeszcze 2 kontenery ze sprzętem hydraulicznym. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że urządzenie będące przedmiotem kwestionowanej usługi składało się z dwóch elementów: lupy [...] i lampy UV [...] wraz ze sterownikami. W zaskarżonej decyzji nie wzięto pod uwagę, że lupa [...] jest prostym urządzeniem optycznym wyposażonym w układ soczewek. Lampa UV [...] to skomplikowane urządzenie elektroniczno-optyczne. Prace nad produkcją podzespołów lampy UV [...] trwały od lipca do września 2002 r. i do tego nie były potrzebne lupy [...], które rzeczywiście zostały sprowadzone w październiku 2002 r. Główne nakłady finansowe były poniesione na montaż układu elektronicznego lampy UV [...]. Zdemontowanie i zainstalowanie lupy [...] to kwestia 2 dni, a w wymiarze finansowym nie stanowi nawet 1% wartości całej usługi. Na fakturze umieszczono zwrot: "demontaż lup [...] i prace instalacyjno montażowe sterowników lamp UV typ [...]". W momencie wystawienia faktur wykonano 99% wartości całej usługi, tj. montaż sterowników i na prośbę wykonawców zafakturowano całość usługi. Jednocześnie wystawca zobowiązał się do wykonania tej dodatkowej czynności, tj. demontażu lup [...]. Oznacza to, że w tej 1% części faktura miała charakter zaliczkowy, ale w żadnym wypadku nie może świadczyć, że usługa nie została wykonana. Nie ma też żadnego przepisu, z którego wynikałoby, że nieścisłość zapisu na fakturze świadczy o niewykonaniu usługi. Skarżąca nie zgodziła się też z argumentacją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że nie posiadała dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług. Nabywane przez Spółkę usługi były usługami materialnymi. Nie ma żadnych wątpliwości, że urządzenia optyczne (czytniki do badania dokumentów [...]) zostały przez Spółkę zmontowane i sprzedane odbiorcom. Skarżąca podkreśliła, że wykonawcy PPHU "[...]" s.c. i "[...]" sp. z o.o. nie były w żaden sposób powiązane z [...] sp. z o.o., ani kapitałowo, ani rodzinnie, ani w żaden inny sposób. Spółka nie była więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wiadomo więc jaką dokumentację wykonanych usług miałaby Spółka posiadać i z jakich przepisów taki obowiązek miałby wynikać. Niezrozumiałe jest dla Skarżącej, jakie znaczenie dla ustalenia faktu wykonania usług ma naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej poprzez dokonywanie na rzecz Spółek płatności gotówkowych na podstawie dowodów kasowych, a nie za pośrednictwem rachunku bankowego. Naruszenie tego przepisu mogłoby skutkować sankcjami karnymi, których ten przepis nie zawiera, ale nie może świadczyć o niewykonaniu usług lub powodować nieważność umowy zawartej między stronami. Spółka stoi na stanowisku, iż działanie organów podatkowych polegające na negowaniu faktu dokonania transakcji zakupu usług na podstawie zarzutu, iż przedłożone dokumenty zapłat gotówkowych były fikcyjne jest nieuzasadnione choćby z tego względu, iż w ogóle nie poparto tego zarzutu stosowną analizą ksiąg Spółki, co w sposób jednoznaczny potwierdziłoby fakt ujęcia w nich transakcji wypłat środków pieniężnych jako zapłat za wykonane usługi, a tym samym powodujących zmniejszenie aktywów Spółki (środków pieniężnych). Skarżąca podniosła, iż okoliczność, że wystawcą faktur dokumentujących wykonanie usług była spółka wyrejestrowana z ewidencji podatników ("[...]" s.c.) oraz spółka, która nie wykazywała sprzedaży w ewidencji księgowej ("[...]" Sp. z o.o.) nie jest żadną przesłanką wskazującą, że usługi nie były faktycznie wykonane. Okoliczność ta świadczy jedynie o tym, że wykonawca usług drastycznie naruszał przepisy prawa podatkowego i Kodeksu karnego skarbowego. Skarżąca wskazała, iż przed rozpoczęciem współpracy potwierdzono ponad wszelką wątpliwość, iż podmioty te rzeczywiście istniały i prowadziły zarejestrowaną działalność gospodarczą, w tym również usankcjonowaną w świetle uregulowań podatkowych. Skarżąca nie podzieliła też stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że fakt nie składania deklaracji PIT-4 przez PPHU "[...]" s.c. i "[...]" Sp. z o.o. wskazuje, że podmioty te nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać przyjęte zlecenie. W efekcie brak możliwości realizowania przez wskazane Firmy przedmiotowych usług. Stanowisko takie według Spółki jest całkowicie niezasadne. Jeżeli bowiem wykonawcami usług była Spółka wyrejestrowana z ewidencji podatników ("[...]" s.c.) oraz Spółka, która nie wykazywała sprzedaży w ewidencji księgowej ("[...]" Sp. z o.o.), to jest rzeczą oczywistą, że nie składała deklaracji PIT-4 i mogła zatrudniać pracowników jedynie nielegalnie ("na czarno"). Organy podatkowe nie przeprowadziły też czynności sprawdzających, czy firmy "[...]" s.c. oraz "[...]" Sp. z o.o. nie zleciły wykonania tych usług dalszym podwykonawcom. Okoliczność braku wpisu usług z zakresu optyki lub optoelektroniki w przedmiocie działalności PPHU "[...]" s.c. i "[...]" Sp. z o.o. nie oznacza, że usługi te nie były faktycznie świadczone przez te podmioty. Skarżąca podniosła, że Prezes J. B. wielokrotnie w toczących się postępowaniach okazywał dokumentację techniczną montażu, na podstawie której dokonywano montażu przez PPHU "[...]" s.c. i "[...]" Sp. z o.o. Dowód ten nie został przez organ pierwszej instancji uwzględniony przy rozpatrywaniu sprawy. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nastąpiło również naruszenie zakazu orzekania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Bezspornym w sprawie jest, że usługa montażu urządzeń została wykonana, czego jednoznacznym i niepodważalnym dowodem jest wytworzenie urządzeń, które następnie zostały przez Spółkę sprzedane i odebrane przez Zamawiającego po przeprowadzeniu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Ponadto w ocenie Skarżącej podczas ostatniego postępowania w Spółce przeprowadzono kontrolę na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] maja 2007r. nr [...] wydanego podczas poprzedniego postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] października 2007 r. następnie uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż organ pierwszej instancji ustalił, że [...] Spółka z o.o. z siedzibą w W. w 2002 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez: PPHU "[...]" s.c. z siedzibą w Ł. przy ul. A. [...] na łączną kwotę netto [...] zł oraz "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. O. [...] na kwotę netto [...] zł. W celu udokumentowania poniesionych wydatków Skarżąca w toku kontroli przedstawiła jedynie faktury wystawione przez te podmioty. Z akt sprawy wynika, iż z uwagi na brak u Skarżącej jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez w/w podmioty, które w kwocie [...] zł zostały zaliczona przez [...] Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. - organ pierwszej instancji przeprowadził szereg dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dla sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wystawionych faktur VAT organ pierwszej instancji przeprowadził kontrole sprawdzające u wystawców tych faktur. Jednakże nie było to możliwe, ponieważ Firmy wystawiające zakwestionowane faktury nie prowadzą już działalności pod wskazanymi na fakturach adresami. Nowych siedzib nie można było ustalić, ponieważ w Urzędach Skarbowych Firmy te nie złożyły zgłoszeń aktualizacyjnych oraz nie składają deklaracji podatkowych. W Urzędzie Skarbowym W. [...] ustalono, że ostatnie deklaracje VAT-7 i PIT-4, spółka cywilna "[...]" złożyła za miesiąc grudzień 1999 r. Wykreślenie Spółki "[...]" z ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło na wniosek Urzędu w dniu [...] marca 2002 r. Natomiast wykreślenie Spółki z ewidencji podatników nastąpiło w 2001 r. Biorąc pod uwagę fakt, że obaj wspólnicy PPHU "[...]" złożyli oświadczenie woli deklarując rozwiązanie umowy Spółki jak również fakt, że ostatnia deklaracja VAT- 7 złożona została za grudzień 1999 r. organ pierwszej instancji słusznie uznał, że W. P. nie miał prawa sporządzać faktur w imieniu firmy PPHU "[...]" już od stycznia 2000 r. i zasadnie stwierdził, że faktury wystawione w 2002 r. były fakturami wystawionymi przez podmiot wykreślony z ewidencji podatników. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka "[...]" w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2002 r. (okres, w którym wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o.) wykazała wartość sprzedaży oraz podatek należny w kwocie "0". Ponadto w 2002 r. Spółka nie składała deklaracji PIT-4a i od dnia [...] czerwca 2004 r. nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia organu pierwszej instancji wykazały, że w okresie wystawienia dla Skarżącej zakwestionowanych faktur zarówno PPHU "[...]". s.c. jak i "[...]" sp. z o.o. nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać skomplikowane usługi w zakresie zaawansowanej technologii, a przedmiotem działalności tych firm nie było świadczenie usług w zakresie optyki. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że okoliczność braku wpisu usług z zakresu optyki lub optoelektroniki w przedmiocie działalności w/w Firm nie ma znaczenia dla sprawy w sytuacji gdy przedmiotem realizacji są usługi, które wymagają specjalistycznej wiedzy i sprzętu. Celem wyczerpania wszelkich środków dowodowych, mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego wystawionych przez w/w Spółki faktur na zakup usług w łącznej kwocie [...] zł organ pierwszej instancji postanowił w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych i postępowania kontrolnego przesłuchać w charakterze świadków wspólników spółki cywilnej "[...]" – W. P. i G. B. w zakresie współpracy wymienionej Spółki ze Spółką [...]. Osoby te nie odbierały wezwań i nie stawiły się na przesłuchania celem złożenia wyjaśnień. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy dotyczący istnienia lokalu przy Placu G. w W. wskazuje, iż słusznie organ pierwszej instancji uznał, że J. B. w latach 1998-1999 nie mógł bywać na zapleczu sklepu na Placu G. w W., w którym jak zeznał zlecał wykonanie usług firmie PPHU "[...] "i "[...]", ponieważ w tym czasie W. P. nie posiadał tam lokalu sklepowego. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie można uznać, że W. P. mógł wcześniej wynajmować również inny, większy lokal w tej okolicy W., o którym świadkowie również nie wiedzieli. Dodać należy, iż organy podatkowe nie mogą swoich ustaleń opierać na przypuszczeniach lecz na dowodach potwierdzających określone fakty. Zgromadzony przez organ pierwszej instancji w powyższej kwestii materiał dowodowy świadczy o tym, że W.P. działając jako firma [...], a nie PPHU "[...]" dopiero od dnia [...] stycznia 2000 r. wynajmował lokal przy ul. P. [...], a zakres działalności firmy [...] był taki sam jak PPHU "[...]" s.c. W świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji brak było podstaw do podejmowania działań uzupełniających materiał dowodowy mający na celu weryfikowanie zeznań poprzez dokonanie konfrontacji świadków, do przeprowadzenia której, zdaniem Spółki, obowiązany był organ pierwszej instancji z uwagi na rozbieżność w zeznaniach świadków. Organ podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji konfrontacji świadków, a zeznania świadków stanowią jeden z dowodów w sprawie i są oceniane przez organy podatkowe na tle innych dowodów zebranych w spornej kwestii. Na podstawie przedstawionych do kontroli dokumentów KW ustalono, że zapłaty za kwestionowane faktury wystawione w 2002 r. odbierane były głównie przez syna W. P., K., który odbiór kwitował na dokumentach KW pieczątką PPHU "[...]" (podczas gdy faktury wystawiane były przez firmę PPHU "[...]") i parafką. Przesłuchiwany na w/w okoliczność K. P. zeznał, że około 5 lat temu przewoził elementy optyczne z Ł., gdzie jego ojciec miał warsztat do Spółki [...] i tam też odbierał koperty, w których prawdopodobnie były pieniądze, koperty te przekazywał ojcu. Ponadto K. P. zeznał, że oprócz firm Korona i "[...]" w Ł. i na Placu G. nie zna innych firm prowadzonych przez ojca, a sam nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Przesłuchany w charakterze strony J. B. na okoliczność współpracy z "[...]" sp. z o.o. oświadczył, że wymienioną spółkę traktował jako firmę siostrzaną spółki "[...]" i nie miało to dla niego znaczenia przez kogo będą firmowane usługi, tym bardziej, że współpracował nadal z tymi samymi osobami. Nie zawierał z w/w firmą umowy pisemnej, która regulowała warunki współpracy. Zlecenie usługi przebiegało w sposób identyczny, jak w przypadku usług świadczonych przez PPHU "[...]", tj. szczegóły techniczne zostały omówione na naradzie technicznej przeprowadzonej na zapleczu sklepu przy Placu G. Firmę "[...]" reprezentował W. P. Przekazanie lornetek w celu ich naprawy zostało dokonane na podstawie odręcznie sporządzonych rewersów, które zostały zniszczone przy ich zwrocie po naprawie. Lornetki były odbierane w siedzibie Spółki [...]. J. B. zeznał, iż nie wie gdzie wykonywano zleconą usługę, gdyż istotne było samo wykonanie usługi, a płatność została dokonana gotówką w siedzibie Spółki [...] i przekazana W. P. lub jego synowi. Jednocześnie wobec braku potwierdzenia zeznań J. B. przez przesłuchiwane osoby w zakresie współpracy z PZO w latach 1998-1999 organ pierwszej instancji słusznie nie uznał zeznań Prezesa Spółki za wiarygodne. W związku z tym, że Skarżąca nie udokumentowała faktu wykonania na jej rzecz w/w usług a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy również tego nie potwierdza organ pierwszej instancji słusznie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów Spółki [...] w 2002 r. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków w kwocie [...] zł, wynikających z faktury wystawionej przez "[...]" sp. z o.o., tj. podmiot nie wykazujący sprzedaży w deklaracjach składanych do Urzędu Skarbowego W.-[...]. za okres, w którym W. P. wystawił fakturę na rzecz [...] sp. z o.o., jak również nie składający deklaracji PIT-4, tj. nie zatrudniający pracowników, którzy mogliby wykonać usługi w zakresie optyki. Zaliczenie w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów byłoby legalizowaniem działań niezgodnych z prawem. Odnosząc się do wyjaśnień Spółki zawartych w odwołaniu w zakresie faktur dotyczących demontażu lup [...] i prac instalacyjno - montażowych lamp UV [...] organ stwierdził, że w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny oraz przesłuchanie Prezesa Spółki [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. który zeznał, że faktury te zostały wystawione zanim wykonana została usługa, a faktyczny demontaż i prace instalacyjne miały miejsce w październiku 2002 r. - organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż faktury nr [...] z dnia [...].09.2002 r. oraz nr [...]z dnia [...].10.2002 r. nie dokumentowały stanu faktycznego. Oczywistym jest, że wystawione faktury powinny zawierać treść zgodną z przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a nie przewidywanymi usługami , które zostaną wykonane w przyszłym okresie. W ocenie organu z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie przedstawiła poza wystawionymi przez firmy W. P. fakturami, innej dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług wyszczególnionych w tych fakturach. Nadmienić należy, co stwierdzono w trakcie kontroli, że usługi wykonywane przez inne podmioty na rzecz Skarżącej pomimo tego, że były mniej skomplikowane i mniej kosztowne były realizowane na podstawie złożonych "Zamówień", a wykonana usługa potwierdzona była "Protokołem odbioru technicznego". Usługi te zostały prawidłowo udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości co do ich wykonania. Natomiast w przypadku usług zafakturowanych przez firmę PPHU "[...]" s.c. stwierdzono, że brak jest ich potwierdzenia protokołem odbioru technicznego, kosztorysem, szczegółową specyfikacją, co praktykowane jest przy zlecaniu podwykonawcom usług w zakresie zaawansowanych technologii. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że: wystawcą wymienionych faktur jest spółka wyrejestrowana z ewidencji podatników (PPHU"[...]" s.c.) oraz spółka, która nie wykazywała sprzedaży w ewidencji księgowej za dany okres ([...] Sp. z o.o.); pomieszczenia w Ł. przy ul. A. [...] wskazane jako miejsce prowadzenia działalności oraz adres siedziby PPHU "[...]" wynajmowane były W. P. do wiosny 2000 r. a od stycznia 2001 r. pomieszczenia te wynajmowane były W. B. prowadzącemu warsztat renowacji mebli; żadna z firm W. P. wystawiających faktury na rzecz Spółki [...]dotyczące usług optycznych nie zgłosiła jako przedmiot prowadzonej działalności usług optycznych, które wymagają wysokiej precyzji i umiejętności elektronicznych wykonawcy. W świetle powyższego posiadanie przez Skarżącą jedynie samych faktur wystawionych przez PPHU "[...]" s.c. i "[...]" Sp. z o.o. na okoliczność realizacji zakwestionowanych usług jest nie wystarczającym dowodem potwierdzającym ich wykonanie. W sprawie brak jest dowodów wskazujących na wydanie materiałów z magazynu oraz protokołów odbioru wykonania tych usług, a zeznania Prezesa J. B. nie są poparte żadnym dokumentem ani też dowodem w postaci zeznań świadka. W związku z tym w ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że usługa montażu urządzeń została wykonana przez firmę W. P. Ponadto w świetle dokonanych ustaleń nie potwierdzających świadczenia usług przez firmy PPHU "[...]" s.c. i "[...]" Sp. z o.o. wyjaśnienia Prezesa Spółki [...] wskazujące na powiązanie kosztów zakupu usług od w/w Firm z konkretnymi fakturami sprzedaży nie są wystarczającym dowodem realizacji kwestionowanych usług. Organ pierwszej instancji w związku z tym, że większość płatności za kwestionowane faktury dokonywane przez Spółkę [...] przekraczały równowartość [...] EURO zasadnie stwierdził, że J. B., akceptując gotówkową formę płatności nie przestrzegał przepisów art. 13 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.). Bezpodstawny jest zarzut Spółki dotyczący braku upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 122, art 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej są bezpodstawne. Organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie, stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej, działał w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe dokonując w ich świetle szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym chcąc w ten sposób ustalić prawdę obiektywną Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jej skutki znalazły odzwierciedlenie w decyzji zawierającej stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne i prawne. W świetle zebranego materiału dowodowego i poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo uznano księgi podatkowe Skarżącej za 2002 r. za prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy, gdyż dowody księgowe obejmujące faktury zakupu usług od firm PPHU "[...]" i "[...]" sp. z o.o. dotyczą operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przez te Firmy wykonane. Z uwagi na powyższe w oparciu o art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji słusznie nie uznał tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z tym, że [...] Sp. z o.o. w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy 2002 wykazała przychody w wysokości [...] zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł a organ pierwszej instancji ustalił przychody w wysokości [...] zł (wg rachunku zysków i strat) a koszty uzyskania tych przychodów w kwocie w [...] zł, jak również uznał odliczenie poniesionej straty za 2001 r. w kwocie [...] zł do wysokości 50%, tj. [...] zł zamiast odliczonej przez Spółkę kwoty [...] zł - zasadnym było zastosowanie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i określenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dla Spółki zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie [...] zł. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła: - wadliwość formalnoprawną przeprowadzonego postępowania, wynikającą naruszenie podstawowych zasad proceduralnych wyrażonych w art. 122 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, naruszenie postanowień art. 187 § 1 i art.180 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne nieuznanie jako dowodu w sprawie, potwierdzonego notarialnie oświadczenia, złożonego przez W. P. i dokumentacji technicznej montażu urządzeń oraz nie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji niezgodnych zeznań świadków; - naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nie uznanie za wiarygodne zeznań strony oraz zeznań świadków: B. L., K. P. i M. P.; - naruszenie zakazu orzekania wątpliwości na niekorzyść podatnika, co wynika z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, naruszenie art. 13 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, przeprowadzenie kontroli bez upoważnienia do kontroli, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej bądź o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji. Skarżąca nie zgodziła się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. W jej ocenie bezspornym w sprawie jest, że usługa montażu urządzeń została wykonana, czego jednoznacznym i niepodważalnym dowodem jest wytworzenie urządzeń, które następnie zostały przez Spółkę sprzedane. Nie zgodziła się też z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług. Nabywane przez Spółkę usługi były usługami materialnymi. Nie ma żadnych wątpliwości, że urządzenia elektroniczno-optyczne (m.in. czytniki do badania dokumentów [...]) zostały zmontowane i sprzedane odbiorcom. Nie ma więc wątpliwości, że ktoś musiał te urządzenia zmontować. Spółka nie posiada pracowników, aby wykonać montaż urządzeń. Organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, nie uwzględniając okoliczności, że lornetki girostabilizowane [...] z wadliwie wykonanym układem elektromechanicznym (nie optycznym) leżały w magazynie [...] od lipca 1996 r. Dopiero po dokonaniu w roku 2002 naprawy przez [...] sp. z o.o. ich sprzedaż stała się możliwa. Spółka mogła dokonać takiej naprawy własnymi siłami, wykonałaby ją wcześniej nie ponosząc 6-letnich kosztów składowania. Spółka nie ma również zaewidencjonowanych jakichkolwiek innych dodatkowych kosztów, związanych z naprawą lornetek. Wykonawcy PPHU "[...]" s.c. i [...] sp. z o.o. nie były w żaden sposób powiązane z "[...]" Sp. z o.o., ani kapitałowo, ani rodzinnie, ani w żaden inny sposób. Spółka nie była więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność, że wystawcą faktur, dokumentujących wykonanie usług była spółka wyrejestrowana z ewidencji podatników ([...]" s.c.) oraz spółka, która nie wykazywała sprzedaży w ewidencji księgowej ("[...]" Sp. z o.o.), nie jest dowodem na okoliczność, że usługi nie były faktycznie wykonane. Okoliczność ta świadczy jedynie o tym, że wykonawca usług drastycznie naruszał przepisy prawa podatkowego i Kodeksu karnego skarbowego. Co więcej, Spółka w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. nie miała żadnej możliwości uzyskania informacji, czyjego kontrahent znajduje się w ewidencji podatników, czy też deklaruje sprzedaż w składanych deklaracjach. Taka możliwość wprowadzona została dopiero od 1 stycznia 2003 r. poprzez wprowadzenie art.32a do obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (który to przepis został wkrótce jednak uchylony). Przed rozpoczęciem współpracy potwierdzono ponad wszelką wątpliwość, iż podmioty te rzeczywiście istniały i prowadziły zarejestrowaną działalność gospodarczą w tym również usankcjonowaną w świetle uregulowań podatkowych. Organy podatkowe nie przeprowadziły czynności sprawdzających, czy firmy "[...]" s.c. oraz [...] sp. z o.o nie zleciły wykonania tych usług dalszym podwykonawcom. W tym okresie Państwowe Zakłady Optyczne zwalniały wielu wykwalifikowanych pracowników, którzy bez trudu mogli wykonać przedmiotowe usługi. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, że część tych usług nie mogła być fizycznie wykonana w dacie wystawienia faktur, gdyż dotyczyła sprzętu, którego fizycznie nie było w tym czasie w spółce. Urządzenie będące przedmiotem kwestionowanej usługi składało się bowiem z dwóch elementów: lupy [...] i lampy UV [...]. W zaskarżonej decyzji nie wzięto pod uwagę, że lupa [...] jest prostym urządzeniem optycznym wyposażonym w układ soczewek, zapewniających 10 krotne powiększenie obrazu. Lampa UV [...] - to skomplikowane urządzenie elektroniczno-optyczne zawierające płytkę elektroniczną ze sterownikami, 5 rodzajów świetlówek o konkretnych długościach fal, tj. UV [...] mm, [...] mm i [...] mm, źródło podczerwieni [...] mm, źródło światła białego. Oprócz tego posiada 2 specjalistyczne filtry UV i ekran z naniesioną uniwersalną skalą pomiarową. Prace nad produkcją podzespołów lampy UV [...] trwały faktycznie od lipca do września 2002r. i do tego nie były potrzebne lupy [...], które rzeczywiście zostały sprowadzone w październiku 2002r. Główne nakłady finansowe były poniesione na montaż układu elektronicznego lampy UV [...]. Zdemontowanie i zainstalowanie lupy [...] to kwestia 2 dni, a w wymiarze finansowym nie stanowi nawet 1% wartości całej usługi. Na fakturze umieszczono zwrot: "demontaż lup [...] i prace instalacyjno-montażowe sterowników lamp UV typ [...]". W momencie wystawienia faktur wykonano 99% wartości całej usługi, tj. montaż sterowników, i na prośbę wykonawców zafakturowano całość usługi. Jednocześnie wystawca zobowiązał się do wykonania tej dodatkowej czynności, tj. demontażu lup [...]. Oznacza to, że w tej 1% części faktura miała charakter zaliczkowy, ale w żadnym wypadku nie może świadczyć, że usługa nie została wykonana. Nie ma też żadnego przepisu, z którego wynikałoby, że nieścisłość zapisu na fakturze świadczy o niewykonaniu usługi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz U. Nr 153, poz. 1270) dalej jako "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu Sądu, wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2000 r. sygn. akt III SA/Wa 1355/06 uchylający, wydaną w tej sprawie, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] lutego 2006 r., został przyjęty przez strony bez sprzeciwu skoro żadna ze stron nie wniosła od niego skargi kasacyjnej. Wobec tego i ze względu na cytowany przepis, Sąd rozpoznający tę sprawę miał obowiązek zbadać jedynie czy zostały wykonane wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w uzasadnieniu omawianego wyroku. Sąd w wyroku tym wskazał Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż w uzupełniającym postępowaniu konieczne jest : - usunięcie naruszenia art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, polegającego na zakwestionowaniu faktur, które wykazane były w Spółce jako autentyczne przy jednoczesnym braku odniesienia tej okoliczności do ksiąg podatkowych, prowadzonych przez Skarżącą Spółkę. Przepisy te stanowią, że księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, ale jeżeli organ stwierdzi, ze są one nierzetelne lub prowadzone wadliwie to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i jakiej części nie uznaje tych ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów; - wyeliminowanie wątpliwości co do tego, że kontrahenci Spółki – spółka cywilna P.P.H.U. "[...]" i "[...]" – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wykonali usług dla Skarżącej. W tym celu, zdaniem Sądu, należało dokonać badania działalności spółki cywilnej PPHU [...] i miejsca jej wykonywania w siedzibie w Ł. – poprzez uzyskanie dowodu z przesłuchania właściciela nieruchomości. W ocenie Sądu pomimo braku w organach podatkowych PIT-4 od wymienionych kontrahentów Skarżącej, co wskazuje na brak zatrudnionych, nie wyklucza to, że usługi dla Skarżącej Spółki mogły wykonywać te firmy zatrudniając pracowników nieoficjalnie; - przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w celu zweryfikowania twierdzeń strony poprzez np. ustalenie, czy w warsztacie spółki cywilnej mogło dojść do wykonania prac, czy były w rzeczywistości osoby, które mogły wykonać te usługi, na które powołuje się Skarżąca, czy widziano wykonawców prac u Skarżącej, a jeżeli tak, to kim oni byli. Wykonanie powyższego umożliwi odniesienie się organu do całokształtu dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] marca 2007 r. i [...] lutego 2008r. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zlecając każdorazowo wykonanie czynności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a wskazanych między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżona obecnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. obejmuje wykonane zalecenia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, obecnie rozpoznającego sprawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 19 września 2006 r., a mianowicie: - sporządził w dniu [...] czerwca 2008 r. prawidłowy protokół z badania ksiąg podatkowych, kwestionujący ich wartość dowodową w zakresie wydatków Skarżącej Spółki, udokumentowanych fakturami PPHU [...] s.c. z siedzibą w Ł., nierozliczającą się z prowadzonej działalności gospodarczej od 2000 r., a od marca 2002 r. wykreślonej z ewidencji działalności gospodarczej i ewidencji podatników VAT jak też wystawionymi przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w W., niewykazującą sprzedaży w deklaracjach podatkowych w miesiącu wystawienia faktury oraz nie zatrudniającej pracowników celem wykonywania usług. Obu przedsiębiorców łączyła osoba pana W. P. jako udziałowca obu spółek i podpisującego wystawiane faktury. PPHU "[...]" s.c. obciążyła kontrolowaną Spółkę fakturami VAT wartości netto [...] zł natomiast druga ze spółek [...] Sp. z o.o. wystawiła w dniu [...] grudnia 2002 r. fakturę na kwotę netto [...] zł, dotyczącą demontażu, naprawy, justowania, montażu lornetek ze stabilizacją [...]. Faktury te, ich daty, numery i dane zostały opisane w protokole kontroli, doręczonemu Skarżącej Spółce wraz z pouczeniem o możliwości wniesienia zastrzeżeń. Spółka złożyła zastrzeżenia, które jednak nie zostały uwzględnione. - nie wykonał czynności sprawdzających co do prawidłowości i rzetelność wystawionych faktur VAT poprzez kontrole w tych firmach ponieważ obie firmy w 2005 roku nie prowadziły już działalności pod wskazanymi na fakturach adresami, a nowych siedzib nie można było ustalić bowiem we właściwych Urzędach Skarbowych gdyż firmy te nie złożyły zgłoszeń aktualizacyjnych oraz nie składały deklaracji podatkowych . Pomimo prób nie zdołano przesłuchać W. P., gdyż nie ustalono jego miejsca pobytu. Nie przesłuchano też drugiego ze wspólników spółki cywilnej PPHU "[...]" G. B., gdyż zmarł w 2006-tym roku. - wykonał dodatkowe czynności dotyczące działalności obu kontrahentów, w tym przesłuchano K. P., M. P., T. G. i K. G. jak też, w wykonaniu wytycznych Sądu, właściciela nieruchomości w Ł. przy ul. A. [...], Z. B.. Z. B. zeznał, że nieruchomość jego to działka zabudowana o powierzchni [...] m kw. na której znajdują się trzy budynki warsztatowo - gospodarcze o powierzchni [...],[...] i [...] m. kw. Największy budynek wynajmowany był przez okres około 2 lat, do wiosny 2000 roku W. P. Od stycznia 2001 roku posesja wynajęta została W. B., który prowadził tam warsztat zajmujący się renowacją mebli. W Urzędzie Miasta i Gminy w Ł. przeprowadzono rozpoznanie na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez PPHU "[..]", ustalając, że wspólnikami w spółce był – W. P. i wymieniony już G. B., wpisu dokonano [...] kwietnia 1998 r., firma zajmowała się: produkcją artykułów metalowych, handlem hurtowym i detalicznym artykułów przemysłowych. Miejscem prowadzenia działalności w tym czasie był zakład produkcyjny w Ł. przy ul. A. [...] i sklep w W. przy pl. G. [...]. W dniu [...] sierpnia 1998 roku (niespełna po 4 miesiącach od dokonania wpisu) G. Bi. złożył wniosek o wykreślenie firmy z ewidencji, a w dniu [...] grudnia 1998 r. złożył taki wniosek złożył W. P. Urząd w związku z różnymi terminami wykreślenia złożonymi przez wspólników wielokrotnie wysyłał pisma celem wyjaśnienia rozbieżności. Pisma nie były odbierane. W Urzędzie Skarbowym W. B. ustalono, że firma PPHU "[...]" wystąpiła o nadanie numeru NIP, który nadany został w dniu [...] kwietnia 1998 roku. PPHU "[...]" składała deklaracje VAT -7 od maja 1998 roku do grudnia 1999 roku tj. do daty w której W. P. złożył wniosek o wykreślenie firmy z ewidencji działalności gospodarczej. W dniu [...] marca 2002 r. firma, na wniosek Urzędu, została wykreślona z ewidencji podatników VAT stając się tym samym podmiotem nieistniejącym. W składanych deklaracjach od maja do września 1998 r. wykazywała jedynie niewielkie zakupy. Od miesiąca września zaczęła wykazywać sprzedaż opodatkowaną głównie stawką 7 %. Wartość sprzedaży zgodnie ze składanymi deklaracjami VAT-7 w 1998 roku wyniosła [...] zł, a w 1999 roku [...]zł. W składanych deklaracjach Spółka wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podając wartość zakupów większą od dokonanej sprzedaży, wykazując kwoty do przeniesienia. W okresie od maja 1998 do grudnia Spółka składała deklaracje PIT- 4 wykazując 2 pracowników. Co do firmy ‘[...]’" z siedzibą w W. przy ul. O. [...] ustalono, że spółka została zawiązana aktem notarialnym w dniu [...] sierpnia1991 roku wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił we wrześniu. Zgodnie z wpisem kapitał Spółki wynosi [...] zł i dzieli się na 100 udziałów po [...] zł każdy. Udziały objęte zostały przez W. P. 60 udziałów oraz I. S. 40 udziałów. Przedmiotem działalności spółki jest produkcja wyrobów z drutu, produkcja złączy, śrub, łańcuchów, produkcja wyrobów metalowych do łazienek i kuchni, roboty ogólnobudowlane, murarskie, instalacja c.o., wodno-kanalizacyjne i gazowe, sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych, ceramicznych, hydraulicznych, działalność agencyjna, reklamowa, transport drogowy. Spółka [...] wynajmowała pomieszczenia