I FSK 92/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1110/09 w sprawie ze skargi K. P. M. S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 18 września 2009 r., sygn. I SA/Wr 1110/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez K. w L. indywidualną interpretację Ministra Finansów z 2 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług Postępowanie przed organem interpretacyjnym Wnioskiem z 8 grudnia 2008 r. skarżąca spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazywania towarów lub usług finansowanych w części lub w całości z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: "ZFŚS"). W uzasadnieniu skarżąca spółka podała, że jej oddziały, stanowiące wyodrębnione jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej z mocy art. 3 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) – zwanej dalej "ustawa o ZFŚS" zostały zobowiązane do tworzenia ZFŚS i prowadzenia działalności socjalnej na rzecz uprawnionych osób. Oddziały skarżącej spółki nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka podała, że zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali niezależnych jest sama spółka jako podmiot posiadający osobowość prawną. W związku z tym, w ocenie spółki, nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim administruje (za pośrednictwem oddziałów) środkami zgromadzonymi w ZFŚS. W tym aspekcie spółka podniosła, że administrowanie jest jej obowiązkiem prawnym i podlega kontroli. Ponadto w administrowaniu środkami ZFŚS spółka zobowiązana jest do współdziałania ze związkami pracowniczymi. Skarżąca spółka podniosła również, że działalności socjalnej nie można utożsamiać z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Spółka wskazała, że cechą czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług jest ich odpłatność. Tymczasem skarżąca spółka za administrowanie środkami ZFŚS nie pobiera żadnego wynagrodzenia. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, odwołując się do art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., stwierdził, że w razie częściowej odpłatności danego świadczenia z ZFŚS dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług do wysokości świadczenia wnoszonego przez osobę uprawnioną. Natomiast świadczenie w postaci dostawy towarów lub konkretnej usługi w całości finansowane ze środków ZFŚS wyłączone jest spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mimo wezwania do naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił zajętego stanowiska. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie, że działalność wykonywana w ramach ZFŚS nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca spółka wskazała, że Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 i § 2, art. 14h a także art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" oraz art. 15 ust. 1 i 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług koniecznym jest ustalenie, że dokonuje on czynności opodatkowanych (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług) działając w charakterze takiego podatnika, czyli wykonując działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Sąd uznał, że pracodawca nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług zarówno w sytuacji gdy dane świadczenie jest w pełni finansowane ze środków ZFŚS, jak i wtedy gdy współfinansuje je osoba uprawniona. W pierwszym przypadku pracodawca jedynie administruje środkami, a więc jest swoistym pośrednikiem a nie dysponentem tych środków. Nie może więc zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W drugim zaś wypadku Sąd podzielił pogląd skarżącej spółki, że finansowe partycypowanie osoby uprawnionej nie stanowi dla pracodawcy wynagrodzenia, a więc nie ma w jego świadczeniu cechy odpłatności, co uniemożliwia uznanie takiej czynności jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że nie będzie on miał zastosowania w stosunku do skarżącej spółki i w konsekwencji uznanie, że nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), albowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, zdaniem organu podatkowego, dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i ustalił, że skarżąca samodzielnie wykonywała działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dysponowania funduszem socjalnym, a nie jak przyjął Sąd I instancji jedynie "administrowała funduszem". Problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności socjalnych finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych a świadczonych przez pracodawców na rzecz pracowników była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1076/07, z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1491/09, z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1511/09, z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1727/09) na podstawie analizy przepisów ustawy a dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisów unijnych oraz wyrażonego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzono, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. W konsekwencji podmiot wykonując te czynności z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Istotną okolicznością jest, że czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. W orzecznictwie ETS podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za dzielność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financiën a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Ten element również świadczy o tym, że podmiot dokonując czynności związanej z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w powołanym wyroku odnośnie oceny charakteru prawnopodatkowego usług świadczonych przez pracodawcę polegających na dysponowaniu środkami pochodzącymi z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni popiera stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku i nie widzi podstaw, aby od niego odstąpić. W konsekwencji wskazać należy, wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, że samo posłużenie się w definicji art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych pojęciem "pracodawcy", jako podmiotu świadczącego usługi w ramach działalności socjalnej, nie może przesądzać o jego statusie prawnopodatkowym w podatku od towarów i usług. Z przedstawionych wyżej powodów, w zakresie określonym w niniejszej sprawie, podmiot administrujący środkami funduszu nie może zostać uznany za podatnika podatku od wartości dodanej. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jak również przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, oceniając pozycję prawnopodatkową podmiotu administrującego tym funduszem, należy uznać, że podmiot administrujący funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, w związku z czym czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji nie mogą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji