I SA/Lu 256/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2009 r. sprawy ze skargi T. R. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżony akt; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. R. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 5 listopada 2008 r. T. R. K. złożyła wniosek z 29 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie wywołuje dla wspólnika spółki komandytowej wystąpienie ze spółki. Przedstawiając stan faktyczny podała, że w dniu [...] doszło do sporządzenia aktu notarialnego - umowy spółki A. . Następnie w dniu 15 września 2004 r. D. K. działający w imieniu własnym oraz jako Prezes Zarządu w imieniu i na rzecz spółki A. z siedzibą w L. oraz wnioskodawczyni zawarli umowę spółki B. spółka komandytowa, której postanowienia zostały zmienione kolejno zawieranymi aneksami. W spółce komandytowej, jako komplementariusz, z prawem do reprezentacji samoistnej występuje A. Sp. z o.o., natomiast wnioskodawczyni i jej wspólnik D. K. są komandytariuszami. W najbliższej przyszłości, planują dokonać w spółce komandytowej zmian w składzie osobowym wspólników. Wnioskodawczyni zamierza wystąpić ze spółki, a w jej miejsce wstąpi inny wspólnik. Ponieważ wystąpienie ze spółki nastąpi w trakcie roku, wysokość należnej spłaty pieniężnej zostanie ustalona w porozumieniu ze wspólnikami pozostającymi w spółce, z uwzględnieniem w wniesionych przez wnioskodawczynię wkładów oraz wartości zbywczej majątku spółki. Jak wynika z umowy spółki komandytowej, a także jej późniejszych zmian, wnioskodawczyni jako komandytariusz wniosła do spółki komandytowej następujące wkłady: wkład pieniężny w kwocie 878.054,22 zł oraz wkład niepieniężny - udział wynoszący ½ we współwłasności przedsiębiorstwa pod nazwą C. w wysokości 275.259,50 zł. Po przedstawieniu stanu faktycznego, T. R. K. zadała pytanie: czy dochód uzyskany przez nią ze spłaty swojego udziału w spółce B. - spółka komandytowa w momencie otrzymania w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie będzie w ogóle opodatkowany, czy też powinien być traktowany jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej czyli z możliwością opodatkowania dochodu 19% podatkiem liniowym, czy też będzie opodatkowany na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, jako przychód ze zbycia praw majątkowych? W razie uznania, że przychód uzyskany z tytułu spłaty będzie jednak podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to czy kosztem uzyskania przychodu - otrzymanej przez spłaty pieniężnej z tytułu wystąpienia ze spółki - będą wniesione przez nią wkłady do spółki komandytowej, to jest kwota 1.198.893,60 zł? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawczyni podała, że otrzymana spłata nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie takiej spłaty oznaczałoby bowiem opodatkowanie majątku, a nie dochodu i to w sytuacji, gdy podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem typu dochodowego, a nie majątkowego. Natomiast gdyby nie uznać powyższego stanowiska za prawidłowe i gdyby konieczna była kwalifikacja otrzymanej spłaty do jednego z rodzajów źródeł przychodów, o którym mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zdaniem wnioskodawczyni przychód powinien być opodatkowany na zasadach przyjętych dla przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli 19% podatkiem liniowym. Zdaniem wnioskodawczyni, występujący wspólnik może ewentualnie zapłacić podatek dochodowy od nadwyżki kwoty wypłaconej przez spółkę ponad wartość wkładu oraz wartość udziału w spółce. Uzyskana nadwyżka powinna podlegać opodatkowaniu jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej. Ponieważ wypłata należności przysługujących w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej powstaje w rezultacie prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki, organy podatkowe powinny przyjąć, że źródłem takiej wypłaty jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Kosztem uzyskania przychodu w sytuacji uznania, że otrzymana spłata będzie jednak podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie wartość wszelkich wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Zdaniem wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie zachowane zostały cechy charakteryzujące źródło przychodów oraz istniejące związki przyczynowe pomiędzy ich poniesieniem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu. Odrzucenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymanej spłaty pieniężnej z tytułu wystąpienia ze spółki, doprowadziłoby do zaistnienia podwójnego opodatkowania po stronie wspólnika. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów w dniu 28 stycznia 2009 r. wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której nie podzielił stanowiska wnioskodawcczyni i stwierdził, że zwrot wniesionych wkładów do spółki komandytowej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z praw majątkowych. W związku z powyższym rozstrzygnięciem T. R. K. reprezentowana przez radcę prawnego A. M. pismem z dnia 24 lutego 2009 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W złożonym wezwaniu wskazała, że w wydanej interpretacji organ błędnie utożsamia uzyskanie przez wspólnika nadwyżki ponad wartość wniesionych wkładów z przychodem z praw majątkowych, a nie z przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ podatkowy odmówił zmiany wydanej przez siebie interpretacji i ponownie nie zgodził się z argumentami wnioskodawczyni. W związku z powyższym T. R. K. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3) i 7), art. 17, art. 18, art. 21 ust 1 pkt 50) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z art. 65 § 1-5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483) poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że: - skarżąca wskutek wystąpienia ze spółki komandytowej za spłatą uzyska przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - w związku ze zwrotem występującemu wspólnikowi wkładu w spółce osobowej powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym z tytułu otrzymanej spłaty nie z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz z praw majątkowych; - wypłacany wspólnikowi udział kapitałowy w spółce osobowej podlega opodatkowaniu pomimo tego, że wypłacany wspólnikowi wkład ze spółki osobowej obejmuje wartość wniesionego do spółki wkładu, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesiony przez wspólnika wkład, a nadwyżka ta pochodzić może wyłącznie z wcześniej uzyskanych dochodów już wcześniej opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik wskazał, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, na udział kapitałowy wypłacany występującemu wspólnikowi, obliczony przy uwzględnieniu wartości zbywczej, składa się wartość wkładu wpłaconego do spółki oraz kwota wynikająca z przyrostu wartości zbywczej majątku spółki osobowej w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Występujący wspólnik nie otrzymuje przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent, a to oznacza, że nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, skoro podatek ten nie ma charakteru majątkowego i nie obejmuje obowiązkiem podatkowym powiększenia majątku podatnika. Występujący wspólnik otrzymuje spłatę, "przypadającej na niego" części majątku spółki, a więc mamy do czynienia z "równowartością", a to wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Majątek spółki osobowej zwiększa się bowiem od chwili jej powstania o uzyskiwane dochody, a te corocznie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odrębnie u każdego wspólnika. Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nakazuje opodatkowanie wymienionego w nim dochodu (zysku) odrębnie u każdego ze wspólników spółki. Wspólnicy spółki komandytowej, która została zawarta na czas dłuższy, mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego. Zysk oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w danym okresie - jest to więc dochód spółki, traktowanej jako wspólne źródło przychodów wspólników. Zgodnie z dyspozycją art. 65 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Zbywcza wartość majątku spółki to wartość, jaką można by uzyskać za spółkę, a ściśle za jej przedsiębiorstwo, w danych okolicznościach. Wartość zbywcza majątku spółki jest zmienna. Wpływa na nią przede wszystkim wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), a więc prawa rzeczowe, obligacyjne, na dobrach niematerialnych, ale też obciążenia. Na wartość przedsiębiorstwa wpływają również inne okoliczności, takie jak: stali klienci, lokalizacja siedziby, goodwill itd. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.). Wartość udziału kapitałowego oblicza się właśnie w oparciu o wyżej opisaną wartość zbywczą majątku spółki. Udział powinien zostać wypłacony po sporządzeniu bilansu. Jeżeli to nie nastąpi, mogą być naliczane odsetki ustawowe za zwłokę w spełnieniu świadczenia interpretacją błędną. Przepis art. 217 Konstytucji stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Opodatkowanie podatkiem dochodowym wartości zbywczej majątku wspólnika występującego ze spółki komandytowej, określonego na podstawie osobnego bilansu, nie jest wymienione w żadnej z ustaw podatkowych. Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki skutkuje bowiem powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatki dochodowym, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym odrębnie u każdego ze wspólników spółki komandytowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zaskarżona interpretacja wydana została w sprawie dotyczącej opodatkowania majątku, który wspólnik spółki komandytowej otrzyma w związku z wystąpieniem ze spółki. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyrokach: NSA w Warszawie z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04 i z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1629/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/08 oraz III SA/Wa 2248/08, WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 257/09, WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 72/07 i WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 557/08, w których wywiedziono, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku, a to godziłoby w podstawową zasadę prawa podatkowego – unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zgodnie z art. 5b ust. 2, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Niewątpliwie spółka komandytowa jest spółką osobową, której sposób funkcjonowania uregulowany jest w przepisach Tytułu 2 działu 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U.nr 94 poz,1037 ze zm.). Zgodnie z art. 28 i art. 65 § 1 i § 3 w związku z art. 103 tej ustawy, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, skarżąca spodziewa się otrzymać wartość przypadającego jej udziału kapitałowego w pieniądzu. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w szczególnych wypadkach, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w podatku dochodowym, z zastrzeżeniem szczególnych przepisów ustawy odmiennie regulujących tę kwestię, jest różnica pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania przychodu rozumianym jako wydatek poniesiony przez podatnika w celu uzyskania tegoż przychodu. Zgodnie z powoływanym na wstępie art. 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powołany przepis art. 8 cyt. ustawy wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który uzyskuje z niej przychody i ponosi koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników to przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku (lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych), nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści. Jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego w związku ze zwrotem wartości udziału w spółce, jest jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącej, otrzymanie przez wspólnika w wyniku zwrotu udziału w spółce dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. Może to nastąpić np. w przypadku majątku otrzymanego w naturze, bez spłaty nadwyżki wartości na rzecz pozostałych wspólników, o czym jednak w stanie faktycznym tej sprawy nie było mowy. Tym samym sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, że przychód z stanowiący różnicę pomiędzy wypłaconą wartością udziału w spółce komandytowej, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z praw majątkowych. Skoro bowiem ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych też względów i na podstawie art. 146 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 tej ustawy.