III SA/Wa 600/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. spraw ze skarg M. G. i B. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr: [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargi Jak wynika z akt sprawy M. i B. G. – zwani dalej Skarżącymi - w dniu [...] marca 2008 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym W. wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w którym obok przychodów (dochodów) małżonki z emerytury - renty krajowej w wysokości 10.015,33 zł wykazane zostały przychody (dochody) Skarżącego z renty - emerytury krajowej w wysokości 12.851,04 zł oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 4.363,47 zł, do których zastosowano koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.193,50 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne podatek należny wynikający z zeznania wyniósł 2.030,00 zł. Ponieważ wykazana przez Skarżących suma zaliczek pobranych przez płatników była równa kwocie należnego podatku, tj. 2.030,00 zł różnica między kwotą zaliczek a podatkiem należnym wyniosła 0 zł. W dniu 27 marca 2008 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w wysokości 603,00 zł, do którego dołączył korektę zeznania podatkowego PIT-37. W korekcie tej wykazane zostały przychody (dochody) z emerytur -rent krajowych, nie uwzględnił natomiast przychodu z tytułu osobiście wykonywanej działalności, kosztów jego uzyskania ani zaliczek na podatek pobranych przez płatnika. W tej sytuacji, należny podatek dochodowy od łącznych dochodów z tytułu emerytur-rent krajowych, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, wyniósł 1.427,00 zł. Ponieważ wykazana przez Skarżących suma zaliczek pobranych przez płatników wyniosła również 1.427,00 zł, z zeznania nie wynikała ani kwota do zapłaty, ani nadpłata podatku. Wobec powyższego, w dniu 11 kwietnia 2008 r., Skarżący złożyli kolejną korektę zeznania, w której w stosunku do poprzedniej, Skarżący wykazał kwotę zaliczki pobranej przez płatnika od przychodów z osobiście wykonywanej działalności, w wysokości 603,00 zł, nie wykazał natomiast przychodu, kosztów uzyskania oraz dochodu z powyższego tytułu. W tej sytuacji, różnica między podatkiem należnym, w wysokości 1.427,00 zł a sumą zaliczek pobranych przez płatników od łącznych dochodów w wysokości 2.030,00 zł, wykazanych w korekcie zeznania, wyniosła 603,00 zł i stanowiła nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący wyjaśnił, iż korekta zeznania nie zawiera dochodów z tytułu otrzymanych rekompensat ławniczych, ponieważ świadczenia te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. Nr 14 z 2000r, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.),, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej 2.280,00 zł. Powyższe zwolnienie oznacza, w ocenie Skarżącego, iż podatek od dochodu z tytułu wypłaconej rekompensaty został pobrany nienależnie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., nie podzielając stanowiska w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskanych przez Skarżącego dochodów z tytułu pełnienia funkcji ławnika sądowego, postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 2.030 zł. Natomiast decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniach powyższych decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w 2007 r. Skarżący pełnił funkcję ławnika sądowego i z tego tytułu otrzymywał rekompensaty pieniężne na podstawie art. 172 § 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.). Według informacji PIT-11/8B wystawionej przez Sąd Okręgowy w W. w 2007 r. Skarżący osiągnął dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 3.169,97 zł, od którego płatnik pobrał zaliczki na podatek w wysokości 603,00 zł. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego i o ustroju sądów powszechnych Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż świadczenia otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, w tym przychody ławników sądowych, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. od których płatnik zobowiązany jest pobrać zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 41 ust. 1 tej ustawy. W świetle powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż wypłacone Skarżącemu przez sąd, na podstawie art. 172 § 3 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych, rekompensaty pieniężne nie stanowią zwrotu kosztów, ale są świadczeniem mającym charakter wynagrodzenia za czynności wykonywane przez ławnika, dlatego też nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 2.030,00 zł, uwzględnił uzyskany przez Skarżącego dochód z tytułu pełnienia funkcji ławnika sądowego w wysokości 3.169,97 zł. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Organ uznał, że ponieważ dochód uzyskany przez Skarżącego w 2007 r. z tytułu pełnienia obowiązków ławnika sądowego nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił przedmiotowy dochód przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W konsekwencji, podatek zapłacony od powyższego dochodu jest podatkiem należnym i brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu. Od powyższych decyzji Skarżący złożyli odwołania wnosząc o określenie zobowiązania podatkowego za 2007 r. w wysokości 1.427,00 zł, oraz stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 603,00 zł. W uzasadnieniu odwołań podnieśli, iż wypłacane ławnikom świadczenia za pełnienie czynności w sądzie uznać należy za zwrot kosztów poniesionych w związku z pełnieniem czynności społecznych i obywatelskich, które jako takie objęte być powinny zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżących nie nazwa świadczenia, a jego istota winna rozstrzygać o podleganiu bądź nie opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na poparcie swojego stanowiska odwołali się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wskazując jednocześnie na istniejące w tym zakresie rozbieżności interpretacyjne organów podatkowych. Decyzjami z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy świadczenie otrzymywane przez ławnika za czas wykonywania czynności w sądzie, jest objęte zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej 2.280,00 zł. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi mieć miejsce wypłata świadczenia, które będzie dietą lub kwotą stanowiącą zwrot kosztów. Po drugie, wypłata tego świadczenia nastąpi na rzecz osób, które wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. W zaistniałym stanie faktycznym nie ma wątpliwości co tego, że spełniona została druga z przesłanek. Przychody ławników sądowych, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. zaliczane są bowiem do kategorii przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób (..), które uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego nie doszło natomiast do spełnienia pierwszej przesłanki, pozwalającej na przyjęcie, iż w niniejszej sprawie miała miejsce wypłata świadczenia będącego "dietą" lub "kwotą stanowiącą zwrot kosztów". Organ dokonując wykładni pojęć "diety" i "kwoty stanowiącej zwrot kosztów" zauważył, że przepis ten był już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 25.11.1997r., sygn. U 6/97). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Organ uznał, iż ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych przewiduje wypłatę diet oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu według zasad ustalonych w tym zakresie dla sędziów, jednakże czyni to tylko w odniesieniu do ławników zamieszkałych poza siedzibą sądu. Powyższa regulacja zawarta jest w przepisie art. 173 powołanej ustawy. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, iż do otrzymania świadczenia, które w taki właśnie sposób zostało nazwane przez ustawę uprawnione są wyłącznie osoby pełniące obowiązki ławnika, zamieszkujące poza siedzibą sądu. Natomiast za czas wykonywania czynności w sądzie ławnik, zgodnie z art. 172 § 3 i § 4 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych (w brzmieniu obowiązującym od 14 stycznia 2004 r.) - niezależnie od tego czy jest pracownikiem zwolnionym od pracy na czas wykonywania czynności w sądzie (za ten czas pozbawiony jest wynagrodzenia od pracodawcy) czy też nie jest pracownikiem (np. rencistą, emerytem) - otrzymuje rekompensatę pieniężną w wysokości 3% kwoty bazowej stanowiącej podstawę ustalenia wynagrodzenia zasadniczego asesora sądowego za każdy dzień pełnienia obowiązków ławnika. W polskim języku etnicznym słowo rekompensata jest równoznaczne z rozumieniem odszkodowania, wynagrodzeniem komuś poniesionej straty np. z tytułu utraty potencjalnych zarobków (por. np. Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, H. Anderskiej, Z. Łempickiej, Warszawa 1974, s. 692). Z samej zatem redakcji przepisów art. 172 i 173 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych wynika, że ustawodawca odróżnia tzw. rekompensaty pieniężne od diet i kosztów podróży do siedziby sądu. Są to dwa niezależne i rozłączne świadczenia pieniężne, o zupełnie innym charakterze. Rekompensaty pieniężne nawiązujące do wynagrodzeń asesorów otrzymują wszyscy ławnicy, natomiast diety i inne koszty podróży przysługują tylko ławnikom zamieszkującym poza siedzibą sądu. Z wyraźnej zaś woli ustawodawcy podatkowego, wyłącznie świadczenia pieniężne otrzymywane przez ławników na podstawie art. 173 Prawa o ustroju sądów powszechnych mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy podkreślić, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową, czy też celowościową. Powyższe podkreśla się nie tylko w doktrynie prawa podatkowego ale też obecnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż otrzymane przez Skarżącego świadczenie z tytułu pełnienia obowiązków ławnika nie może być uznane za przychód korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., lecz stanowi, zgodnie z art. 13 pkt 5 tej ustawy, przychód otrzymywany przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, które powołana ustawa zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jeśli chodzi o stwierdzenie nadpłaty to zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Organ uznał, że ponieważ dochód uzyskany przez Skarżącego w 2007 r. z tytułu pełnienia obowiązków ławnika sądowego nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił przedmiotowy dochód przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W konsekwencji, podatek zapłacony od powyższego dochodu jest podatkiem należnym i brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu. W związku z powyższym Skarżący wnieśli skargi na powyższe decyzje zarzucając im naruszenie: - art. 172 § 3 i 4 ustawy z dnia 27.01.2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. 01.98 1070) poprzez przyjęcie, że ławnik otrzymuje rekompensatę pieniężną bez określenia, jakiego rodzaju jest to świadczenie podczas, gdy wskazane przepisy precyzują, że otrzymuje on rekompensatę pieniężną w postaci wynagrodzenia dziennego za czas wykonywania czynności w sądzie; - art. 21 ust. 1 pkt 17. u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie pomimo tego, że wynagrodzenie dzienne wypłacane przez sąd ławnikowi z tytułu pełnienia czynności w sądzie jest dietą w rozumieniu wskazanego przepisu. W związku z powyższym wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżący polemizowali ze stanowiskiem organu w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. twierdząc, że rekompensata pieniężna otrzymana przez ławnika korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w powyższym artykule. Na poparcie swego stanowiska Skarżący przytoczył stosowne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd administracyjny, uwzględniając skargę, uchyla zaskarżony akt w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach - stwierdza nieważność orzeczenia w całości lub części. Stwierdzenie zaś wydania decyzji z naruszeniem prawa wchodzi w grę, o ile zachodzą przyczyny, określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, zwanej w dalszej części rozważań p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia decyzji, Sąd nie stwierdził, by zaskarżone orzeczenie naruszało przepisy prawa materialnego lub też przepisy postępowania, uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w stopniu określonym w cytowanym przepisie. W pierwszym rzędzie zwrócić należy uwagę na dwie kwestie natury ogólnej, mające dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej znacznie zasadnicze. Po pierwsze podkreślić trzeba, że idea powszechności opodatkowania jest standardem konstytucyjnym. Ciężar podatkowy spoczywa na wszystkich dlatego, że wszyscy muszą dbać o dobro publiczne i tym samym przyczyniać się do finansowania wspólnych potrzeb. Rozkład ciężarów podatkowych uzależniony natomiast być musi jedynie od zdolności do poniesienia ich przez podatnika. Przy opodatkowaniu takich lub innych przychodów należy zatem wykluczyć pozaprawne kryteria takie jak pochodzenie, rasa, religia czy zajmowane stanowiska publiczne albo pełnione obowiązki społeczne czy obywatelskie. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek musi być świadczeniem, które jest ustanawiane nie dla poszczególnych podmiotów, ale dla wszystkich tych podmiotów, ujętych generalnie, u których występuje zjawisko (zjawiska) rodzące obowiązek podatkowy. W świetle współczesnych zasad konstytucyjnych - podatkowa ingerencja w sferę praw i wolności ekonomicznych zyskuje prawną legitymację tylko wówczas, gdy jej wynikiem jest powszechne obciążenie dla dobra wspólnego. To przyczynia się do upowszechnienia świadomości, że obowiązek spoczywa na wszystkich, a nie tylko na wybranych jednostkach. Przywołana zasada powszechności opodatkowania, ma przy tym swoje prawne umocowanie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Wszyscy natomiast są wobec prawa równi. Wszyscy też mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art.32 Konstytucji). Polski podatek dochodowy od osób fizycznych, określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest podatkiem globalnym, którego przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów, wszelkie możliwe wpływy, przysporzenia z szeregu źródeł przychodów. Ustawodawca polski konstruował go m.in. w oparciu o szereg wymogów stawianych współcześnie dobremu podatkowi dochodowemu, a mianowicie: zasadę powszechności podmiotowej, zasadę powszechności przedmiotowej oraz zasadę opodatkowania czystego dochodu w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym. Trybunał Konstytucyjny, oceniając ustawę z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat dochowania w jej konstrukcji zasady powszechności, m.in. w wyroku z dnia 29 maja 1996r., sygn. akt K.22/95 (OTK 1996/3/21) trafnie wskazał, iż "... standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (...), a zwolnienia (...) stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania". Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 1994r., sygn. akt SA/Łd 90/94, niepubl. wyjaśnił już m.in., że "w demokratycznym państwie prawnym utrzymywanym z danin obywateli - ponoszenie ciężaru podatkowego stosownie do zdolności podatkowej podatnika oraz w oparciu o zasadę równości obywatelskiej - uznać należy za naczelną zasadę tego państwa. Stąd też przymiot powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być uznany za naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa - lecz przeciwnie - za jej rozwinięcie". Ponadto zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, jako takie zatem, przepisy je wprowadzające muszą być interpretowane ściśle (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1994r., sygn. akt SA/Po 1598/93 /Monitor Podatkowy 1994, nr10, str.313 i z dnia 9 grudnia 1994r., sygn. akt SA/Kr 1495/94, niepubl). Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że instytucja ławników sądowych ma swe umocowanie w u.s.p. Art. 172 i art.173 u.s.p. określają także zasady wynagradzania i refundacji obowiązków ławniczych. Ławnikowi za czas wykonywania czynności w sądzie przysługują trojakiego rodzaju świadczenia: rekompensata pieniężna za czas wykonywania czynności w sądzie (art. 172 § 3 u.s.p.) oraz diety i zwrot kosztów przejazdu i noclegu w przypadku ławników zamieszkałych poza siedzibą sądu (art. 173 u.s.p.). Poza sporem pozostawało zatem, że opisane wyżej świadczenia, uzyskiwane przez ławników są przychodami, w rozumieniu art. 11 ust 1 u.p.d.o.f., z działalności wykonywanej osobiście przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków obywatelskich (art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f.). Zgodzić się zatem należy, że przychody te, co do zasady, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy. Wyjątki od tej zasady zostały zaś enumeratywnie wskazane w przepisach prawa (21, 52, 52a u.p.d.o.f.). Wyliczenie to jest przy tym wyczerpujące i ze swej istoty nie podlega wykładni rozszerzającej. Wolne od podatku dochodowego są zatem m.in. diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00,-zł. (art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że wskazane wyżej zwolnienie obejmuje bez wątpienia diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu, o których mowa w art. 173 u.s.p. Spór dotyczył natomiast rekompensat pieniężnych, wypłacanych ławnikom na podstawie art. 172 § 3 u.s.p., w szczególności zaś kwestii ich zaliczenia bądź nie do kategorii diet, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005r. FSK 2536/04 (OSP 2006/7-8/80), że o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu cytowanego przepisu decyduje jego istota a nie nazwa. Nie można jednakże podzielić stanowiska, że wobec braku legalnej definicji tego pojęcia, rozstrzygające jest jedno z jego brzmień słownikowych. Zakładając bowiem racjonalność ustawodawcy, nie do zaakceptowania jest teza, że dla określenia tego samego świadczenia, prawodawca w jednej ustawie posługuje się różnymi jego określeniami. Jak bowiem wspomniano, ustawa o ustroju sądów powszechnych (późniejsza niż stawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie regulacji, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17) posługuje się pojęciem dieta dla określenia świadczenia, przysługującego ławnikowi zamieszkałemu poza siedzibą sądu (art.173 u.s.p.). Brak jest zatem podstaw do określania tym mianem również "rekompensaty pieniężnej", o której mowa w art. 172 § 3 u.s.p. po to wyłącznie, by na potrzeby innej ustawy zaliczyć to świadczenie do objętego zwolnieniem podatkowym. Tym bardziej, że również słownikowe określenie pojęcia "dieta" nie jest jednoznaczne i zwiera definicje wielorodzajowe (dieta - 1. sposób odżywiania, ograniczony jakościowo i ilościowo 2. sumy przeznaczone na koszty utrzymania w podróży służbowej, 3. wynagrodzenie z tytułu pełnienia określonych obowiązków, funkcji - por. np. Władysław Kopaliński: Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych, Wiedza Powszechna. Warszawa 1971, str. 173 "Mały słownik języka polskiego, pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1969, str. 115) ). Biorąc pod uwagę redakcję regulacji zawartej w art. 172 i 173 u.s.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. podzielić należy stanowisko wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 1996r., sygn.akt SA/Sz 236/96, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 27295 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2004r., sygn. akt I SA/Po 2460/03, niepubl. z zbiorze urzędowym, dostępne POP 2004/5/105, że prawidłowa wykładnia pojęcia "dieta", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do świadczeń, stanowiących zwrot kosztów utrzymania (np. w podróży służbowej, przy wykonywaniu obowiązków poza miejscem zamieszkania) nie zaś do wynagrodzeń czy rekompensat należnych z tytułu pełnionych funkcji czy wykonywanych obowiązków (także obywatelskich). Wszelkie ustawowe zwolnienia podatkowe stanowią, jak wspomniano, istotny wyjątek od reguł konstytucyjnych. Ich wyjątkowość natomiast sprawia, że nie można ich mnożyć przez stosowanie wykładni celowościowej, jak chce tego skarżąca. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w tezowanym wyroku z dnia 13 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 302/08, z którego wynika, że rekompensata pieniężna wypłacana ławnikom sądowym (art. 173 par. 3 i 4 u.s.p.) nie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. i z tego względu nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1628/07 Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega fakt, że zagadnienie opodatkowania podatkiem dochodowym rekompensat pieniężnych wypłacanych ławnikom sądowym nie jest jednolicie traktowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W części tych orzeczeń zgodzono się z twierdzeniem podatników, że rekompensata pieniężna uregulowana w art. 172 § 3 i 4 u.s.p. jest tożsama z pojęciem diety określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. i z tego względu objęta jest zwolnieniem od podatku dochodowego (por.: wyroki WSA w Gliwicach z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 724/07; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 952/07; z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 957/07). Prezentowany jest również odmienny pogląd, wskazujący na powiązanie rekompensaty pieniężnej z podlegającym opodatkowaniu wynagrodzeniem asesora sadowego oraz oddzieleniem tego świadczenia od odrębnie ustalanej diety (por.: wyroki WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1052/07 i 1053/07). Z podanych już powodów Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się za drugim z podanych poglądów. Oznacza to, że rekompensata pieniężna wypłacana ławnikom sądowym za czas wykonywania czynności w sądzie (art. 173 § 3 i 4 u.s.p.) nie stanowi diety w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. i z tego względu nie jest objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym. Zwolnieniem na zasadach określonym w tym przepisie objęta jest dieta otrzymywana przez ławnika sądowego zamieszkałego poza siedzibą sądu (art. 173 u.s.p.). Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi, wobec braku uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia.