III SA/Gl 457/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, 2. w pozostałym zakresie oddala skargę, 3. stwierdza, że w części uchylonej zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując odwołanie pełnomocnika strony skarżącej S.K. od własnej decyzji z dnia [...] r. nr [...], którą odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję wydaną jako organ pierwszej instancji. Stan sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w T. stwierdził, że nie wykonano obowiązku wynikającego ze stosowania procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, którą został objęty towar w postaci samochodu osobowego marki [...] i określił stronie dług celny z tego tytułu, podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług. Jako datę powstania długu celnego organ uznał dzień [...] r., tj. dzień zgłoszenia przez stronę kradzieży tego auta. Decyzja została doręczona stronie dnia [...] r. i stała się ostateczna, ponieważ strona nie wniosła od niej odwołania. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik S.K. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej ostatecznej decyzji powołując się na art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.). Wniosek ten został uzupełniony pismami z dnia [...] i [...] r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powołanej ostatecznej decyzji. Jako podstawę prawną wskazał art. 265² pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (j.t. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 z późn. zm., zwanej dalej Kodeksem celnym) w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 z późn. zm., zwanej ustawą wprowadzającą Prawo celne) i okoliczność, że od momentu powstania długu celnego upłynęły 3 lata. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego w szczególności art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne, art. 265² Kodeksu celnego i art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną jako organ pierwszej instancji podtrzymując wywody zawarte w tej decyzji. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tak jak w odwołaniu. Dodatkowo wskazał na naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że dług celny skarżącego powstał w dniu [...] r. Wnosił przy tym o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie po stronie skarżącego nie powstał dług celny, dlatego nie rozpoczął się bieg trzyletniego terminu z art. 265² Kodeksu celnego. Wskazał przy tym, że organy obu instancji powołując się na ten przepis w istocie dokonały merytoryczne oceny zarzutu strony, poza właściwym trybem postępowania. Jego zdaniem takie rozwiązanie jest niedopuszczalne, ponieważ nie można rozpoznać zarzutu merytorycznie, równolegle odmawiając przeprowadzenia stosownego postępowania w tej materii. Poza tym, przyjmując, że art. 265² Kodeksu celnego jest przepisem proceduralnym, zauważył, że nie mógł on być stosowany przez organy w niniejszej sprawie stwierdzenia nieważności na zasadzie art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne, gdyż pojęcie "przepisów dotychczasowych" użyte w tym przepisie przejściowym należy ograniczyć tylko do norm prawa materialnego. Na potwierdzenie tego przeprowadził też wywód wykładni prowspólnotowej tego przepisu w powiązaniu z przepisem art. 236 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 2913/92 Rady (EWG) z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Z ostrożności procesowej podniósł, iż nawet jakby przyjąć, że art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne dotyczy także przepisów procesowych, to dług celny musiałby powstać przed dniem 1 maja 2004 r. Według pełnomocnika organ błędnie przyjął, że dług celny powstał dnia [...] r. Powołując się na art. 212 § 1 i 3 Kodeksu celnego uznał, że dług celny powstał po dniu [...] r., tzn. po dniu odebrania pojazdu z prokuratury i nienadania mu przeznaczenia celnego. Nie zgodził się z organem, że postępowanie o stwierdzenie nieważności można kwalifikować do spraw "dotyczących długu celnego", o których mowa w powyższym przepisie przejściowym. Wskazał też na fakt, że decyzja z dnia [...] r. stała się ostateczna dnia [...] r., a więc po wejściu w życie Prawa celnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie wywodząc tak jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wykazywał przy tym, że decyzja z dnia [...] r. została wydana w związku z powstaniem z mocy prawa długu celnego dnia [...] r., którego wysokość jedynie określała oraz że w chwili powstania długu celnego obowiązywał przepis art. 265² Kodeksu celnego. Nie zgodził się z zaprezentowaną przez pełnomocnika strony interpretacją przepisu przejściowego art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne. Zauważył, że taka interpretacja narusza również art. 32 Konstytucji RP poprzez stosowanie do tej samej grupy podatników (dłużników celnych) różnych zasad (3 i 5 lat) w zależności od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności. Wskazał przy tym na samodzielny charakter i pierwszeństwo przepisu art. 265² Kodeksu celnego w zestawieniu z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Na rozprawie dnia 23 września 2009 r. pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się w części zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Sąd stwierdza nieważność decyzji, gdy zachodzą ku temu podstawy stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Aby stwierdzić, czy w danej sprawie wystąpiło naruszenie prawa Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie, wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] r., w której stwierdził nie wykonanie przez S.K. obowiązku wynikającego ze stosowania procedury odprawy celnej z całkowitym zwolnieniem od cła w stosunku do towaru w postaci samochodu osobowego, określił z tego tytułu kwotę długu celnego oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a także w podatku od towarów i usług. Decyzja ta w zakresie długu celnego i zobowiązań podatkowych miała charakter deklaratoryjny, tzn. oznajmujący powstanie z mocy prawa tych należności w określonej wysokości z datą wsteczną, tj. z dniem [...] r. Organ powołując się na art. 212 § 1 i 2 Kodeksu celnego uznał, że za datę powstania długu celnego należy przyjąć ten moment, czyli dzień zgłoszenia przez stronę kradzieży spornego samochodu osobowego. Kwestia ta została opisana w uzasadnieniu powyższej decyzji na str. 5. W zakresie zobowiązań podatkowych decyzja określająca została wydana między innymi na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1997 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1997 r.), który ma zastosowanie do innych przypadków niż weryfikacja zgłoszenia celnego, w którym kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. W niniejszej sprawie nie następowała weryfikacja zgłoszenia celnego tylko uznanie naruszenia procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Na dzień wydania decyzji przepis ten stanowił, że (pogrubienie Sądu) w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Wówczas do postępowania należało stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, jak wynikało z art. 11c ust. 5 u.p.t.u. z 1997 r. tej , o których mowa w ust. 1 oraz w art. 11 ust. 2 i 2a, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy Kodeksu celnego należało stosować tylko w zakresie pozostałych kwestii materialnoprawnych nieuregulowanych w stosownych przepisach (art. 11c ust. 2 i art. 11f ust. 1 u.p.t.u. z 1997 r.). W związku z tym S.K. dokonując określonej czynności w ramach importu stał się dłużnikiem długu celnego, a w następstwie tego też podatnikiem podatków określonych w tej decyzji. Mimo wspólnej podstawy faktycznej te dwie płaszczyzny, czyli celną i podatkową, należy rozdzielić. Kwestie te były i nadal są regulowane innymi aktami prawnymi tak od strony materialnej, jak i procesowej. Przenikają się one tylko w pewnych zakresach, tzn. warunkiem powstania zobowiązań podatkowych jest powstanie długu celnego. Różnica dotyczy chociażby terminu przedawnienia, a tym samym możliwości określenia długu celnego lub zobowiązania podatkowego. Jak wynika z art. 230 § 4 Kodeksu celnego termin ten wynosił 3 lata, a w przypadku zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat (art. 68 i art. 70 O.p.). Ustawodawca uwzględnił taką sytuację, tzn. przesunięcie czasowe możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe mimo istnienia przeszkód do wydania decyzji określającej dług celny. Do dnia 31 kwietnia 2004 r. taka podstawa wynikała z art. 11f ust. 2 u.p.t.u. z 1997 r. Według tego przepisu organ podatkowy, jakim był od dnia 1 września 2003 r. naczelnik urzędu celnego, miał podstawę do zweryfikowania należności podatkowych (podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług) nawet wówczas, gdy zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić z uwagi na przedawnienie. Wówczas naczelnik urzędu celnego mógł określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia podatków z tytułu importu towarów (art. 11f ust. 2 u.p.t.u. z 1997 r.). W zakresie podatku akcyzowego podobna regulacja procesowa obowiązywała w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 28 lutego 2009 r., co wynikało z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z póżn. zm.). Od dnia 1 marca 2009 r. taką podstawę stanowi art. 29 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Natomiast jeśli chodzi o podatek od towarów i usług obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r., to jest nią art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, 535 z późn. zm.). Różnica dotyczy też innych przepisów procesowych regulujących tryb postępowania w tym postępowania nadzwyczajnego. W przypadku długu celnego powstałego przed 1 maja 2004 r. na mocy materialnego przepisu przejściowego art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne należało w pierwszej kolejności stosować przepisy Kodeksu celnego dopiero w zakresie nieuregulowanym do postępowania w sprawach celnych można było stosować przepisy art. 12 i Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa (art. 262 Kodeksu celnego). Z art. 1 Kodeksu celnego wynika, że regulacja ta dotyczy spraw celnych, a nie podatkowych, ponieważ ma za przedmiot zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny lub wywozu towarów z polskiego obszaru celnego oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązku organów celnych. Natomiast, jeśli chodzi o zobowiązania podatkowe, to tryb postępowania określanego mianem postępowania podatkowego został uregulowany w ustawie Ordynacja podatkowa. Tym samym Sąd w składzie obecnym podziela pogląd, że zastosowanie art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne względem decyzji w części dotyczącej długu celnego, nie uniemożliwia rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 29 września 2009 r., I GSK 877/08 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2008 r., III SA/Gl 1266/07 opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Połączenie formalnoprawne w jednej decyzji rozstrzygnięcia o długu celnym z rozstrzygnięciem określenia zobowiązań podatkowych nie oznacza jeszcze, że szczególny przepis odnoszący się do długu celnego, jakim był art. 265² Kodeksu celnego, mógł być stosowany do części decyzji obejmującej określenie zobowiązań podatkowych. Określenie zobowiązań podatkowych w decyzji celnej nie powoduje, że "część podatkowa" tej decyzji przestaje się rządzić przepisami prawa podatkowego, a w szczególności przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja dotycząca długu celnego nie zawsze musi zawierać rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązań podatkowych. Tym samym rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej może być traktowane jako odrębna część decyzji podlegająca swojemu reżimowi prawnemu w zakresie zarówno materialnym, jak i procesowym. Poza tym w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej jedynie w części, szczególnie wówczas, gdy decyzja ta obejmuje kilka elementów, z których każdy mógłby być przedmiotem rozstrzygnięcia w osobnej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007 r., I OSK 795/06 publikowane na stronie internetowej jak wyżej). Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, którą określono kwotę długu celnego oraz kwoty zobowiązań podatkowych (podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług) brak jest podstaw do stosowania art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego i odmówienia z tego tytułu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji w części dotyczącej zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zgodnie z art. 249 O.p. Natomiast upływ terminów przedawnienia z art. 68 lub art. 70 O.p. jest podstawą do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności stosownie do art. 247 § 2 O.p., a nie odmowy wszczęcia tego postępowania. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. odmawiając na podstawie art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] r. w zakresie zobowiązań podatkowych określonych tą decyzją z powodu upływu 3 lat od dnia powstania długu celnego dokonał w tej części błędnej wykładni tych przepisów, a w efekcie niewłaściwego zastosowania. Przepisy te mogą być stosowane tylko w sprawach celnych, czyli długu celnego. Naruszenie przepisu materialnego art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne miało wpływ na wynik sprawy, a przepisu procesowego art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wśród przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wynikających z art. 249 O.p. nie ma takiego warunku, jakim jest upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismo pełnomocnika strony z dnia [...] r. zawierające żądanie stwierdzenia nieważności obejmowało swym zakresem całą decyzję z dnia [...] r., czyli także część określającą wysokość zobowiązań podatkowych. Żądanie to zostało złożone przed upływem 5 lat licząc od dnia doręczenia decyzji. Jak Sąd wcześniej zauważył, upływ terminu przedawnienia z art. 70 O.p. w stosunku do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa jest podstawą odmowy stwierdzenia nieważności, a nie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Jest to zupełnie inne rozstrzygnięcie sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w zakresie uchylonym przez Sąd Dyrektor Izby Celnej w K. oceni, czy w niniejszej sprawie upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 70 O.p. z uwzględnieniem podstaw zawieszenia i przerwania. Jeśli tak wyliczony termin upłynął uchyli własną decyzję wydaną jako organ pierwszej instancji i odmówi stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych. Odmawiając stwierdzenia nieważności z tej przyczyny jednocześnie ustali w trybie art. 247 § 3 O.p., dając temu wyraz w rozstrzygnięciu, czy ostateczna decyzja zawiera wady określone w § 1 art. 247 O.p. oraz jakie okoliczności uniemożliwiły stwierdzenie nieważności. W przypadku nie przedawnienia się zobowiązań podatkowych zbada, czy w tej sprawie zaistniała jakakolwiek przesłanka stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 O.p., a nie tylko ta wskazywana przez stronę, i w tym zakresie wyda stosowną decyzję. Jeśli chodzi o wydane już rozstrzygnięcie w części dotyczącej sprawy celnej, czyli ostatecznej