I SA/Bd 586/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 października 2009 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił S. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2005 r. do stycznia 2006 r., od kwietnia 2006 r. do sierpnia 2006 r., październik 2006r., grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., czerwiec 2007 r., sierpień 2007 r., od września 2007 r. do listopada 2007 r. oraz umorzył postępowanie za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do września 2005 r., luty 2006 r., marzec 2006 r., wrzesień 2006 r., listopad 2006 r., od lutego 2007 r. do maja 2007 r., lipiec 2007 r. i grudzień 2007 r. jako bezprzedmiotowe. Organ stwierdził, że strona świadcząc usługi inspektora nadzoru inwestycyjnego oraz kierownika budowy w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. była podatnikiem podatku od towarów i usług obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) tj. art. 121 poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa różniącej się w sposób istotny od wykładni zastosowanej w sprawie w toku wcześniej zakończonych czynności sprawdzających, art. 122 poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 191 poprzez zastosowanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, art. 199a § 3 poprzez nieuwzględnienie wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że do czynności inspektora nadzoru nie ma zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług definiujący pojęcie podatnika VAT i wskazał, że S. N. wykonywał w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. czynności podlegające opodatkowaniu, polegające na świadczeniu usług inspektora nadzoru inwestycyjnego oraz kierownika budowy. Potwierdzeniem tego jest opinia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] Nr [...] udzielona w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., zgodnie z którą usługi wykonywania nadzoru inwestorskiego przy budowie, modernizacji dróg gminnych i powiatowych oraz ścieżek rowerowych i chodników wzdłuż tych dróg, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.20.60-00.00 "Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej". W ocenie organu odwoławczego, nie ma wątpliwości, że wykonywane przez stronę czynności były wykonywane częstotliwie, spełniony został więc podstawowy wymóg uznania strony za podatnika VAT, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, określony w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozpatrując przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, organ wskazał, że wyłączenie zawarte w tym przepisie uwarunkowane jest od tego, że z tytułu wykonania tych czynności osoby te muszą być związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Organ wskazał, że podatnik świadczył usługi na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło. Z tytułu wykonywania czynności, polegających na świadczeniu usług inspektora nadzoru inwestycyjnego oraz kierownika budowy podatnik był związany ze zlecającymi wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia. Za kwestię sporną organ natomiast uznał związanie przez stronę ze zlecającymi wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Ustalając kwestię odpowiedzialności organ odwołał się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) i stwierdził, że z racji samego wykonywania czynności nadzoru inwestorskiego oraz kierowania budową strona jako osoba wykonująca samodzielne funkcje techniczne w budownictwie ponosiła odpowiedzialność z racji wykonywania tych czynności. W ocenie organu odwoławczego nie ma wątpliwości, iż strona ponosiła tą odpowiedzialność wobec osób trzecich, na co wskazują uregulowania zawarte w Rozdziale 10 Prawa budowlanego. Ponieważ w niniejszej sprawie, stosunki prawne co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich nie zostały bezpośrednio określone w zawieranych umowach, organ również powołał się na art. 429 i art. 474 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), które stanowią o odpowiedzialności deliktowej i odpowiedzialności kontraktowej dającego zlecenie, wobec osób trzecich, za działania wykonującego czynności. Zdaniem organu, nawiązanie jakiegokolwiek stosunku prawa cywilnego, na podstawie którego wykonywane są określone czynności na rzecz innej osoby (są świadczone usługi), oznacza jednocześnie określenie odpowiedzialności dającego zlecenie wobec osób trzecich. Jednak w sytuacji gdy inwestor, który zlecił prowadzenie budowy i wykonywanie nadzoru inwestorskiego specjaliście, posiadającemu odpowiednie uprawnienia do wykonywania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie, przenosi w części na niego swoją odpowiedzialność wobec osób trzecich. Inwestor w tym wypadku nie jest zwolniony wyłącznie z odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną jego własnym zaniedbaniem. W tym zakresie organ powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (tj. wyrok z dnia 06 grudnia 2002 r., sygn. akt IV CKN 1585/00 oraz wyroki z dnia 11 listopada 1977 r., sygn. akt IV CR 306/77 i CR 308/77). Organ również wskazał, że podatnik posiada obowiązkowe ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej inżynierów budownictwa. Obowiązek ten regulują stosowne przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (Dz. U. z 2001 r. Nr 5, poz. 42 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej architektów oraz inżynierów budownictwa (Dz. U. Nr 220, poz. 2174). Zgodnie z zaświadczeniami Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa, przedmiotem ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna deliktowa i kontraktowa ubezpieczonego za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie w zakresie posiadanych uprawnień budowlanych. Z zakresu ubezpieczenia wynika więc, że strona posiadała ubezpieczenie w związku z ponoszoną, z racji wykonywanego zawodu, odpowiedzialnością cywilną deliktową i kontraktową. Reasumując, organ uznał, że strona wykonując czynności polegające na świadczeniu usług inspektora nadzoru inwestycyjnego oraz kierownika budowy na rzecz organów samorządowych była podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, S. N. powinien na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, prowadzić ewidencje wskazane w art. 109 ust. 3 ustawy, dokonywać rozliczeń podatku - składać deklaracje podatkowe VAT-7 oraz dokonywać wpłat zobowiązań podatkowych z tytułu tego podatku do urzędu skarbowego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji prawidłowo zastosował podatnikowi zwolnienie na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej wartości 10.000 euro. Prawo do przedmiotowego zwolnienia podatnik utracił w dniu 26 października 2005 r., zgodnie z art. 113 ust. 5 omawianej ustawy. Od tego momentu winien rozliczać podatek od towarów i usług z tytułu świadczonych usług. Do opodatkowania świadczonych przez stronę usług inspektora nadzoru inwestycyjnego oraz kierownika budowy zastosowano, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług 22% stawkę podatku. Określając stronie kwoty należnego podatku organ podatkowy zastosował art. 29 ust. 1 ustawy. Końcowo, odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia powołanych przez podatnika przepisów Ordynacji podatkowej. Na decyzję organu II instancji S. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił, ponownie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 121 poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa różniącej się w sposób istotny od wykładni zastosowanej w sprawie w toku wcześniej zakończonych czynności sprawdzających, art. 122 poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 191 poprzez zastosowanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, art. 199a § 3 poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, art. 210 § 1 pkt 6 poprzez niewskazanie dlaczego i na jakiej podstawie organ nie zgodził się z argumentacją skarżącego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że do czynności inspektora nadzoru nie ma zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zgodnie z którym, świadczenie usług inspektora nadzoru inwestycyjnego oraz kierownika budowy na rzecz podmiotów zlecających na podstawie umów cywilnoprawnych nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. Dlatego też strona nie miała obowiązku rejestracji, jako podatnik podatku od towarów i usług, także po przekroczeniu limitu przychodów, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, wykonywane przez skarżącego czynności, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na początek należy stwierdzić, że kwestia opodatkowania usług ze szczególnym naciskiem na poprawne rozumienie art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku odo towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) znalazła już wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na uwagę w tej kwestii zasługuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009r., I FPS 3/08. Przy obecnie rozstrzyganym zagadnieniu, WSA oparł się również na wyroku tegoż sądu z 14 maja 2009r., I FSK 1860/08. Zaś same czynności nadzoru inwestorskiego były również ocenione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 19 maja 2009r., I SA/Lu 136/09. Mając na uwadze powyższe, WSA w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na to, że aby prawidłowo odczytać normy tego podatku, należy przede wszystkim mieć na względzie jego charakter. Podatek ten jest podatkiem powszechnym, czyli co do zasady obciąża obrót wszelkiego rodzaju dobrami i usługami. Zwolnienia od podatku winny być wyrażone wyjątkowo i wyraźnie, tylko na warunkach i w zakresie przewidzianym w prawie unijnym. Nie można zapominać o tym, że podatek ten powinien zapewniać równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu, także bez względu na ewentualne różnice w wymogach formalny jakimi różne kraje członkowskie obwarowały opodatkowane czynności. Zatem w przypadku usług w zakresie budownictwa, czy to nadzoru inwestorskiego czy w ramach obowiązków kierownika budowy, na potrzeby opodatkowania, czynności te muszą być postrzegane niejako w swej czystej postaci: funkcjonalnie a nie konwencjonalnie. Powyższe cele, jakie wynikają z prawa unijnego, ustawodawca polski zawarł w przepisach ustawy VAT (art. 7 i 8). Zaznaczył zarazem, iż zgodnie z art. 15 tej ustawy podatnikami są osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 1), która została zdefiniowana w sposób odmienny od znaczenia tego pojęcia przyjętego w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm., obecnie Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). I tak należało stwierdzić, że czynności dokonywane przez inspektora nadzoru budowlanego czy kierownika budowy mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przyjętym we wspomnianym art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W regulacji tej mowa wszak o każdym świadczeniu na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. W ocenie Sądu, kwestią sporną pozostaje natomiast to, czy pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym zlecane czynności określana jest odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W tym względzie Sąd przypomina, iż obecne brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest następstwem zmiany wprowadzonej do tego przepisu z dniem 1 czerwca 2005 r. przez przepis art. 1 pkt 6 lit. a) tiret drugie ustawy zmieniającej. W literaturze wyrażono pogląd, iż zmiana ta miała charakter merytoryczny - poprzednie brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT wskazywało na jakąkolwiek odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności, w tym także odpowiedzialność wobec przyjmującego zlecenie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz - Aneks, Zakamycze 2005, s. 50). Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "u.p.d.o.f", jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W art. 13 ust. 1 pkt 8) lit. a) uPDF wymieniono przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Przepis ten wymienia występujące w sprawie umowy: zlecenia i o dzieło, a ponadto nie dotyczy sytuacji uzyskiwania przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w jej rozumieniu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Z powyższych względów za zasadny należy uznać pogląd, że przychody uzyskiwane przez skarżącego można zakwalifikować do przychodów z art. 13 pkt 8) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim wypadku istotną staje się kwestia, czy badane w sprawie stosunki prawne pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Należy przypomnieć, że skarżący, w ramach swych uprawnień, na podstawie wymienionych w decyzji umów o dzieło czy zlecenia świadczył na rzecz różnych gmin usługi nadzoru inwestorskiego czy kierownika budowy. Było to ustalenie bezsporne. Skarżący był uczestnikiem procesu budowlanego (art. 17 pkt 1) i 4) Pr.bud.), o uznanych za odpowiednie, kwalifikacjach zawodowych, jako, że był członkiem Kujawsko-Pomorskiej Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa i mógł pełnić samodzielne funkcje techniczne w budownictwie (art. 12a Pr.bud. oraz art.2 ust. 2 i 6 ust. 1 Ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (Dz.U. Nr 5, poz. 42 ze zm.)). Z pewnością skarżący nie był pracownikiem samorządowym w takim rozumieniu, że nie zajmował odpowiednio udokumentowanego stanowiska. Nie tylko ilość zawartych umów, ale takie okoliczności, jak posiadanie uprawnień, członkowstwo w samorządzie zawodowym, świadczy o zamiarze stałego świadczenia osobistych usług. Tak zakreślony charakter czynności wskazuje również na samodzielność działalności wykonywanej przez skarżącego. Żaden zapis badanych umów nie pozbawił skarżącego samodzielności w wykonaniu umowy. Przede wszystkim zawierając umowę cywilnoprawną, to on, autonomicznie, zdecydował, jakiego rodzaju obiektem budowlanym się zajmie i to jedynie w ramach obowiązków inspektora czy kierownika, a nie pracownika. Z treści umów nie wynikało, by pozbawił się prawa do samodzielnie podejmowanych decyzji o zastosowaniu i zakresie metod potrzebnych do końcowego spełnienia zobowiązania. W powołanej uchwale, NSA uznał, że przymiotu samodzielności nie posiada tylko taka działalność, "która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością". Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2008r., I FSK 1059/07, gdzie stwierdzono, że sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowiące o odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności należy rozumieć jako objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy podejmowane w ramach tego stosunku, z czego wynika, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go - właśnie z tego powodu - z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Oznacza to, że aby móc wyłączyć działania skarżącego spod VAT, należałoby na podstawie treści badanych umów, wykazać zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na gminę odpowiedzialność zamiast na skarżącego, tak jak ma to miejsce w stosunku pracy. W takim wypadku nie ma znaczenia, jak chce tego skarżący, wykazanie odpowiedzialności zleceniobiorcy, gdyż ta wynika z zawarcia umowy cywilnoprawnej, ale wykazanie odpowiedzialności zleceniodawcy. Cały, bardzo szeroki, wywód skargi jest niezasadny właśnie z tego powodu, że a priori, skarżący nie odróżnia w sposób prawidłowy tych dwu kwestii. Ani umowa zlecenia, ani umowa o dzieło nie są co do zasady umowami kreującymi stosunek pracy, jednakże istnieje możliwość by poprzez specjalne zapisy, taką się stała. To właśnie przewidział ustawodawca unijny, a ustawodawca krajowy powtórzył w art. 15 ust. 3 pkt 3). W trybie tegoż przepisu, tylko istnienie specjalnych przepisów (a nie ich brak) może wyłączyć zleceniodawcę z grona podatników VAT. Odnosząc te spostrzeżenia do sytuacji skarżącego w ramach wykazanych umów, WSA uznał, że jego działalność nie spełnia ostatnio wymienionych kryteriów, szczególnie związanych z odpowiedzialnością łączącą się z tą działalnością. Skarżący odpowiadał osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy określone działania były obwarowane dodatkowymi warunkami, czy wskazaniem, że zleceniobiorca reprezentuje zamawiającego w ramach umów zawartych pomiędzy zamawiającym a wykonawcą. Każdorazowo główną usługą był nadzór nad procesem powstawania obiektu budowlanego, co wykonywał w ramach samodzielnej swej funkcji technicznej. Z przedstawionych umów nie można wyczytać, by zleceniodawca odpowiadał za skutek działań skarżącego. Brak wątpliwości co do ostatniej kwestii usprawiedliwiał zaniechanie prze organ działań na podstawie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Taka interpretacja jest również zgodna z celami prawa unijnego. W art. 4 ust. 1 i 4 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) czytamy, iż podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą (...), bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Użycie słowa "samodzielnie" wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagradzania i odpowiedzialności pracodawcy. Podobnie rzecz się ma od 1 stycznia 2007r. zgodnie z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), gdzie zapisano, iż warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2008 r., I FSK 1321/07 wskazał, że związku charakterystycznego dla pracodawcy i pracownika ETS nie dopatrzył się w prowadzeniu działalności przez lokalnych inkasentów (sprawa C-202/90 pomiędzy Ayuntamiento de Sewilla a Recaudadores de Tributos de las Zona Primera y Sekunda). W sprawie tej ETS stwierdził, że inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, we własnych biurach, sami organizują materiały, wyposażenie, zatrudniają dodatkowy personel. Ponoszą również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż ich dochody są uzależnione nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz także ponoszonych kosztów. W związku z tym powinni być oni uznani za podatników VAT (patrz VI Dyrektywa VAT, praca pod redakcją K. Sachsa, C.H. Beck 2003, str. 70). Taki też obraz jawi się z ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Fakt, że z istoty stosunku prawnego jaki łączył skarżącego z gminami, wynikało, iż to on organizował sobie pracę i ponosił wydatki związane z wykonaniem umowy, potwierdzają także zapisy, gdzie zleceniodawca zobowiązuje się do zwrotu wydatków. Brak takiego zapisu oznaczałby, że takie wydatki skarżący musiałby uwzględnić w swym wynagrodzeniu. Zatem stosunki prawne jakie nawiązał skarżący z gminami nie zostały nawiązane na podstawie umowy o pracę, a skarżący pełniąc funkcję przy budowie obiektów budowlanych korzystał z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie mógł wpływać na jego decyzje, w umowach nie przeniesiono na gminę odpowiedzialności za wynik działania skarżącego, a wpis na listę członków samorządu zawodowego wskazuje na zamiar wykonywania samodzielnych funkcji w budownictwie w sposób częstotliwy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 122 op, to nie można dopatrzyć się naruszenia prawa mogącego dać podstawę do uchylenia decyzji, jeśli organ stanął na innym stanowisku, niż na etapie czynności sprawdzających. Rozstrzygnięcie co do istoty sprawy następuje w trybie art. 207 § 2 op i uzależnienie orzeczenia od tego, co wyrażone zostało na etapie tych czynności, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia normatywnego. Mając powyższe na względzie WSA nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy, skargę oddalił.