I SA/Gl 139/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (j.t. w Dz.U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów (nie wymienionych) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 20-00 roku, nr 54, poz. 564 z późniejszymi zmianami), uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił A S.A. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok w kwocie [...] złotych i określił Spółce zobowiązanie w tym podatku w wysokości [...] złotych, tj. w kwocie niższej o [...] złotych. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie "prawidłowości deklarowanego podatku do opodatkowania, zasadności dokonanych odliczeń" w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 stycznia do 31 grudnia 2002 roku. Pismem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił Spółkę, że z uwagi na złożoność zagadnień związanych z przedmiotem kontroli, kontrola podatkowa zostanie zakończona do dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji w dniu [...] wydał decyzję nr [...], w której określił i zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za w/w rok podatkowy łącznej wysokości [...] złotych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., powołaną wyżej decyzją z dnia [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok w kwocie [...] złotych. Uzasadniając swoją decyzję organ podatkowy wskazał, iż podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok o kwotę [...] złotych poprzez : I. zawyżenie przychodów o kwotę [...] złotych spowodowane : 1) uwzględnieniem w przychodach kwoty [...] złotych stanowiącej wartość rozwiązanych w 2002 roku rezerw nie zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów; 2) nieuwzględnieniem w przychodach kwoty [...] złotych wynikającej z błędnego określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanych wcześniej do przychodów należnych. II. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych spowodowane uznaniem za koszt uzyskania przychodów : 1) odsetek w wysokości [...] złotych od kredytu zaciągniętego w B S.A., 2) dyskonta weksli obcych na kwotę [...] złotych, 3) dyskonta weksli własnych w wysokości [...] złotych, 4) straty w wysokości [...] złotych z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych, 5) straty w wysokości [...] złotych z odpłatnego zbycia wierzytelności obcych, które nie zostały uprzednio zarachowane do przychodów należnych, 6) umorzonych wierzytelności w kwocie [...] złotych, które nie zostały uprzednio zarachowane do przychodów należnych, 7) kwoty [...] złotych wynikającej z faktur wystawionych przez firmę C, W. ul. [...], 8) kwoty [...] złotych za usługę pośrednictwa finansowego wykonaną przez firmę D Sp. z o.o., 9) kwoty [...] złotych wynikającej z faktur wystawionych przez firmę PHU E za: a) usługi pośrednictwa finansowego ([...] złotych) oraz b) usługi akwizycji ([...] złotych), 10) kwoty [...] złotych wynikającej z faktur wystawionych przez firmę F Sp. z o.o. za przeprowadzone kompensaty węglowe, 11) kwoty [...] złotych wynikającej z faktury wystawionej przez G Spółka jawna, M. ul. [...], 12) podatku od towarów i usług naliczonego w wysokości [...] złotych. Odwołując się od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji alternatywnie zaś o umorzenie postępowania w sprawie. Podatnik wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w pkt I.2; II.1 do II.10 oraz II.12 zaskarżonej decyzji. Wraz z wniesieniem odwołania od w/w decyzji strona wniosła o wstrzymanie jej wykonania. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej zmienił postanowienie organu pierwszej instancji i wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji "w części niewygasłego, na dzień wydania tego postanowienia, zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok – do dnia doręczenia jednostce decyzji organu odwoławczego". Organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując w postępowaniu odwoławczym sprawę określenia jednostce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie jest niepełny, a wobec czego koniecznym jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego celem uzupełnienia materiałów i dowodów. Pismem z dnia [...], nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił organowi odwoławczemu akta przedmiotowej sprawy, uzupełnione o akta kontroli podatkowej (protokół z kontroli z dnia [...]) dotyczące 2002 roku. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej Dyrektor w K. wskazał, że organ pierwszej instancji ocenił konsekwencje podatkowe odpłatnego zbycia przez Spółkę wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych, stwierdzając z tego tytułu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych (pkt II.4 decyzji) i jednocześnie zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę [...] złotych (pkt I.2 decyzji). Powyższe rozstrzygnięcie było konsekwencją przyjęcia, że co do zasady wynikiem odpłatnego zbycia wierzytelności jest różnica pomiędzy przychodem faktycznie uzyskanym ze zbycia i wartością wierzytelności zaliczoną uprzednio do przychodów należnych, tj. nie obejmującą podatku VAT należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Podkreślił, że skoro w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą praw (wierzytelności), a sprzedaż, co do zasady powoduje przeniesienie tych praw w sposób odpłatny, co wynika z kodeksowej definicji tej czynności, to tym samym należy stwierdzić, że w wyniku zawarcia umów – szczegółowo opisanych na str. 8 – 12 decyzji – o "przelew wierzytelności" ("przeniesienie wierzytelności") nastąpiło odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem Spółki była w przypadku każdej ze sprzedawanych wierzytelności cena określona przez strony w umowie. Podkreślił także, że jeżeli podatnik dokonał odpłatnego zbycia wierzytelności i należność wynikającą z takiej wierzytelności zaliczył wcześniej na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej do przychodów związanych z działalnością gospodarczą oraz skoro podatek od towarów i usług nie jest ustawowo zaliczany do przychodów podatkowych i tym samym w momencie zarachowania wierzytelności uwzględnieniu jako przychód należny podlega jedynie jej kwota netto (tj. bez podatku VAT), to podatnik uprawniony jest do obciążenia kosztów uzyskania przychodów zaistniałą stratą, której wielkość stanowi ujemna różnica pomiędzy wartością netto wierzytelności, a przychodem uzyskanym w wyniku odpłatnego zbycia tej wierzytelności. Powyższe jest zgodne z treścią art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem uzasadnione jest twierdzenie, że skoro podatek VAT nie jest zaliczany do przychodów, to nie może on również tych przychodów pomniejszać. Nieuzasadniony jest zatem zarzut Spółki, że "w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zbycia wierzytelności zarachowanej wcześniej jako przychód należny, ewentualną stratę na transakcji należy ustalać biorąc pod uwagę całą wartość nominalną wierzytelności, łącznie z podatkiem od towarów i usług należnym od transakcji, której realizacja doprowadziła do powstania wierzytelności". Odnosząc się do zarzutów dotyczących pkt II.1 uzasadnienia decyzji (tj. zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] złotych, obejmującej odsetki od kredytu zaciągniętego przez Jednostkę w B S.A.) organ odwoławczy wskazał, iż otrzymana kwota kredytu nie wpływa na przychody, również zwrot kredytu nie oznacza, że można go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, co wynika wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej). Powołując się na przepisy w/w ustawy organ odwławczy wskazał, iż tylko zapłacone odsetki mogą stanowić koszt podatkowy. Podkreślił, że zapłata odsetek, stanowiących opłatę za korzystanie z kredytu nie może sama w sobie generować przychodów, stąd nie są to wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów. Zapłatę tę można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodów jedynie wówczas, gdy sam kredyt zaciągany jest w celu uzyskania przychodów przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wówczas bowiem koszty zaciągnięcia kredytu ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów z tej działalności. Stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało, że Spółka środki pieniężne postawione do jej dyspozycji w ramach umowy kredytu z dnia [...] przeznaczyła na spłatę kredytu w wysokości [...] złotych, zaciągniętego przez PPHU H. Zatem okoliczność, że koszty związane z w/w kredytem nie pozostają w związku z działalnością gospodarczą Spółki, a więc w konsekwencji nie pozostają w związku z przychodami tej Spółki powoduje, że w niniejszej sprawie nie zachodzi związek przyczynowo – skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem wydatki w kwocie [...] złotych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Jednostki. Odnosząc się do zarzutów dotyczących pkt II.2 i II.3 decyzji (według punktacji zastosowanej w zaskarżonej decyzji) – organ odwoławczy uznał, że wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot [...] złotych, [...] złotych, [...] złotych oraz [...] złotych, było zasadne. Wskazał, że przyjęcie weksla ze wskazanym w nim terminem płatności oznacza, że jego posiadacz (reminent, tj. osoba na rzecz której lub na zlecenie której ma być dokonana zapłata sumy wekslowej, a względnie indosariusz, tj. osoba na rzecz której weksel został przeniesiony w drodze indosu) może żądać zapłaty sumy wekslowej (przedstawić go do zapłaty) dopiero z nadejściem terminu zapłaty. Zobowiązanie wynikające z weksla (zarówno trasowanego, jak i własnego) jest zobowiązaniem mającym abstrakcyjny charakter, tj.oderwany od podstawy prawnej wierzytelności, a zatem podstawa prawna (causa) zobowiązania wekslowego nie jest w wekslu wyrażona i nie wpływa na ważność i realizację wierzytelności wekslowej. Jakkolwiek więc wystawienie weksla przez kupującego na rzecz sprzedawcy następuje w sytuacji, gdy ten ostatni (reminent) ma roszczenie wobec pierwszego wystawcy wynikające z innego stosunku zobowiązaniowego (tzw. stosunek waluty), zaś funkcją tego weksla jest uregulowanie lub zabezpieczenie zobowiązania pieniężnego, to zobowiązanie wekslowe odrywa się od swego źródła i nie może być przenoszone na inne osoby w drodze indosu. W obrocie gospodarczym posiadanie weksla stwarza jego posiadaczowi (reminentowi, indosatariuszowi) możliwość uzyskania sumy wekslowej przed nadejściem terminu płatności w ramach tzw. kredytu dyskontowego, udzielanego przez banki w ramach operacji wekslowych uznawanych za czynności bankowe i z reguły oprocentowanego niżej, aniżeli inne formy kredytu. Istotą dyskonta jest przeniesienie na bank uprawnienia do uzyskania sumy wekslowej w zamian za udzielenie kredytu dyskontowego. Kosztem tego kredytu są odsetki dyskontowe i prowizja, o którą pomniejsza się wypłacaną posiadaczowi weksla sumę wekslową. Przyjmując w drodze indosu weksel, bank jako jego nowy posiadacz (indosatariusz) obowiązany jest do oczekiwania na termin płatności weksla i po jego nadejściu sam ściąga kwotę wekslową od dłużnika (lub przedstawia weksel do redyskonta w NBP), odsetki dyskontowe od przyjętego w drodze indosu weksla naliczane są przez bank za okres od daty jego przejęcia (skupu) do dnia wskazanego na wekslu jako dzień jego płatności. Odsetki te potrącane są zatem (a więc zapłacone) w chwili postawienia kredytu dyskontowego do dyspozycji podawcy weksla, stanowią cenę tego kredytu i ponoszone są niewątpliwie z tą chwilą przez dotychczasowego posiadacza weksla jako indosanta. Decydując się na dyskonto weksla, a więc na uzyskanie sumy wekslowej przed terminem jego płatności, tzn. przed terminem jego wymagalności, posiadacz weksla na samego siebie przejmuje ciężar finansowy tej operacji, która w wymiarze gospodarczym ułatwia mu dostęp do środków pieniężnych niezbędnych w prowadzonej działalności gospodarczej i przeznaczonych na regulowanie własnych zobowiązań. Uzyskane zatem w drodze dyskonta weksla środki pieniężne stanowią kredyt dyskontowy, który wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika jest czynnikiem mogącym służyć uzyskaniu przychodów z tejże działalności, a zatem koszty tego kredytu, jako poniesione w celu osiągnięcia, mogą być zaliczone do kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie jak do tych kosztów zaliczane są koszty kredytów bankowych (ar. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej). Z powyższego wynika więc, że wydatki z tytułu dyskonta weksla mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki : - koszty takie zostały poniesione przez podatnika, - środki z kredytu dyskontowego zostały wykorzystane w działalności gospodarczej podatnika w celu uzyskania przychodów z tej działalności, w tym między innymi na regulowanie własnych zobowiązań. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że w/w wydatki nie pozostawały w związku z przychodami, tak więc nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie zarzutu dotyczącego pkt II.5 decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] złotych, stanowiącą w jej uznaniu stratę poniesioną z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które nie zostały zarachowane uprzednio do przychodów należnych. Na powyższą kwotę składały się straty poniesione na wierzytelnościach nabytych wcześniej przez Spółkę w ramach umowy forfaitingu. W dwóch przypadkach nabycie wierzytelności nastąpiło w ramach umowy forfaitingu lecz w żadnym z przypadków nie znajduje w okolicznościach sprawy uzasadnienia, twierdzenie Jednostki, że w związku z realizacją tej umowy nastąpiło zbycie wierzytelności. Nieuzasadnione także jest twierdzenie Jednostki, że sporne straty były kosztem uzyskania przychodu z tytułu prowizji należnej na mocy umowy forfaitingu. Organ podatkowy stwierdził bowiem, iż kwoty zaliczone przez Jednostkę do kosztów uzyskania przychodów stanowią straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponadto straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, o ile wierzytelności nie zostały uprzednio zarachowane do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Bezspornym w sprawie okazało się, iż Spółka zawierała odpłatne umowy dotyczące zbycia wierzytelności niezarachowane jako przychód należny Jednostki. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z "odpłatnym zbyciem wierzytelności". Zgodnie z definicją kodeksową umowa sprzedaży ma odpłatny charakter i powoduje definitywne przeniesienie praw na osobę trzecią. Jak wykazało bowiem postępowanie dowodowe w/w kwoty zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów stanowiły straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o ile wierzytelności te nie zostały wcześniej zarachowane do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Spółka zawierała odpłatne umowy dotyczące zbycia wierzytelności, których przedmiotem były wierzytelności nie zarachowane jako przychód należny Jednostki. Organ odwoławczy stwierdził także, że nietrafiony jest argument Spółki zawarty w odwołaniu, że za prawidłowością postępowania podatnika przemawiać ma fakt, że "dokonanie w/w transakcji wiązało się z osiągnięciem przez Jednostkę konkretnych korzyści, podlegających opodatkowaniu" (prowizji należnej z tytułu świadczenia usługi forfaitingowej). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pkt II.6 decyzji organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] złotych stanowiło naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za w/w koszty umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 34, zostały zarachowane jako przychody należne. Wskazał, że podatnik umorzył część wierzytelności wobec J S.A. w wysokości [...] złotych, niezarachowanych jako przychód należny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "uprzednio zarachowana" oznacza, że powyższa okoliczność nie może być konwalidowana, tj. wierzytelność musi być zarachowana jako przychód należny zanim zostanie umorzona. Skoro zatem umorzone wierzytelności nie zostały zarachowane jako przychody należne, to stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej, brak było podstaw do zaliczenia tych wartości do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pkt II.7 decyzji organ odwoławczy stwierdził, że firma C nie wykonała na rzecz Spółki usług pośrednictwa finansowego (faktury na kwotę [...] złotych), a zatem zaliczenie przez podatnika w/w kwoty do kosztów uzyskania przychodów narusza postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, że jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zapłaty zleceniodawcy np. za przeprowadzenie kompensaty finansowej lub przeprowadzenie przelewu wierzytelności oraz usług akwizycji, to powinien wykazać, że działania takie rzeczywiście zostały wykonane, co dawałoby podstawy do dokonania oceny, że istnieje związek pomiędzy wynagrodzeniem za te czynności a uzyskanym przychodem, czyli że wydatki z tego tytułu zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Stwierdził, że brak dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie w/w usług, a także istnienie dowodów wskazujących na niewykonanie tych usług prowadzi do wniosku, że wydatek dotyczący takiej usługi nie został poniesiony w celu uzyskania lub zachowania źródła przychodu. Tym samym prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji odnoszące się do naruszenia przez Spółkę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pkt II.8 decyzji organ odwoławczy stwierdził, że firma D sp. z o.o. nie wykonała na rzecz Spółki usługi zleconej umową z dnia [...], a także, że usługi tej nie wykonał również C. Powyższe ustalenia znajdują oparcie w zebranych w sprawie materiale dowodowym. Podniósł, że dopiero wykazanie, że usługobiorca wykonał daną usługę na rzecz usługodawcy powoduje, że poniesiony przez nabywcę usług wydatek rodzi stosowne skutki prawnopodatkowe. W przypadku działalności usługowej do uznania, że usługa została wykonana nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Organ podatkowy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wykazanie niewykonania usługi przez w/w podmiot, prowadzi do wniosku, że Spółka bezprawnie uznała za koszt uzyskania przychodów kwotę w wysokości [...] złotych, wynikającą z faktury wystawionej przez Spółkę D za usługę pośrednictwa finansowego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pkt II.9 decyzji organ odwoławczy stwierdził, że usługi pośrednictwa finansowego ([...] złotych) oraz usługi akwizycji ([...] złotych) nie zostały faktycznie wykonane przez zleceniobiorcę, tj. PHU E, a zatem prawidłowo organ pierwszej instancji nie uznał kwoty [...] złotych, wynikającej z faktur wystawionych przez w/w firmę za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał, iż Spółka nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających okoliczność, że J.P. wykonał zlecone mu zadania, a nawet że podjął jakiekolwiek czynności w celu przeprowadzenia porozumień kompensacyjnych lub przeprowadzenia umów przelewu wierzytelności, do których to czynności został przez nią zaangażowany. Organ odwoławczy podkreślił, iż podmioty uczestniczące w transakcjach, które udzieliły odpowiedzi na wezwanie z art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej nie potwierdziły uczestnictwa firmy E w doprowadzeniu do zawarcia umów. Także osoby reprezentujące uczestników transakcji, przesłuchane w charakterze świadków, w związku z postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez Prokuratora Okręgowego w K., nie potwierdziły czynnego udziału zleceniobiorcy w wykonaniu wymienionych wyżej zadań. Ponadto organ podatkowy wyjaśnił, że potraktował zawarte przez Jednostkę umowy akwizycji, jako umowy przewidujące świadczenie usług o charakterze czynności czysto faktycznych. Wobec powyższego, zgodnie z art. 740 k.c. zleceniobiorca powinien po zakończeniu zlecenia złożyć sprawozdanie z wykonanych czynności. Spółka nie posiadała tego rodzaju sprawozdań Ponadto ani podatnik ani akwizytor nie posiadali żadnych dokumentów, których należałoby oczekiwać stosownie do postanowień umów akwizycji. Postawioną tezę potwierdzają również informacje uzyskane przez organ pierwszej instancji od podmiotów, które były uczestnikami transakcji, jak również informacje od osób reprezentujących uczestników tych transakcji. Także sam akwizytor J.P. oraz D.B. zeznali, iż żadnej z usług będących przedmiotem umów nie wykonali osobiście. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 tej ustawy. Zatem wydatek na podstawie umowy, która w istocie nie została zrealizowana, a tym samym faktycznie nie mogła przyczynić się do osiągnięcia przychodu, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. Podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zawarta umowa została wykonana, określony wydatek został poniesiony, a także że wiąże się on z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Obowiązkiem bowiem podatnika jest prawidłowe sporządzanie dowodów i należyte udokumentowanie wydatków dla celów podatkowych. Dokumentacja ta jest bowiem podstawą do dokonania ustaleń przez organy podatkowe. Za nieuzasadniony uznał organ podatkowy zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez błędną (rozszerzającą) jego interpretację. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sposób sformułowania zarzutu prowadzi w gruncie rzeczy do wniosku, iż strona przeciwna poddaje w wątpliwość ustalenia faktyczne dokonane w sprawie. Za chybiony uznał także organ podatkowy zarzut naruszenia art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej. Wskazał, że pojęcie informacji podatkowej należy rozumieć szerzej, aniżeli przedstawiła to strona w odwołaniu, tzn. jako informacje dotyczące wszelkich zdarzeń związanych z powstaniem, zmianą lub ustaniem stosunku prawnego o charakterze cywilnoprawnym albo z zakresu prawa pracy, które przynajmniej potencjalnie mogą być związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub wymiarem podatku. Wg. organu ustawodawca nie przewidział dla uzyskania informacji od podmiotów gospodarczych obowiązku przesłuchania przez organy podatkowe, w charakterze świadków, osób fizycznych występujących w imieniu tych podmiotów (jak chciałaby tego strona), lecz odnośnie tej kategorii podmiotów wyposażył organy podatkowe w uprawnienie do żądania informacji w trybie przewidzianym w art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej. Nieuprawnionym jest zatem twierdzenie Spółki, że organ pierwszej instancji naruszył prawo podatnika do brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pkt II.10 decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów wskutek uznania za koszt podatkowy kwoty [...] złotych, wynikającej z faktur wystawionych przez F sp. z o.o. za "przeprowadzone kompensaty węglowe", bowiem w/w wydatki nie wiązały się z uzyskaniem przez podatnika jakichkolwiek korzyści, co spowodowało naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, że postępowanie dowodowe wykazało, że F nie wykonała zobowiązań, które przyjęła na mocy umowy nr [...] i umowy nr [...] tj. nie dokonała "sprzedaży towaru otrzymanego przez A S.A. w zamian za zwolnienie z długu w celu odzyskania należności przysługującej A S.A. od K S.A. Według organu, aby dany wydatek mógł być uznany jako koszty uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony, lecz również wykazanie iż przyczynił się do możliwego osiągnięcia przychodów. Wydatek poniesiony na podstawie umowy, która w istocie nie została zrealizowana, nie mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pkt II.12 decyzji (nieuznania przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodu kwoty naliczonego podatku VAT w wysokości [...] złotych, wynikającego z faktur wystawionych przez L sp. z .o.o.) organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione warunki uznania za koszt podatkowy podatku naliczonego VAT. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie i stwierdził, że podatek naliczony VAT w wysokości [...] złotych stanowi – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszt uzyskania przychodu. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A S.A. w K. zarzucił organom podatkowym w pierwszej kolejności naruszenie przepisów o właściwości, a mianowicie: - art. 15 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), - art. 5 ust. 9a i 9b ust. 7b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z późniejszymi zmianami), - art. 5a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych, wskutek czego decyzja organu pierwszej instancji wydana została niezgodnie z właściwością, czego nie dostrzegł organ odwoławczy i w związku z tym wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. Jednocześnie w związku z wyżej wymienionymi okolicznościami pełnomocnik, powołując się na treść art. 115 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego celem przeanalizowania podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia i w konsekwencji jego uchylenia z uwagi na podniesione zarzuty dotyczące kwestii właściwości organu podejmującego decyzje w pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił ponadto : 1. naruszenie przepisów art. 210 § 1 ust. 4 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) – poprzez nie powołanie w zaskarżonej decyzji materialnej podstawy prawnej; 2. naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 powołanej wyżej ustawy – poprzez dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego ustalonego w oparciu o niepełny i wadliwie zebrany materiał dowodowy dotyczący ustaleń decyzji w zakresie skutków podatkowych uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów uzyskania przychodów w toku prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej; co skutkuje wadliwością uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 9, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 16 ust. 1 pkt 41, art. 16 ust. 1 pkt 11 i art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz.U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami); 4. naruszenie przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej i orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej się, w zakresie w jakim organ odwoławczy wypowiedział się, co do zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie; 5. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej; 6. naruszenie przepisów art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie wbrew istniejącemu obowiązkowi wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego i arbitralne oraz bezpodstawne rozstrzygnięcie we własnym zakresie, że transakcje związane z usługami pośrednictwa finansowego oraz usługami akwizycji faktycznie nie miały miejsca; 7. niewłaściwe zastosowanie art. 82 ust. 1 pkt 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czym naruszono przepis art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 wyżej wymienionej ustawy; 8. naruszenie przepisów art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 z późniejszymi zmianami), skutkujące naruszeniem art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 Konstytucji R.P. Wskazując na powyższe naruszenia przepisów pełnomocnik – w przypadku nie uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ramach skargi pełnomocnik, powołując się na treść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), wniósł o dopuszczenie następujących dowodów z dokumentów : 1. zestawienia udzielonych dla Sp. z o.o. H pożyczek i sposobu ich spłaty – konto 248 (kopia), 2. umowy pożyczki z dnia [...] na kwotę [...] złotych, zgodnie z którą A S.A. zobowiązała się przelać kwotę pożyczki na wskazane przez pożyczkobiorcę konto (kopia), 3. polecenia przelewu A S.A. na kwotę [...] złotych złożone w B tytułem "spłaty kredytu udzielonego firmie H Sp. z o.o. w ramach pożyczki zgodnie z umową z dnia [...]" datowane na dzień [...] (kopia), 4. wydruku konta 241 H Sp. z o.o. na dzień [...] (kopia), 5. wezwania skierowanego do H Sp. z o.o. dot. potwierdzenia sald na dzień [...] (kopia), 6. pisma H Sp. z o.o. z dnia [...], skierowanego do A S.A., dotyczącego sposobu uregulowania zobowiązań z tytułu umowy pożyczki z dnia [...], zawartej pod spłatę zobowiązań pożyczkobiorcy z umowy kredytu w B na kwotę [...] złotych, 7. uchwały Zarządu A S.A. z dnia [...], nr [...], w sprawie spłaty zobowiązań H Sp. z o.o. w K. wobec A S.A. należnościami Zakładów M (kopia), 8. polecenia księgowania z dnia [...], nr [...], tytułem umowy przelewu wierzytelności z dnia [...], nr [...], H – Zakłady M D. na kwotę [...] złotych, w tym w wysokości [...] złotych w korespondencji z kontem 248-1 (kopia), 9. wezwania do zapłaty z dnia [...], nr [...] skierowanego do H Sp. z o.o. tytułem "Umowa