o pow. [...] m. kw. od spółki [...] celem magazynowania materiałów hydraulicznych. Z informacji uzyskanej od pracownika spółki [...] wynika, że w wynajmowanych pomieszczeniach znajdowały się maszyny do produkcji artykułów hydraulicznych, na maszynach tych pracowały 2 osoby (nie codziennie). W 2004 roku spółka [...] nie regulując swoich zobowiązań z tytułu czynszu wywiozła maszyny, nie podając nowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. [...] wniósł sprawę do Sądu jednakże komornik sądowy nie może ustalić adresu W. P. Ustalił też, że usługa naprawy lornetek, którą zafakturowała spółka na rzecz Spółki [...], w miesiącu grudniu 2002 r., nie została wykazana w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach. Ponadto ustalono, że usług napraw sprzętu optycznego nie miała w swoim zakresie działalności zgłoszonym do KRS. - ustalił, że W. P. zarejestrował działalność gospodarczą również pod następującymi firmami: - w Urzędzie Miasta w Ł. w dniu [...] grudnia 1999 r. [...] P. i B. z siedzibą Ł. ul. A. [...], w którym zgłosił prowadzenie sklepu w W. pl. G. [...] i w H. ul. H. [...]. Zakres działalności jak w PPHU "[...]". Wezwana w charakterze świadka B. B. nie stawiła się z powodów zdrowotnych, przesłała oświadczenie w którym wyjaśniła, że w spółce [...] miała pracować w sklepie w H., sklep funkcjonował jeden miesiąc. Firmę [...] Urząd Miasta i Gminy w Ł. wykreślił z ewidencji w dniu [...] maja 2001 r. - w Urzędzie Dzielnicy W. [...] w dniu [...] marca 1993 R [...] A właściciel W. P. z siedzibą W. pl. G. [...] zakres działalności handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi. Firma do chwili obecnej nie zlikwidowała działalności. - w Urzędzie Dzielnicy W.-[...] w dniu [...] maja 2000 r. [...] s.c. P., S., S., S. Miejsce prowadzenia działalności W. ul. P. [...] lok [...]. Zakres działalności jak w spółce [...]. - w Urzędzie Dzielnicy W. [...] w dniu [...] marca 1992 r. Korona W. P. z siedzibą W. ul. P. [...] m [...], działalność w zakresie usług instalatorstwa sanitarno-gazowego. Obowiązek podatkowy w podatku VAT został zgłoszony w Urzędzie Skarbowym W. W. w dniu [...] lipca 1993 r. Deklaracji podatkowych nie składał; - przesłuchał prezesa Spółki J. B., który zeznał, że materiały potrzebne do wykonania usług przez spółki "[...]" i [...] dostarczane były przez niego lub jego pracowników np. B. E. L. do sklepu na pl. G. oraz, że jedynymi dokumentami potwierdzającymi przekazanie towarów lub innych podzespołów firmie PPHU "[...]." w celu dokonania modernizacji i wytworzenia produktu końcowego były wystawiane odręcznie pisane rewersy, które niszczono przy pełnym rozliczeniu (zwrocie towarów). Natomiast dokumentem potwierdzającym odbiór zmodyfikowanego, naprawionego czy też wytworzonego od podstaw sprzętu była wystawiona faktura przez firmę [...], a następnie odebrana i pokwitowana przez prezesa kontrolowanej Spółki. Przesłuchana w charakterze świadka B. E. L., zatrudniona w [...] na stanowisku kasjera i magazyniera, zeznała, że materiały potrzebne do świadczenia usług firmie PPHU [...] zakupywane były w różnych miejscach i przekazywane bezpośrednio tej firmie przez prezesa Spółki. Materiały te ani fizycznie ani dokumentacyjnie nie przechodziły przez magazyn. Natomiast materiały takie jak endoskopy, mikroskopy i bioskopy, które zdaniem prezesa potrzebne były do realizacji tych usług były przyjmowane do magazynu na podstawie dokumentów SAD lecz ich wydawanie z magazynu nie było dokumentowane. Pani L. nie potwierdziła stwierdzeń prezesa, że to ona dostarczała materiały na pl. G. oraz zeznała, że nic jej nie wiadomo, aby robili to inni pracownicy [...]. Z przesłuchania prezesa wynikało natomiast, że zapłata za wystawione faktury dokonywana była na prośbę W. P. zawsze gotówką, który ze względu na kłopoty z bankiem tylko taką formę płatności akceptował. Odbioru pieniędzy dokonywał osobiście W. P., kwitując to własnym podpisem i pieczątką na dokumencie KW bądź czasami jego syn K., po wcześniejszym uprzedzeniu telefonicznym. M. P. potwierdził, że brat W. miał sklep w okolicach placu G., a syn M., że odbierał pieniądze od J. B. Przesłuchani pracownicy Państwowych Zakładów Optycznych T. G. i G. G. podali, że Zakłady współpracowały ze Skarżącą Spółką w latach 2001-2002. Zakłady wykonywały na zlecenie Spółki części mechaniczne, co potwierdza dokumentacja finansowa w Zakładach. J. B. zlecił ponadto Zakładowi modernizację czterech mikroskopów, które przekazał wraz ze zleceniem. Usługa ta nie została wykonana z uwagi na cenę. - stwierdził, że usługi wykonywane na rzecz [...] sp. z o.o. przez inne podmioty gospodarcze (pomimo tego, że były mniej skomplikowane i mniej kosztowne) były realizowane na podstawie złożonych "Zamówień" a wykonana usługa potwierdzana była "Protokołem odbioru technicznego". Natomiast w przypadku usług zafakturowanych przez spółkę PPHU "[...]" i [...] stwierdzono, że brak jest potwierdzenia odbioru technicznego, protokołem, kosztorysem, specyfikacją czy jakąkolwiek inną dokumentacją techniczną. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wobec braku jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu usług należy stwierdzić, że wyjaśnienia J. B., wskazujące na powiązanie kosztów z konkretnymi fakturami sprzedaży nie są wystarczającym dowodem na potwierdzenie wykonania kwestionowanych usług. Tym bardziej, że jego zdaniem niewiarygodne były zeznania M. P., brata W. P. i jego syna K. P. jak też oświadczenie złożone przez W. P. z jego podpisem, notarialnie poświadczonym, potwierdzające wykonywanie usług na rzecz [...] sp. z o.o. zarówno przez firmę PPHU "[...]" s.c. jak i [...] Sp. z o.o., z osobistym pobraniem zapłaty przez oświadczającego. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. P. oświadczył nieprawdę, gdyż firma [...]w tym czasie już nie istniała, a przy dziesięciu fakturach, w dziesięciu przypadkach pieniądze miał odbierać jego syn K. P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oceniając materiał faktyczny przywołał i tę okoliczność, iż z treści faktur z dnia [...] września 2002 r. i [...] października 2002 r. wynika, że określone w nich usługi dotyczyły demontażu lup [...] i prac instalacyjno-montażowych lamp UV typ [...] w ilości łącznej [...] sztuk. W oparciu o wyjaśnienia prezesa Spółki z dnia [...] marca 2005 r. oraz dokumenty źródłowe zakupu ustalono, że import lup typu [...] w ilości [...] szt., które były demontowane i przerabiane na lupy typu [...] miał miejsce miesiącu październiku 2002 r. Na podstawie dokumentu SAD-8 nr [...] ustalono, że odprawy celnej wymienionych lup dokonano w dniu [...] października 2002 r. Podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2007 r. prezes zeznał, że faktury te zostały wystawione zanim wykonana została usługa. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że: - spółka nie posiada poza wystawionymi przez te firmy fakturami, dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług wyszczególnionych w tych fakturach takiej jak np. protokołu odbioru wykonania usług co jest przez kontrolowaną praktykowane w przypadku innych podwykonawców, - pomieszczenia w Ł. przy ul. A. [...], wskazane jako miejsce prowadzenia działalności oraz adres siedziby PPHU [...] wynajmowane były P. do wiosny 2000 roku, a od stycznia 2001 r. pomieszczenia te wynajmowane były świadkowi B., prowadzącemu warsztat renowacji mebli, - żadna z firm W. P., wystawiających faktury na rzecz spółki [...], dotyczące usług optycznych nie zgłosiła jako przedmiot prowadzonej działalności usług optycznych, - wystawcą wymienionych faktur była spółka wyrejestrowana z ewidencji podatników ("[...]" s.c.) oraz spółka, która nie wykazywała sprzedaży w ewidencji księgowej za dany okres ([...] Sp. z o.o.), - wymienione spółki nie składały deklaracji PIT-4, co świadczy o tym, że nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać przyjęte zlecenie, - zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazywał ponadto, że część z tych usług nie mogła być fizycznie wykonana w dacie wystawienia faktur gdyż dotyczyła modernizacji sprzętu, którego fizycznie nie było w tym czasie w magazynach Spółki nie było. W tym stanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał swoje ustalenia jak w poprzedniej decyzji w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej jako "u.p.d.o.p.", wydatków poniesionych na usługi zafakturowane przez firmy PPHU "[...]" s.c. i [...]Sp. z o.o. Zgodnie bowiem z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wynika z przedstawionych powyżej ustaleń Spółka Korporacja Wschód nie udowodniła, że faktycznym wykonawcą usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach są spółki PPHU "[...]" s.c. i "[...]"Sp. z o.o. W sprawie tej zakwestionowano również ujęcie w kosztach 2002 roku. Wydatki poniesione na rzecz firmy [...] z siedzibą w U. w łącznej kwocie [...] zł w związku z niżej wymienionymi fakturami: - lnvoice nr [...] z dnia [...].12.2002 r. na kwotę [...]zł ([...]USD), - lnvoice nr [...] z dnia [...].12.2002 r. na kwotę [...]zł ([...]USD), - lnvoice nr [...] z dnia [...].12.2002 r. na kwotę [...]zł ([...]USD), Faktury te dotyczyły modernizacji i dostosowywania oprogramowania pod kątem wymogów zamawiającego, stosowanych w urządzeniach do kontroli dokumentów i aparatów rentgenologicznych. Z przedstawionych wyjaśnień wynikało bowiem, że koszty tych usług dotyczyły przychodów zrealizowanych w 2003 roku na podstawie dostaw sprzętu realizowanego dla Aresztu Śledczego w P. oraz na przejście graniczne w K. zgodnie z fakturami sprzedaży nr [...] z [...] lipca 2003 r. na kwotę [...]zł wystawionej na P. Urząd Wojewódzki w R. oraz nr [...] z [...] lipca 2003 r. na kwotę netto [...]zł wystawionej na Okręgowy Inspektorat Służby Więziennej w Ł. Stwierdzono więc, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczą sprzedaży zrealizowanej w 2003 r. w związku z czym stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2003. Zgodnie bowiem z brzmieniem przywołanego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Mogą być potrącone także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Koszty te mogłyby obciążyć koszty uzyskania roku 2002, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie w sytuacji, gdyby okazało się że powyższe prace zakończyły się wynikiem negatywnym i wiadomo by było, że ich efekty nie znajdują odzwierciedlenia w realizowanej sprzedaży. Prace te, jak wynika z wyjaśnień składanych przez Spółkę, zakończyły się pozytywnym rezultatem i zostały wykorzystywane w latach 2003 i 2004. W wyniku dokonanych korekt zwiększono zadeklarowany przez Spółkę dochód do kwoty [...] zł, od którego określono należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2002-gi w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał tę decyzję w mocy uznając za organem pierwszej instancji, że ujęte w zakwestionowanych fakturach koszty uzyskania przychodów dotyczyły czynności w rzeczywistości niewykonanych. Z wydanej decyzji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w całości zaakceptował ustalenia faktyczne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz wyciągnięte z tego stanu faktycznego wnioski prawne. Jak już stwierdzono – wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały wykonane. Wskazują na to przytoczone obszerne fragmenty decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Przeprowadzone dowody w postaci przesłuchań świadków K. P., B., G. i G. nie potwierdziły tej podstawowej okoliczności jaką było ustalenie miejsca i sposobu świadczenia usług przez PPHU "[...]" i [...] Sp. z o.o., opisanych w zakwestionowanych fakturach. Dowody uzyskane obecnie, w połączeniu z zebranym w poprzednio przeprowadzonym postępowaniu, stworzyły logicznie powiązaną całość, wskazującą na to, że W. P. wystawiał faktury obciążające Spółkę "[...]" wartością usług, które miały być wykonane przez PPHU "[...]" s.c., a jednorazowo przez [...] sp. z o.o. pomimo, że w rzeczywistości usługi te nie zostały wyświadczone. Za tym przemawiają wady rejestracyjne przed organami administracyjnymi, w tym podatkowymi obu podmiotów gospodarczych, brak dokumentacji techniczno - gospodarczej, wskazującej na zamawianie i wykonywanie usług, brak płatności za usługi przelewami pomimo takiego obowiązku ciążącego na przedsiębiorcach, wreszcie zeznania B. E. L., iż towary do usług nie były magazynowane w Spółce. Towary te to elementy do lup typu [...] i lup typu [...] bowiem lupy typu [...] podlegały w podejmowanych usługach, modernizacji po zamontowaniu nowych elementów na lupy typu [...]. Należy przyznać, że część wątpliwości co do autentyczności wykonywania usług leży po stronie opisanych firm "[...]" s.c. i [...], jednakże pokrywają się one z innymi ustaleniami, a nadto pozwalają stwierdzić, że okres znajomości prezesa Skarżącej Spółki, J. B. z W. P., wspólnikiem spółki cywilnej PPHU "[...]" i prezesem [...] Sp. z o.o. był na tyle długi, że J. B. musiały być znane takie okoliczności faktyczne jak to, że w 2002 roku spółka cywilna nie miała siedziby w Ł., pomieszczenie sklepowe, którym dysponowała przy ul. D. w W. było zbyt małe, aby mogła się tam odbywać produkcja, wielość firm prowadzonych przez W. P., wreszcie niechęć W. P. do przelewów bankowych, co jest o tyle niezrozumiałe, że każda z rejestrowanych firm musiała mieć inny rachunek bankowy. Podjęcie przez Skarżącą Spółkę współpracy z takimi firmami jest więc z punktu widzenia doświadczenia życiowego nieuzasadniona i rodzi domniemanie, graniczące z pewnością, że miała stanowić dla Spółki [...] pokrycie dla podatkowych kosztów uzyskiwania przychodów. Tak je również oceniło postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów usług za kolejne miesiące 2002-go roku. Argumenty Spółki o wykonywaniu usług, opisanych w fakturach, przez nieznajome osoby czy nieznanych podwykonawców dla tych firm są nieuzasadnione. Skoro współpraca miała trwać cały rok J. B. jako prezes Spółki, zlecając wykonywanie czynności optycznych, a więc precyzyjnych, musiał mieć świadomość co do wymagań zawodowych jakie powinni spełniać wykonawcy i podwykonawcy. W innym przypadku ryzykowałby zniszczeniem dostarczonego materiału, również sprowadzonego z zagranicy, a więc z dodatkowymi kosztami, chociażby celnymi. Należy więc ocenić argumenty Spółki jako nielogiczne. Zatrudnianie przez wykonawców osób pracujących "na czarno" również nie znajduje uzasadnienia z tego samego powodu, zresztą poza hipotezami stawianymi przez J. B., żaden dowód nie wskazywał na pracę takich osób w spółkach W. P. W ocenie Sądu, decyzje organów podatkowych obu instancji są prawidłowe. Dotyczy to nie tylko omawianych faktur wystawionych przez W. P., ale również trzech faktur [...] z siedzibą w S. Z. Skoro przychody dotyczyły lat następnych koszty ich dotyczące winny być rozliczane również w latach następnych. Podstawa prawna w decyzjach obu instancji została wskazana w sposób prawidłowy, Sąd nie stwierdził też uchybień procesowych rzutujących na prawa strony. Sąd nie podzielił zarzutów skargi i analizując je według jej kolejności stwierdza co następuje: Ad 1 – nie został naruszony przepis art. 122 Ordynacji podatkowej – organy podjęły wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia sprawy, co szeroko omówiono w niniejszym uzasadnieniu. Zostały też wykonane wskazania Sądu. Ad 2 - nie zostały naruszone przepis art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej, a więc organy rozpatrzyły pełny materiał dowodowy. Decyzje w ramach swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów mogły uznać, że pisemne oświadczenie W. P., zastępujące zeznania jego jako świadka, nie jest zgodne z prawdą i zostało wydane jedynie na użytek niniejszej sprawy. Tak też oceniły organy podatkowe zeznania K. P., syna W. W ich ocenie zeznania K. P. o pobieraniu wynagrodzenia w kopertach, wręczanych mu przez J. B., pozostają w sprzeczności z oświadczeniem W. P., że pieniądze odbierał osobiście. Dowód z oświadczenia dopuszczono w trybie art. 180 Ordynacji podatkowej, tyle że okazał się dowodem niepotwierdzającym tezy dowodowej, na którą został zgłoszony. Organy podatkowe nie miały obowiązku dokonywać konfrontacji pomiędzy świadkami czy świadkami, a prezesem Spółki, tym bardziej, że w zasadzie nie występują tu okoliczności co do których należałoby przeprowadzić konfrontację skoro nie można przesłuchać W. P. Co do dokumentacji technicznej to okoliczność iż organy podatkowe uznały, że dokumentacja techniczna jest zbędna nie oznacza, że Spółka mogła ją złożyć w trybie art. 180 Ordynacji podatkowej. W zarzucie skargi oznaczonym nr 3 jako naruszony przepis ujęto art. 190 Ordynacji podatkowej, który nakazuje powiadomić stronę o czynności procesowej na 7 dni przed jej terminem, ale jednocześnie w treści zarzutu mowa jest o przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Nastąpiła więc zapewne pomyłka niewyjaśniona w uzasadnieniu skargi. Skarżącemu zapewne jednak chodziło o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, co wynika z dosłownego zapisu. Ad 3 – w ocenie Sądu zarzut jest nieuzasadniony, gdyż organy podatkowe nie przekroczyły swobodnej oceny dowodów. Przesłuchano wskazane osoby z kręgu W. P. poza nim samym. Zeznania M. P. potwierdziły jedynie tę okoliczność, że brat wynajmował lokal, nieduże pomieszczenie sklepowe z piwnicą, w której był magazyn, przy ul. P. [...]. Ustalono, że pomieszczenie to o powierzchni [...] m. kw. W. P. wynajmował od Międzywojewódzkiej Handlowej Spółdzielni [...] od stycznia 2000 r. jako firma – [...]. W. P. prowadził taką działalność gospodarczą. Dla świadka zapewne nie miało znaczenia, dla organów istotne, że [...] to zupełnie inna firma, aniżeli PPHU "[...]" s.c. wystawiająca faktury usługowe. Podkreślenia wymaga też i ta okoliczność, że usługi mechaniczne i jednocześnie precyzyjne wymagają utworzenia wyposażonych stanowisk pracy. W warunkach tu opisanych przy powierzchni [...] m. kw. taka działalność nie mogła się odbywać. Zeznania B. E. L. zostały uznane za wiarygodne. Świadek zeznała, że materiały do usług nie przechodziły przez magazyn Spółki, zakupował je J. B., który też osobiście rozliczał się z W. P. Wskazuje to, że postępowanie obu kontrahentów cechowała odmienność od pozostałych, którzy zawierali pisemne umowy, przekazywali towar protokolarnie i rozliczali się za pośrednictwem banków. Wobec postawionego zarzutu o odmowie uznania za wiarygodne oświadczenia W. P., stwierdzić należy, że nie miało ono charakteru procesowego, gdyż nie było to przesłuchanie świadka, po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Notariusz poświadczył jedynie to, że W. P. osobiście złożył podpis pod tym oświadczeniem, nie zaś autentyczność podpisywanej treści. Treści zeznań świadków nie powinno zastępować się samorzutnymi oświadczeniami osób, które powinny być przesłuchane w takim charakterze. Skoro jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej podatnik – Skarżąca Spółka nie wykazała, aby usługi, które miały obciążyć jej koszty uzyskania przychodu faktycznie były wykonywane – faktury te nie mogły być uznane jako dokumenty rzutujące na rozliczenie podatkowe Spółki. Ad 4 – organy podatkowe nie naruszyły praw konstytucyjnych skarżącej Spółki jako podmiotu gospodarczego jak też i jej prezesa J. B. jako obywatela, a określonych w art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. J. B. złożył zeznania, przedkładając swoje racje, składał wnioski dowodowe, był zapoznany z materiałami postępowania, a argumenty podatne w jego odwołaniu były rozpatrzone. Organy podatkowe zajęły w tej sprawie odmienne stanowisko od prezentowanego przez Spółkę, ale wnikliwie go uzasadniły. Ad 5 – zarzut jest bezzasadny, upoważnienie do kontroli, na jej wstępie zostało wydane w dniu [...] stycznia 2005 r., dotyczyło rozliczenia podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług i wskazało inspektorów D. M. i T. S. Następne, w celu sporządzenia protokołów z badania ksiąg podatkowych, objęło również rozliczenia obu podatków, z dnia [...] maja 2007 r. i wskazało inspektorów Z. M. i B. M. Tak więc osoby badające dokumentację finansową Skarżącej Spółki i prowadzące postępowanie posiadali, wymagane przepisami, upoważnienia. Ze wskazanych względów Sąd nie podzielając zarzutów skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.