I SA/Wr 1270/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA – Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 25 września 2009 r. sprawy ze skargi : T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana; III. zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście 0/100) złotych. W dniu 29 grudnia 2008 r. został złożony wniosek przez T. K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawczym w 2008 roku na podstawie umowy o pracę, umów zleceń i umów o dzieło otrzymywała wynagrodzenia z Wyższej Szkoły Handlowej w W. z tytułu bezpośredniej realizacji celów projektu, pt. "Kobiety w zarządzaniu i determinanty ich sukcesów a rozwój regionu, w kontekście wykorzystania funduszy Unii Europejskiej". Program realizowany był w ramach Konkursu Dotacji - "Fundusze Strukturalne na poziomie NSS" organizowanego przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna. Projekt finansowany jest w 73,5% ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa (w proporcjach : 85% UE, 15% budżet państwa), a 26,5% wartości projektu stanowi udział własny uczelni (zgodnie z regulaminem konkursu). W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie updof, dochody osiągnięte przez Zainteresowaną z tytułu bezpośredniej realizacji celu projektu, pt. "Kobiety w zarządzaniu i determinanty ich sukcesów a rozwój regionu, w kontekście wykorzystania funduszy Unii Europejskiej realizowanego w ramach Konkursu Dotacji - "Fundusze strukturalne na poziomie NSS" organizowanego przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna, zarówno z części finansowanej z Unii Europejskiej i budżetu Państwa, jak i udziału własnego uczelni, wolne są od podatku dochodowego? Zdaniem Wnioskodawczyni, osiągane przez Nią dochody z tytułu realizacji ww. projektów w całości podlegają zwolnieniom przedmiotowym, określonym w art. 21 ust, 1 pkt 46 i pkt 47c updof. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów wydał dnia 27 marca 2009 r. interpretację indywidualną znak [...], w której stwierdził, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe bowiem wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącą z tytułu realizacji wskazanego w zapytaniu projektu nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c updof. Podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 updof stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: - po pierwsze pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, - po drugie podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Odnosząc powyższe uregulowania do analizowanej sprawy wskazał, że Zainteresowana musiałaby wykazać, że w momencie wypłaty wynagrodzenia spełniała wszystkie przesłanki określone wart. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Tymczasem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie uzyskała Ona dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, albowiem wypłacone Jej wynagrodzenie pochodziło, w momencie "wypłaty", z krajowych środków publicznych, gdyż pomoc jaką otrzymują beneficjenci z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej otrzymuje się jako refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania są krajowe środki publiczne. W związku z powyższym Zainteresowanej nie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Tak więc zwolnienie to jest adresowane do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Z przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem organu wynika, że Zainteresowana nie jest bezpośrednim odbiorcą środków od agencji rządowych, wobec czego w Jej przypadku nie mogło również znaleźć także zastosowania zwolnienie przewidziane w ww. art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., Skarżąca wnosi o: 1) uchylenie decyzji organu podatkowego w całości jako naruszającej prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy, 2) rozstrzygnięcie w zakresie wykładni prawa materialnego w myśl wniosków zawartych w uzasadnieniu skargi oraz pismach składanych w toku postępowania podatkowego, 3) zasądzenie od organu kosztów postępowania. We wniesionej skardze Strona zarzuca naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) i b), pkt 46 c) updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż dochody Skarżącej otrzymane z tytułu bezpośredniej realizacji projektu, pt. "Kobiety w zarządzaniu i determinanty ich sukcesów a rozwój regionu, w kontekście wykorzystania funduszy Unii Europejskiej realizowanego w ramach Konkursu Dotacji - "Fundusze strukturalne na poziomie NSS" organizowanego przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna w części finansowanej z Unii Europejskiej i budżetu państwa, nie są zwolnione od podatku dochodowego. Skarżąca twierdzi, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy, przyjmując, że środki jakie otrzymuje z Unii Europejskiej beneficjent tej pomocy nie jest pomocą bezzwrotną i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tegoż przepisu, jeżeli pomoc ta pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Zdaniem Skarżącej środki pomocowe jakie otrzymuje zgodnie z umową, w istocie pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej i nie zmienia tego fakt, że pewne środki beneficjent pomocy wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych od Skarbu Państwa, a dopiero następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Na poparcie powyższej tezy Skarżąca powołuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem Zainteresowanej, zapis art. 21 ust. 1 pkt 46 updof nie mówi, że muszą te środki być bezpośrednio przelewane z konta Unii Europejskiej, -wystarczy, że pochodzą z państw obcych. Ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego użytego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych /pożyczonych/ od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej, Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej. Omawiany przepis odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, uzasadnionym jest więc stanowisko, iż w istocie chodzi o pierwotne źródło z którego pochodzi dochód. Tym samym bez znaczenia pozostaje okoliczność czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Strona wskazuje ponadto, że w przedmiotowej interpretacji naruszono prawo europejskie tj. art. 60 lit. d) rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.). Zarzuty skargi w części zasługują na uwzględnienie. Sąd pragnie zauważyć, że rozpoznając powyższą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko konsekwentnie prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach : z dnia 16.04.2009 r. sygn. akt II FSK 59/08, z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07, z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1167/08, z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1071/07, z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06 (wyroki opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), które zapadły w podobnym stanie faktycznym i prawnym jak ten w rozpoznawanej obecnie sprawie. Z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wynika, że wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Trafnie przyjął, mimo błędnej wykładni tego przepisu, Minister Finansów, że dwie przesłanki wskazane wyżej pod a) i b) muszą wystąpić łącznie. Ważne jest przy wykładni pierwszej z nich, że dochody otrzymane przez podatnika muszą "pochodzić" od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie związane było z realizacją projektu p.t. "Kobiety w zarządzaniu i determinanty ich sukcesów a rozwój regionu, w kontekście wykorzystania funduszy Unii Europejskiej". Program realizowany był w ramach Konkursu Dotacji - "Fundusze Strukturalne na poziomie NSS" organizowanego przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna. Projekt finansowany jest w 73,5% ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa (w proporcjach : 85% UE, 15% budżet państwa), a 26,5% wartości projektu stanowi udział własny uczelni (zgodnie z regulaminem konkursu). Niewątpliwie był to więc program ramowych badań unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof. Zgodnie z wykładnią językową słowo "pochodzą" oznacza "rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II. Warszawa 1979, s. 716), czy też "pochodzić od kogo, od czego, wywodzić się od kogo, być dostarczonym, sprowadzonym przez kogo, przez co" (Słownik frazeologiczny języka polskiego, red S. Skorupka, t. I. Warszawa 1985, s. 694). Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Minister Finansów utożsamił pojęcie "pochodzą" z pojęciem "są finansowane", co nie oznacza tego samego. Zauważyć jeszcze należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof wskazano, że zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest także niezbędne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika. Jest charakterystyczne to, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wynika, iż przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a) tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. "Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy" (pow. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07). Wymaga także odnotowania fakt, iż zarówno w preambule obowiązującego w 2005 r. rozporządzenia WE nr 1260/1999, jak i w preambule aktualnie funkcjonującego w obrocie prawnym rozporządzenia Rady WE z dnia 11 lipca 2006r. Nr 1083/2006 wskazano, iż fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej, a także zmniejszeniu dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są związane z rozszerzeniem się Unii Europejskiej, co zwiększyło dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne. Reasumując, skonstatować należy, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 updof nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS. Nie negując wymogu ścisłego interpretowania przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe należy stwierdzić, że w ocenie składu orzekającego ograniczanie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 updof do dochodów uzyskanych ze środków pochodzących z pomocy przedakcesyjnej jest nieuzasadnione. Wobec powyższego zanegować należy przyjętą w niniejszej sprawie przez organ podatkowy interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, która wyklucza zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do wynagrodzeń finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Podobną ocenę wykładni przyjętej przez organy podatkowe wyrażono w literaturze przedmiotu, w której uznano stanowisko takie za wątpliwe i wskazano, że "uwzględnia ono techniczne zagadnienia związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, nie bierze zaś pod uwagę istoty pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. W ostatecznym rozliczeniu jest ona udzielana ze środków Wspólnoty i jest bezzwrotna (...)" (por. 1. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007, Podatkowe Komentarze Becka, W-wa 2007, s. 422). Nie można również tracić z pola widzenia skutków, jakie wywołałby zaaprobowanie przedstawionej przez Ministra Finansów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Oznaczałaby ona bowiem nie tylko, że interpretowany przepis jest "martwy", gdyż nie ma zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych, co niweczyłoby racjonalność ustawodawcy, ale przede wszystkim sankcjonowała dopuszczalność przekazywania beneficjentom pomocy finansowej ze środków wspólnotowych, przeznaczonej na realizację poszczególnych celów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9.04.2009 r., sygn. akt I SA/Gl 358/08 opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jednocześnie podkreślić jednak należy, że ze zwolnienia określonego w cyt. art.21 ust.1 pkt 46 updof korzysta jedynie ta część dochodów, która pochodzi ze środków Unii Europejskiej, a nie ze środków budżetu państwa lub środków własnych uczelni. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego projekt p.t. "Kobiety w zarządzaniu i determinanty ich sukcesów a rozwój regionu, w kontekście wykorzystania funduszy Unii Europejskiej" nie jest finansowany w całości ze środków Unii Europejskiej lecz w części (73,5%) i tylko w takiej proporcji dochody uzyskiwane przez Skarżącą z tytułu jego realizacji korzystają ze zwolnienia. Mając na uwadze, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art.21 ust.1 pkt 46 updof Sąd na podstawie art.146§1 p.p.s.a. skargę uwzględnił i zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił. O wykonalności i kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 oraz art.200 ustawy procesowej.