decyzji dotyczącej określenia długu celnego, to Sąd nie mógł Dyrektorowi Izby Celnej w K., działającego w pierwszej i drugiej instancji, zarzucić naruszenia przepisów prawa kwalifikującego do uchylenia w tej części zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W tym zakresie zarzuty skargi nie są zasadne. Jeśli chodzi o stan prawny, to w tej sprawie będą miały zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu celnego w związku z brzmieniem przepisu przejściowego, jakim jest art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne i faktem, że w sprawie dług celny powstał dnia [...] r., tj. przed dniem 1 maja 2004 r. Przepis przejściowy art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne stanowi, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Wykładnią tego przepisu należy przede wszystkim objąć rozumienie pojęcia "przepisy dotychczasowe", czyli wskazanie, czy pod tym pojęciem należy rozumieć tylko przepisy materialne, czy także procesowe. Początkowo orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie było jednolite, jednakże po pewnym czasie wykształcił się trwały pogląd, w ramach którego przyjmuje się, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. należy stosować obowiązujące przed tą datą zarówno przepisy materialne, jak i procesowe. Przy czym zasada ta dotyczy zarówno spraw, które po dniu 1 maja 2004 r. były w toku, jak i spraw, które zostały wszczęte po tej dacie, ale dotyczą długu celnego, który powstał przed datą akcesji (zob. między innymi wyroki NSA z dnia 20 maja 2009 r., I GSK 643/08; z dnia 17 grudnia 2008 r., I GSK 144/08 oba publikowane na wyżej cytowanej stronie internetowej; z dnia 20 lutego 2007 r., I GSK 559/06, publ. ONSAiWSA 2008/4/63; z dnia 15 maja 2007 r., I GSK 1381/06, LEX nr 351019). Podobny pogląd został wyrażony również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. SK 25/05 (Dz.U. Nr 229, poz. 1675). Podkreśla się przy tym, że ogólne sformułowanie "przepisy dotychczasowe" należy interpretować przede wszystkim przez pryzmat (zakres) regulacji zawartych w Kodeksie celnym w szczególności z uwzględnieniem przedmiotu regulacji opisanego w art. 1 Kodeksu celnego, który odnosi się zarówno do prawa materialnego, jak i procesowego. W orzecznictwie przyjmuje się też, z czym należy się zgodzić, że pojęcie "sprawy dotyczącej długu celnego" w swym zakresie mieści nie tylko sprawy wymiaru długu celnego, ale także tryby nadzwyczajne jakim są tryby wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., I GSK 144/08 pub. jak wyżej). Za "przepis dotychczasowy" należy uznać przepis art. 265² Kodeksu celnego, który stanowi, że jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny: 1/ nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, 2/ nie wznawia postępowania. Jest to przepis szczególny, wyłączający w zakresie w nim uregulowanym stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten nie tworzy uprawnień dla strony, których realizacji w postępowaniu mogłaby się domagać, a reguluje skierowany do organu zakaz podejmowania danej czynności procesowej. Tym samym, jeżeli nawet w danej sprawie istnieją jakieś przesłanki do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, lecz upłynął trzyletni termin od "dnia powstania długu celnego", organ – mając na uwadze jednoznaczny zakaz - musi odmówić wszczęcia takiego postępowania, nawet nie badając tych przesłanek. Zauważyć też należy, że przepis ten odnosi się do dnia powstania długu celnego, a nie np. do daty wydania (rozumianej jako skuteczne doręczenie) decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (zob. wyroki NSA z dnia 8 września 2009 r., I GSK 809/08 dostępny na stronie internetowej; z dnia 27 września 2007 r. I GSK 2244/06, Lex nr 375211; 27 września 2007 r., I GSK 2096/06, Lex nr 375161). W niniejszej sprawie termin ten upłynął licząc od daty powstania długu celnego, która została ustalona w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. i co organ podatkowy opisał w jej uzasadnieniu. Dyrektor Izby Celnej w K. odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w części dotyczącej długu celnego na podstawie art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne nie miał podstaw do merytorycznej oceny tego elementu. Orzekając na tym wstępnym etapie nie mógł i nie oceniał prawidłowości ustalenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. tej daty, ponieważ nie miał podstaw do badania wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Wskazywany przez pełnomocnika strony skarżącej w skardze inny moment powstania długu celnego w takim postępowaniu i na jego etapie wstępnym zasadnie nie był brany przez organ celny pod uwagę. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił w opisanej części zaskarżoną decyzję stwierdzając, że w tym zakresie nie podlega ona wykonaniu (art. 152 P.p.s.a.). W pozostałym zakresie oddalił skargę. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) zasądzając kwotę [...] zł (wpis sądowy – [...] zł, koszty zastępstwa procesowego – [...] zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł).