I FSK 14/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 950/09 w sprawie ze skargi R. Spółka z o. o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 950/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi R. Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy możliwości opodatkowania jedną, obniżoną 7%-ową stawką VAT, transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z wyłącznym prawem do korzystania z miejsc parkingowych w wielostanowiskowej hali garażowej w części podziemnej budynku. Wedle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, spółka jako deweloper dokonuje sprzedaży mieszkań w budynkach spełniających definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego w podziemnym parkingu wielostanowiskowym. Zdaniem spółki do sprzedaży mieszkania i miejsca postojowego należy stosować jedną stawkę podatkową w wysokości 7%, natomiast w ocenie organu podatkowego, sprzedaż miejsca postojowego nie jest objęta taką samą stawką, jak lokal mieszkalny i podlega stawką opodatkowaniu stawką podstawową wynikającą z art. 41 ust. 1 u.p.t.u, w wysokości 22%. Sąd I instancji zauważył, iż kwestia opodatkowania podatkiem VAT czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była wielokrotnie przedmiotem orzekania sądów administracyjnych. Wskazano w tym względzie przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2005 r., I FSK 2480/04 oraz I FSK 103/05, gdzie NSA stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Sąd I instancji w pełni podzielił ten pogląd, stwierdzając, iż mimo tego, że został on wyrażony na tle stanu prawnego wyznaczonego przez przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - zachowuje aktualność także na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. preferencyjną stawkę 7 % stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Konieczne staje się zatem jednoznaczne przesądzenie, co jest w istocie przedmiotem transakcji sprzedaży w sytuacji opisanej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Jako błędną Sąd I instancji ocenił argumentację Ministra Finansów, opierającą się na tezie, iż przedmiotem transakcji jest zarówno lokal mieszkalny, jak i miejsce postojowe, stanowiące część lokalu użytkowego, za jaki należy uznać podziemny parking. Nie można się bowiem w ocenie Sądu zgodzić, że transakcja sprzedaży istotnie obejmuje w opisanym we wniosku stanie faktycznym sprzedaż miejsca postojowego, rozumianego jako ułamkowa część lokalu użytkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest bowiem samo miejsce parkingowe czy też ułamkowa część własności innego (użytkowego) lokalu, ale integralnie związane z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, które zostało wydzielone w ramach podziału quo ad usum tej części budynku, która stanowi nieruchomość wspólną wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych. W przekonaniu Sądu I instancji zasadnicze znaczenie dla oceny możliwości objęcia transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego różnymi stawkami podatkowymi ma właśnie fakt, że owo miejsce parkingowe stanowi część nieruchomości wspólnej i nie może być przedmiotem osobnej czynności prawnej. Nie ma możliwości nabycia tego prawa w oderwaniu od nabycia samego lokalu mieszkalnego, jako że miejsca parkingowe nie są w opisanym przypadku samodzielnymi lokalami użytkowymi nie stanowiąc wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie jednego budynku. Nie można również nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnych budynku mieszkalnego. Przedmiotem obrotu nie może być tylko część budynku, o ile nie ma ona charakteru odrębnego lokalu (por. A Cisek , Rejent z 1997/10/44). Z wniosku spółki wynika, że taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wielostanowiskowej hali podziemnej z miejscami postojowymi. Z mocy art. 3 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej u.w.l.) wynika, że współwłasność nieruchomości wspólnej (na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali, jak w niniejszej sprawie pomieszczenie garażowe) ma charakter przymusowy, a to oznacza, że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali. To od właściciela budynku mieszkalnego zależy, co do miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, czy dokona uznania tego pomieszczenia jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, czy wydzieli garaż na odrębną własność jako samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.w.l. i dokona jego sprzedaży oddzielnie od lokalu mieszkalnego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że takiego wyodrębnienia garaży spółka nie dokonuje i nie ma zamiaru dokonać. Z powyższych względów w ocenie Sądu I instancji należało przychylić się do poglądu skarżącej, iż nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, np. z uwagi na możliwość zastosowania różnych stawek podatku, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Za nieprawidłowe uznano zatem stanowisko Ministra Finansów w kwestii zastosowania podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22% w odniesieniu do tej części opisanej we wniosku transakcji sprzedaży, która dotyczy miejsca parkingowego. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego wyodrębnionego w ramach powierzchni wspólnej budynku trzeba traktować jak jedną transakcję, podlegającą jednej stawce podatku od VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce 7%. W konsekwencji Sąd I instancji za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. 3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że ma on zastosowanie do dostawy miejsca parkingowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że to, iż udział właściciela lokalu we współwłasności nieruchomości jest prawem związanym z własnością lokalu mieszkalnego (przeniesienie własności lokalu musi pociągać za sobą przeniesienie udziału w nieruchomości wspólnej i odwrotnie), nie musi oznaczać zastosowania takiej samej stawki podatku VAT w przypadku, gdy nieruchomość wspólna pełni w praktyce funkcje lokalu użytkowego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zamiarem ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką podatku wyłącznie obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe, a nie użytkowe. Organ zauważył także, że prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa, a w konsekwencji charakteryzuje się właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa, w tym także w odniesieniu do określenia przedmiotu opodatkowania. Tak więc nieuprawnione jest twierdzenie, że dostawa udziału w nieruchomości wspólnej musi być opodatkowana taką samą stawką podatku, co dostawa samodzielnego lokalu mieszkalnego, tylko na tej podstawie, że na gruncie prawa cywilnego są to prawa związane. O zastosowaniu preferencyjnej stawki decyduje spełnianie przez dany obiekt budowlany funkcji mieszkaniowej. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie europejskim - Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 lipca 2006 r., w sprawie C-251/05, orzekł bowiem, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy oraz z drugiej strony towary wyłączone przez ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. Orzeczenie to może być odpowiednio uwzględnione w przypadku dostawy towarów opodatkowanych dwoma różnymi stawkami podatku od towarów i usług, tj. przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, gdzie lokal jako towar główny korzysta z opodatkowania preferencyjnego - 7% stawką VAT, a miejsce postojowe jest objęte stawką podstawową. W ocenie Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i w konsekwencji preferencyjnego opodatkowania dostawy udziału w nieruchomości wspólnej. Prawidłowo powinna być zastosowana podstawowa stawka, wynikająca z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie opodatkowania stawką VAT 7% dostawy mieszkania wraz z przynależnym miejscem postojowym, stwierdzając, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Kluczową dla przedmiotowej sprawy jest wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.), gdyż przyjęcie, że sporne prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego ze względu na brak wyodrębnienia zaliczyć należy wraz ze związanym z nim prawem własności lokalu mieszkalnego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, skutkować będzie uznaniem prawidłowości jednej stawki opodatkowania podatkiem VAT (7%) dla dostawy obejmującej wskazane składniki, podczas gdy uznanie odrębności omawianych elementów transakcji spowoduje, iż uprawniona będzie teza organu o możliwości odrębnego ich opodatkowania według odmiennych stawek (7 i 22%). Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączaniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. 7. Kwestia będąca istotą sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać można przykładowo na wyrok z 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, gdzie sąd ten wyraził pogląd, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Natomiast w wyroku z 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane i razem sprzedawane z lokalem mieszkalnym oraz garażu sprzedawanego łącznie z lokalem mieszkalnym w budynku w zabudowie szeregowej, przyległego do tego lokalu i stanowiącego konstrukcyjnie z nim jedną bryłę, stwierdził, że nie tylko miejsce parkingowe nie może być uznane za lokal użytkowy (jego część). Również garaże w domach w zabudowie szeregowej, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe i ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą całego budynku, nie mogą zostać uznane za takie lokale i opodatkowane odrębną stawką, niż przewidziana dla lokali mieszkalnych. Posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. Dodatkowo powołano się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, z którego należy – wbrew stanowisku organu – wywnioskować, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, z którego wynika, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zdaniem sądu powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u., przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową. Warto także wskazać na bogate orzecznictwo zapadłe w tym zakresie, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2010 r., I FSK 1931/09, z 17 czerwca 2010 r., I FSK 967/09, z 14 maja 2010 r., I FSK 607/09, z 8 grudnia 2009 r., I FSK 1329/08, czy z 16 października 2008 r., I FSK 1147/07, a także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z 22 listopada 2007 r., I SA/Bd 664/07, w Poznaniu z 15 lutego 2008 r., I SA/Po 1206/07, w Warszawie z 5 października 2007 r., III SA/Wa 1181/07. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zaprezentowane poglądy odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych dokonywanej razem ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w budynku ich położenia. Nadto podkreślić można, że stanowisko powyższe pozostaje bez zmian, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z miejscami parkingowymi znajdującymi się w halach garażowych pod budynkiem, czy z miejscami parkingowymi naziemnymi (lub garażami), znajdującymi się na terenie nieruchomości wspólnej – w tym samym budynku, co lokal mieszkalny, czy poza nim. Zaznaczyć bowiem należy, że nie ulega zmianie podstawowa dla wykładni spornych w sprawie przepisów prawa materialnego okoliczność, czyli brak wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca postojowego od dostawy lokalu mieszkalnego. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe), które jest integralnie związane z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 u.p.t.u., co czyni skargę kasacyjną w przedmiotowej sprawie bezzasadną. 8. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 9. Nie zasądzono kosztów postępowania mimo stosownego wniosku strony w tym zakresie ze względu na to, że odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika i brak jest podstaw do uznania, iż poniesione zostały przez spółkę niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, o których mowa w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.