pożyczki z dnia [...] na łączną kwotę [...] zł." (kopia), 10. faktury VAT z dnia [...], nr [...], na kwotę [...] złotych tytułem odsetek należnych od udzielonej pożyczki w kwocie [...] złotych (kopia), 11. wyliczenia kalkulowanych odsetek za okres od [...] do [...] dla H Sp. z o.o. w K. od udzielonej pożyczki w wysokości [...] złotych, zgodnie z umową podpisaną w dniu [...] (kopia), 12. wyliczenia faktycznych (należnych) odsetek za okres od [...] do [...] dla H Sp. z o.o. w K. od udzielonej pożyczki w wysokości [...] złotych, zgodnie z umową podpisaną [...] (kopia), 13. wezwania skierowanego do H Sp. z o.o. dot. potwierdzenia sald na dzień [...], 14. wezwania skierowanego do H Sp. z o.o. dot. potwierdzenia sald na dzień [...], gdzie saldo zadłużenia obejmuje jedynie należności czynszowe. Pełnomocnik skarżącej wniósł również o orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z treścią art. 200 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym o zasądzenie od organu podatkowego kosztów procesu, a także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik wskazał na przepisy art. 15 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), zgodnie z którymi organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, która jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 z późniejszymi zmianami). Podniósł, że w celu stwierdzenia, czy Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. był właściwy do wydania w [...] decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 2002 rok należy odnieść się do momentu wejścia w życie przepisów art. 5 i 5a ustawy z o urzędach i izbach skarbowych i związanych z tym następstw prawnych. Przepis art. 5a powołanej wyżej ustawy, który określał moment czasowy zmiany właściwości organów podatkowych dla podatników, o których mowa w art. 5 ust 9b wszedł w życie z dniem 1 września 2003 roku, natomiast kategorie podatników i ścisłe kryteria zmiany właściwości określono we wskazanym art. 5 ust. 9b, w tym w pkt 7 tego przepisu dotyczącym osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, który to przepis zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2004 roku. Powyższe oznacza, zdaniem pełnomocnika skarżącej, że podatnicy okoliczność przypisania ich do danej kategorii i oceny, czy spełniają warunki określone w przepisie art. 5 ust. 9b mogli stwierdzić począwszy od 1 stycznia 2004 roku, co oznacza, że dla podatników wymienionych w art. 5a ust. 1 pkt 1, rokiem następującym po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników i zmiana właściwości organu był rok 2005. Podobnie dla podatników będących osobami prawnymi, dla których kryterium zmiany właściwości, określone w art. 5 ust. 9a pkt 7 ppkt a) stanowiło osiągnięcie pułapu 5 mln euro przychodów netto w ostatnim roku podatkowym, i dla których zmiana właściwości, zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku, następowała z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie wyżej wymienionej kwoty. Według strony skarżącej oznacza to, że badając na podstawie przepisu wprowadzonego w 2004 roku warunek przekroczenia obrotów 5 mln euro – tym ostatnim rokiem był rok 2003, zatem zmiana właściwości następowała najwcześniej od 1 stycznia 2005 roku. A zatem decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] wydana została przez organ niewłaściwy w sprawie, czego konsekwencją winno być wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przedstawił w uzasadnieniu skargi aktualną linię orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie interpretacji powołanych wyżej przepisów. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik szczegółowo uzasadniając zarzuty skargi wskazał na : - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie przez organ drugiej instancji "materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia ograniczając się do wskazania proceduralnych podstaw prawnych i uprawnień do orzekania w drugiej instancji oraz ogólnikowego stwierdzenia, iż została ona wydana także na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych", - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej określającego wymogi co do treści uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej, - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż organ drugiej instancji nie dokonał oceny dowodów, nie wskazał co z nich wynika i na jakiej podstawie została ustalona wartość netto zbywalnej wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych w kwocie [...] złotych, - naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez błędne twierdzenie organów podatkowych, że kredyt bankowy zaciągnięty w B nie został wykorzystany na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, - naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej, gdyż przypadku odsetek od kredytu kupieckiego, mającego bezpośredni związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, podlegają one zarachowaniu do kosztów uzyskania przychodów, - konsekwentne omijanie przez organy podatkowe sensu (istoty) umowy forfaitingu, która polega na bezregresowym wykupie wierzytelności terminowych przysługujących zbywcy w stosunku do odbiorców przez instytucję forfaitingową. W ramach tej umowy nabywca wierzytelności (forfaiter) może zobowiązywać się do dokonywania na rzecz zbywcy określonych czynności. W zamian za czynności wynikające z umowy instytucja forfaitingowa pobiera prowizję. Ryzyko osiągnięcia lub poniesienia straty finansowej wskutek zawarcia takiej umowy spoczywa na forfaiterze, - bezpodstawnie dokonaną korektę kosztów uzyskania przychodów o kwoty upustu udzielonego J S.A. na podstawie porozumień o spłacie długu w wysokości [...] złotych, - błędną tezę organów podatkowych, że koszty związane z dyskontem weksli nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów. Operacje dyskonta weksli charakteryzujące się elementem ciągłości działania, umożliwiają utrzymanie płynności finansowej, a tym samym służą zachowaniu czy też bieżącemu zabezpieczeniu źródła przychodów. Wystawienie weksli pełniących funkcje kredytową powinno umożliwić podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek dyskontowych oraz prowizji umownych na takich samych zasadach jak w przypadku kredytu czy pożyczki, bez względu na to, czy płacił je sam, czy za pośrednictwem instytucji finansowej, - bezpodstawną korektę kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione w związku z usługami pośrednictwa finansowego i akwizycji, gdyż w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów, które podważyłyby zasadność ich poniesienia i prawidłowego zaewidencjonowania. Organ podatkowy odmawiając ich uwzględnienia nie podał przekonywujących merytorycznych przesłanek przemawiających za słusznością stanowiska prezentowanego przez organ, a całość uzasadnienia polega na błędnej ocenie stanu faktycznego, szczątkowej analizie materiału dowodowego oraz na niezrozumieniu racji, sposobu realizacji zawartych umów oraz celów gospodarczych dokonywania poszczególnych wydatków i realiów życia gospodarczego i oderwanie od rzeczywistego przebiegu zjawiska gospodarczego, - naruszenie art. 199a § 3 Ordyancji podatkowej – poprzez zaniechanie wbrew istniejącemu obowiązkowi wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego i arbitralne oraz bezpodstawne rozstrzygniecie we własnym zakresie, że transakcje związane z usługami pośrednictwa finansowego oraz usługami akwizycji faktycznie nie miały miejsca, - naruszenie prawa strony do brania czynnego udziału w postępowaniu. Okoliczność, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w całym ciągu czynności postępowania podatkowego prowadzonych przez organ podatkowy stanowi jedną z podstaw wznowienia postępowania stosownie do treści art. 240 Ordynacji podatkowej, - naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższe polegało na błędnej interpretacji art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, skutkującą rażącym naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji R.P. – poprzez nieuprawnione uznanie, że organ pierwszej instancji nie naruszył ograniczeń w zakresie kontroli podatnika oraz, że nie działał w celu obejścia prawa (gwarancji procesowych podatnika) przyjmując, iż dopuszczalne jest prowadzenie kontroli podatkowej w toku kontroli skarbowej pomimo ich zbieżnych zakresów oraz wbrew celom i zasadom ukształtowanym w w/w ustawie. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy oparł się "na nieuzasadnionych wątpliwościach oraz niepelnym i zebranym sprzecznie z obowiązującymi przepisami postępowania podatkowego materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia dla podatnika niesłusznego, niekorzystnego i nie znajdującego oparcia w obowiązujących przepisach i przyjętej powszechnie ich interpretacji. Takie rozumienie swobodnej oceny dowodu pozostaje w sprzeczności z Konstytucją R.P. i jako takie musi stanowić naruszenie reguły zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżną ocenę całego zebranego materiału dowodowego, bez uwzględnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Podsumowując dopuścił się szeregu naruszeń proceduralnych i prawa materialnego, a wydana w ten sposób decyzja narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów o właściwości organ odwoławczy wskazał, że ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych nastąpiła nowelizacja ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (między innymi poprzez dodanie art. 5 ust. 9c oraz art. 5a – które weszły w życie z dniem 1 września 2003 roku, art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych). W myśl powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 9c, Minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. Zatem mocą w/w przepisu art. 5 ust. 9c prawodawca ustanowił dla Ministra Finansów podstawę prawną do wyznaczenia terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego (tzw. specjalnych urzędów skarbowych), właściwego w szczególności dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a tej ustawy, a więc m.in. dla tych osób prawnych, "które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 milionów euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego". Zgodnie z art. 40 ustawy o kolegiach, w/w nowelizacja weszła w życie z dniem 1 września 2003 roku – w związku z czym, to właśnie z tą datą należało rozpocząć proces czynności faktycznych związanych ze zmianą właściwości. Korzystając z przedstawionej wyżej podstawy prawnej Minister Finansów mocą § 2 rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. z 2003 roku, Nr 209, poz. 2027) – zwanym dalej rozporządzeniem – w sposób odmienny od dotychczasowego ustalił siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych (w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do w/w rozporządzenia) właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych, a więc m.in. dla tych osób prawnych "które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego" (art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych). Powyższe rozporządzenie weszło w życie od 1 stycznia 2004 roku. Zdaniem organu odwoławczego treść art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a należy odczytywać z uwzględnieniem art. 5a ust.1 pkt 2, w którym ustawodawca wskazał sposób w jaki następuje zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, dla podatników spełniających kryterium wielkości przychodów. Chociaż ten pierwszy przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku, to przepis art. 5a ust. 1 pkt 2 jak i ust. 2 tego artykułu weszły w życie z dniem 1 września 2003 roku, co pozwoliło na zakwalifikowanie podatników i rozpoczęcie działalności przez duże urzędy skarbowe z dniem 1 stycznia 2004 roku. Z tym dniem zaczęło obowiązywać też, wydane na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w którym ustalono siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b. Zdaniem organu odwoławczego nie można utożsamiać momentu samego włączenia do danej kategorii podatników (1 września 2003 roku) – czynności rozumianej jako przyporządkowanie lub zakwalifikowanie do danej kategorii – z momentem obowiązywania zasięgu terytorialnego tzw. "dużych urzędów skarbowych" (1 stycznia 2004 roku). Fakt wejścia w życie art. 5 ust. 9a i 9b, zgodnie z art. 40 pkt 2 ustawy o kolegiach, z dniem 1 stycznia 2004 roku nie wykluczył dokonania w/w przyporządkowania na podstawie w/w nowelizacji, a oznacza jedynie, że z dniem 1 stycznia 2004 roku "duże urzędy skarbowe" stały się właściwe dla uprzednio ustalonej kategorii podatników, których wykaz był znany. Zdaniem organu jest to też zgodne z intencją ustawodawcy, któremu zależało na płynnym i szybkim wdrożeniu zmian organizacyjnych, trudno bowiem uznać, że urzędy gotowe do pracy z dniem 1 stycznia 2004 roku miałyby się wstrzymać z wykonywaniem zadań do 1 stycznia 2005 roku. Organ odwoławczy podniósł również, iż wejściu w życie rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych towarzyszyła utrata mocy poprzedzającego go rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2002 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych. Powołaniu więc tzw. specjalnych urzędów skarbowych towarzyszyła z dniem 1 stycznia 2004 roku zmiana właściwości wszystkich, funkcjonujących w kraju urzędów skarbowych, w szczególności Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Z dniem 1 stycznia 2004 roku urząd ten przestał bowiem być urzędem właściwym dla podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Dla tychże bowiem podatników, którzy mieli siedzibę w mieście K., od dnia 1 stycznia 2004 roku, tj. od dnia wejścia w życie rozporządzenia, organem właściwym stał się wymieniony w załączniku nr 2 do tegoż rozporządzenia pod poz. 14 Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego jeżeli Spółka za ostatni rok podatkowy (tj. rok 2002), wykazała przychód przekraczający 5 mln euro, a zmiana właściwości organu podatkowego następuje – zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 – z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym miało miejsce przekroczenie w/w kwoty, to tym samym drugim rokiem jest rok 2004. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności rozważyć trzeba zarzut podniesiony przez stronę skarżącą, a sprowadzający się do twierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Na wstępie rozważań Sąd chciałby przypomnieć, że na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. z 2003 roku, Nr 137, poz. 1302) wprowadzono zmiany w strukturze urzędów skarbowych. Na jej podstawie do art. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i o izbach skarbowych wprowadzono ustępy 9a i 9b, które – pozwalając na określenie terytorialnego zasięgu działania niektórych urzędów skarbowych poprzez odniesienie do wskazanych kategorii podatników albo wykonywania przez te urzędy niektórych tylko zadań określonych w art. 5 ust. 6 tej ustawy – przesądziły, iż zasięg ten może obejmować także terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych i pozwoliły na powstanie tzw. dużych urzędów skarbowych. Przystępując do analizy przedmiotowego zagadnienia należy przede wszystkim stwierdzić, iż w systemie prawa podatkowego funkcjonuje reguła stanowiąca o tym, że przepisy obowiązują od daty ich wejścia w życie. Datę tę ustala się zazwyczaj w akcie prawnym, który ma wejść do obrotu prawnego. Przepisy takiego aktu, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, obowiązują na przyszłość. Ustawodawca może w szczególnych przypadkach wprowadzić w życie przepisy z mocą wsteczną, ale musi o tym wprost zadecydować, stanowiąc w tym zakresie odpowiedni zapis w akcie normatywnym. Przepisy, od których zależy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, tj. art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku, o czym przesądził art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 9b ustawy o izbach i urzędach skarbowych wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego w myśl ustępu 9a tego artykułu następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: podatkowych grup kapitałowych, banków, zakładów ubezpieczeń, jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych. Zasięg działania takiego dużego urzędu skarbowego mógłby dotyczyć także osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: - w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo - jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw, albo - są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo - jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Dla określenia właściwości urzędu dla danego podatnika decydujące znaczenie ma treść art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który określa, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników – w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1 - 6 oraz w pkt 7 lit. b - d tej ustawy oraz z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a tej ustawy – w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku, gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b)-d) nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości. Natomiast w przypadku podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1-6, rozpoczynających działalność, właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników od dnia rozpoczęcia tej działalności. Na mocy art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, regulacja ta weszła w życie z dniem 1 września 2003 roku, jednakże przepisy art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 7 ustawy u.i.s. (art. 40 pkt 2) weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku. Także w dniu 1 stycznia 2004 roku weszło w życie wydane w oparciu o delegację zawartą w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku, które określiło m.in. siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Warto podkreślić, że nie tylko zatem przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości dużych urzędów skarbowych weszły w życie w dniu 1 stycznia 2004 roku, lecz dopiero z tą datą ustalono także zasięg działania oraz siedziby tych urzędów. Jeżeli kryteria zmiany właściwości urzędów skarbowych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku, to zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego mogła nastąpić najwcześniej w roku 2004, a zatem jeżeli art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy o urzędach i izbach skarbowych stanowi, że duży urząd skarbowy jest właściwy dla osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego, to "ostatnim rokiem podatkowym" w rozumieniu tego przepisu nie mógł być rok 2002 i to mimo, że ustawa weszła w życie w ciągu roku 2003. Ostatnim rokiem podatkowym w rozumieniu tego przepisu mógł być tylko rok poprzedzający włączenie podatnika do danej kategorii podatników – w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b)-d), albo poprzedzający przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Jeżeli stało się to w roku 2004, to "ostatnim rokiem podatkowym" mógłby być jedynie rok 2003. Oznacza to, że dla tej ostatniej grupy podatników – zgodnie z art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych – drugim rokiem następującym po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w tym przepisie może być tylko rok 2005 i z dniem 1 stycznia tego właśnie roku nastąpiła w stosunku do tej grupy zmiana właściwości urzędów skarbowych. W tej samej dacie – nastąpiła zmiana właściwości urzędów skarbowych także w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d tej ustawy. Jeżeli bowiem zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników, a rokiem kalendarzowym, w którym tych podatników włączono do danej kategorii podatników był rok 2004, to konkluzja w tej mierze jest oczywista. W konsekwencji wnikliwa analiza regulacji zawartej w obu punktach art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazuje, że w odniesieniu do podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 roku prowadzili działalność gospodarczą, nadto zaś (w przypadku tych wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) osiągnęli przychód co najmniej 5 mln euro, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 roku. Wskazuje to na zamiar ustawodawcy jednolitego traktowania wszystkich z tych podatników. Dla poparcia dotychczasowych konkluzji należy przywołać także istotny, choć bez wątpienia nie decydujący, argument wynikający z regulacji zawartej w art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Stosownie do treści tego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku, gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości. Z brzmienia art. 5a ust. 3 wynika zatem, że oddzielnie potraktowano w nim dwa różne stany faktyczne. Albo bowiem przesłanki do zmiany właściwości spełnione zostają w okresie od 1 stycznia do 14 października, albo też pomiędzy 15 października a 31 grudnia. W zależności od tego inny jest termin na dokonanie zawiadomienia dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Odnotowania przy tym wymaga, że w przypadku drugiego ze wspomnianych przedziałów czasowych przepis art. 5a ust. 3 expressis verbis stanowi o "włączeniu do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d". Taka jego redakcja wyraźnie wskazuje zatem, że w przypadku podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, termin 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi zmiana właściwości, jest jedynym możliwym dla dokonania zawiadomienia wymaganego przez przepis art. 5a ust. 3. Gdyby zatem hipotetycznie przyjąć, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 roku – to wykonanie obowiązku uregulowanego w art. 5a ust. 3 ustawy nie było możliwe. Najpierw bowiem – i ta okoliczność ma charakter decydujący – podkreślić trzeba, że przepis ten adresowany jest do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b., nadto stanowi on o "ustaleniu właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1. Ustalenie listy tych podatników w sposób prawnie skuteczny nastąpiło zatem ponad wszelką wątpliwość dopiero z dniem 1 stycznia 2004 roku. Z tą datą mógł więc także najwcześniej powstać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości. Konstatację tę potwierdza także fakt, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 roku w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698), wydane na podstawie art. 5a ust. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, opublikowane w dniu 8 października 2003 roku, zgodnie z jego § 2, weszło w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. W tym stanie rzeczy, nawet jeśli zważyć, że przepis art. 5a ust. 3 ustawy wszedł w życie z dniem 1 września 2003 roku, niepodobna było wykonać wynikającego zeń obowiązku zawiadomienia w terminie do dnia 15 października 2003 roku "według ustalonego wzoru", który w sposób prawnie skuteczny "ustalony został" dopiero począwszy od 23 października 2003 roku. Potwierdza to, że rokiem zmiany właściwości nie mógł być rok 2004. Dopiero w 2004 roku podatnicy spełniający określone ustawą przesłanki winni byli w terminie do 15 października złożyć na stosownym formularzu zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego, a zamiana ta mogła nastąpić najwcześniej w roku 2005. Prezentowany wyżej pogląd znalazł oparcie między innymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2005 roku, sygn. akt III SA 2095/04, z dnia 13 maja 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 2307/04, z dnia 27 października 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 2829/06 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 roku, sygn. akt II FSK 1031/05, z dnia 6 lipca 2006 roku, sygn. akt I FSK 1085/05, z dnia 20 września 2006 roku, sygn. akt I FSK 1081/05, z dnia 15 listopada 2006 roku, sygn. akt I FSK 151/06, z dnia 16 stycznia 2007 roku, sygn. akt I FSK 595/06 (wszystkie opublikowane w Systemie Informacji Prawnej LEX). Również w uchwale z dnia 30 marca 2009 roku, sygn. akt II FPS 8/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "włączenie podatników, wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), do danej kategorii podatników, o których mowa w art. 5a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiło z chwilą zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c), nie wcześniej jednak niż dnia 1 stycznia 2004 r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła zatem najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r." (opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 485846). Reasumując stwierdzić należy, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników, o których mowa w art. 5 ust.9 b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 roku. Powyższe twierdzenie uzasadnione jest po pierwsze tym, iż przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, określone w art. 5 ust. 9a i 9b powołanej wyżej ustawy, weszły w życie 1 stycznia 2004 roku. Po drugie, podkreślić należy, iż rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zakresu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w którym określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto rozporządzenie w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego zaczęło obowiązywać w dniu 23 października 2003 roku, tj. po terminie, w którym należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Dopiero od 1 stycznia 2004 roku obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9 b powołanej ustawy oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników "dużych urzędów skarbowych", wtedy też zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Uzupełnić powyższe trzeba o tezę, iż niezgodne jest z zasadami państwa prawnego nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 2829/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 202927). Dotychczasowych ustaleń w zakresie dotyczącym właściwości nie mogą, zdaniem Sądu, podważyć argumenty Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w odpowiedzi na skargę. Nie można w szczególności podzielić poglądu przyjmującego, że przyporządkowanie do określonej kategorii podatników nastąpiło w 2003 roku, a podatnicy zostali do tego "zobligowani" w tym roku. Nie znajduje on bowiem uzasadnienia w treści analizowanych wyżej przepisów. Nie ma też jakiegokolwiek waloru prawnego argument, że z dniem 1 stycznia 2004 roku "duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla uprzednio ustalonej kategorii podatników, których wykaz by znany". Również podniesiona okoliczność w postaci "znajomości" przepisów oczekujących na wejście w życie nie może być źródłem jakichkolwiek praw i obowiązków. Na marginesie jedynie podnieść można przy tej okazji, że w praktyce legislacyjnej ostatnich lat nie są rzadkością przypadki nowelizacji treści przepisu jeszcze w okresie vacatio legis. Dla odpowiedzi na pytanie dotyczące właściwości organu nie ma też żadnego znaczenia, czy i ewentualnie jakie przedsięwzięcia o charakterze organizatorskim podejmowane były przez poszczególne organy administracji publicznej w zakresie finansów w celu rozpowszechnienia informacji o spodziewanym wejściu w życie oznaczonych przepisów. Można natomiast zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w K. co do tego, że intencją ustawodawcy zapewne było "płynne i jak najszybsze wdrożenie zmian organizacyjnych". Aby się to jednak ziściło, należało wprowadzić do obrotu prawnego przepisy, które by ten zamiar realizowały. Tak się jednak nie stało, na co wskazuje przeprowadzona wyżej wykładnia językowa oraz systemowa. Jej skutków nie mogą unicestwić argumenty natury celowościowej, Sąd bowiem – dokonując wykładni prawa – zobowiązany jest brać przede wszystkim pod uwagę treść normy prawnej wynikającej z przepisu, nie zaś intencje ustawodawcy, zwłaszcza gdy te ostatnie wyrażone zostają w sposób urągający elementarnym zasadom prawidłowej legislacji. W kontekście wszystkich podniesionych wyżej okoliczności za uzasadniony uznać trzeba pogląd strony skarżącej wyrażony w jej skardze, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów określających właściwość szczególnych organów podatkowych, jakimi są tzw. "duże urzędy skarbowe". Tego rodzaju konstatacja stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei utrzymanie w mocy takiej decyzji uznane musi zostać za dotknięte wadą nieważności jako rażąco naruszające prawo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 2307/04 opubl. Monitor Podatkowy 2005, nr 8, s. 45 i nast. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 sierpnia 2005 roku, sygn. akt I SA/Op 87/05, niepubl.). Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.