I SA/Rz 703/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 5 listopada 2009r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej J. G. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 703/09 UZASADNIENIE W dniu 16 grudnia 2008r. J.G. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając stan faktyczny naprowadził, że w dniu 3 grudnia 2001r. wraz z mężem zawarła z bankiem [...] - Bank Mieszkaniowy umowę kredytu budowlano-hipotecznego, celem pozyskania środków pieniężnych na pokrycie ceny nabycia samodzielnego lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębny przedmiot własności. Nabycie ww. lokalu nastąpiło w dniu 19 maja 2003r. Z kolei w dniu 11 czerwca 2004r. małżonkowie zawarli z Bankiem M. umowę o kredyt w celu spłaty uprzednio zaciągniętego kredytu budowlano-hipotecznego. Wnioskodawczyni wskazała, na treść umowy kredytowej cyt. "Kredyt przeznaczony jest na spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego przez (...) Bank Mieszkaniowy (...) przeznaczonego na nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego położonego w (...)". W dniu 3 lipca 2007r. małżonkowie zawarli umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego, w formie aktu notarialnego; do zawarcia umowy ostatecznej doszło w dniu 6 sierpnia 2007r. (umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego). W związku ze zbyciem przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dniu 9 sierpnia 2007r. we właściwym urzędzie skarbowym zostało złożone oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży małżonkowie wydatkują w całości na cele mieszkaniowe w ciągu najbliższych dwóch lat. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy zaciągnięcie kredytu refinansowego w celu spłaty kredytu budowlano-hipotecznego stanowi wydatkowanie środków finansowych na cele mieszkaniowe, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. a w związku z tym, czy środki pochodzące z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy w związku z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw? Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (zarówno obecnie jak i w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.), do źródeł przychodów zaliczane jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na tzw. cele mieszkaniowe, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Polski, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tego przychodu. Zdaniem wnioskodawczyni mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, jak również zaistniały stan faktyczny i postawione pytanie należy uznać, iż środki pieniężne uzyskane przez wnioskodawczynię wskutek odpłatnego zbycia nieruchomości, które następnie zostały przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego, zaciągniętego dla spłaty kredytu budowlano-hipotecznego, z którego częściowo sfinansowano zakup zbytej nieruchomości, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zaistniały stan faktyczny wypełnia hipotezę art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e). Niniejszą ocenę prawną wnioskodawczyni opiera na wykładni językowo-logicznej przywołanego przepisu prawa, jak również na linii orzeczniczej sądów administracyjnych w omawianej kwestii. Argumenty przemawiające za trafnością stanowiska wnioskodawczyni jak podkreśliła podnoszone są również w literaturze przedmiotu. Kluczowym pojęciem w niniejszej sprawie jest zdaniem wnioskodawczyni "cel inwestycyjny" przy dokonywaniu określonych operacji finansowych. Na poparcie swojego stanowiska wskazała następujące wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Sz 489/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2007r. sygn. akt I SA/Kr 71/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1818/07. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009r. Znak: [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego nie zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz wydatkowane zostały na spłatę zaciągniętego wcześniej innego kredytu budowlano-hipotecznego. W tej sytuacji wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu refinansowego nie daje podstaw do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy. Tym samym środki pieniężne pochodzące z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego nie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217 poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007r. Z uwagi jednak na fakt, iż w sprawie, której dotyczy przedmiotowy wniosek, nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2003r., a sprzedaż tego mieszkania nastąpiła w 2007r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. I tak w świetle art. 28 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (PIT-23) chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz utrwalonym orzecznictwem sądowym, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji tzw. ulga mieszkaniowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Zastosowanie bowiem może mieć jedynie wykładnia językowa (literalna). Wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Jest to równoznaczne z zakazem dokonywania wykładni rozszerzającej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) jakiej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dopuszcza się wnioskodawca. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: * na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, * na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, * na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, * na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, * na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, * na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit, a) (ti. art. 21 ust 1 pkt 32 lit, a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni wraz z mężem, celem pozyskania środków pieniężnych na pokrycie ceny nabycia samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębny przedmiot własności, zawarła z Bankiem [...] Bank Mieszkaniowy umowę kredytu hipoteczno-budowlanego. Nabycie tego lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 19 maja 2003r. Następnie w dniu 11 czerwca 2004r. małżonkowie zawarli z Bankiem M. umowę o kredyt w celu spłaty uprzednio zaciągniętego kredytu budowlano-hipotecznego. W dniu 6 sierpnia 2007r. małżonkowie dokonali sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego, którego sprzedaż była najpierw poprzedzona zawarciem w dniu 3 lipca 2007r. umowy przedwstępnej. Małżonkowie w dniu 9 sierpnia 2007r. złożyli w urzędzie skarbowym oświadczenia, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostaną w całości wydatkowane na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat. Nie mniej jednak w opisanym stanie faktycznym wątpliwość wnioskodawczyni sprowadza się do tego, czy zaciągnięcie kredytu refinansowego w celu spłaty kredytu budowlano-hipotecznego stanowi wydatkowanie środków finansowych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym czy środki pochodzące z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tejże ustawy. Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia w warunkach określonych w ustawie - uzyskanych przychodów na cele w tym przepisie wymienione. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) tejże ustawy - jest zatem fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, w tym m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Przy czym należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. W zakresie omawianego zwolnienia nie mieszczą się zatem przychody wydatkowane na spłatę kredytu udzielonego na spłatę innego kredytu, nawet w sytuacji, gdy ten inny kredyt został przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Z umowy kredytu, który spłacił podatnik ze środków uzyskanych ze sprzedaży wynika bowiem cel na jaki został zaciągnięty. We wniosku wnioskodawczyni jednoznacznie wskazała na treść umowy kredytowej cyt. "Kredyt przeznaczony jest na spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego przez (...) Bank Mieszkaniowy (...) przeznaczonego na nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego położonego w (...)". Oznacza to, że w zawartej umowie kredytu jako cel została wskazana spłata kredytu budowlano-hipotecznego. Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt refinansowy, który został przeznaczony na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego z którego wnioskodawczyni sfinansowała zakup zbywanej nieruchomości, a nie cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy w tym przypadku nie przysługuje. W przedmiotowej sprawie organ podejmując rozstrzygniecie nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do znaczenia przepisu art. art. 21 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których rozstrzygnięcia na swoją korzyść domaga się wnioskodawczyni. Dlatego też przedstawiona argumentacja stanowiska wnioskodawczyni w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa odnośnie stosowania spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy wbrew jej twierdzeniu nie znajduje racjonalnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie przedmiotowe, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. ma charakter zamknięty. Należy, zatem uznać, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione w tym przepisie, w tym również na spłatę kredytu refinansowego, czyli kredytu, który zostaje zaciągnięty na spłatę innego kredytu. W tym przypadku również bez znaczenia jest fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni nie dokonała bowiem spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu. Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy. Oznacza to, że środki pochodzące z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy. Istotnie z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wynika, że wnioskodawczyni pierwszy kredyt budowlano-hipoteczny zaciągnęła na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego i o ile zatem środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży tego lokalu mieszkalnego zostałyby przez wnioskodawczynię przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe tj. w niniejszym przypadku na zakup samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębny przedmiot własności to można by mówić o wypełnieniu dyspozycji art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy. Tymczasem kredyt, który z uzyskanych ze sprzedaży środków spłaciła wnioskodawczyni nie był kredytem zaciągniętym na nabycie w opisanym stanie faktycznym lokalu mieszkalnego ani też jednym z wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy celów, lecz kredytem refinansowym zaciągniętym na spłatę uprzednio zaciągniętego kredytu budowlano-hipotecznego. Tym bardziej, że wnioskodawczyni we wniosku jednoznacznie wskazała, że w dniu 11 czerwca 2004r. razem z mężem zawarła z Bankiem M. umowę o kredyt w celu spłaty uprzednio zaciągniętego kredytu budowlano-hipotecznego. Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym zaciągnięcie kredytu refinansowego w celu spłaty kredytu budowlano-hipotecznego wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni nie stanowi wydatkowania środków finansowych na cele mieszkaniowe, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. i w związku z tym środki pochodzące z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy. W żadnej mierze nie można potwierdzić wykładni spornego przepisu a tym samym słuszności stanowiska wnioskodawczyni, że środki uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego zostały w ostatecznym rozrachunku wydatkowane na cel mieszkaniowy wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy jakkolwiek spłacony przy wykorzystaniu środków z odpłatnego zbycia kredyt refinansowy nie był bezpośrednio związany ze zrealizowanym przez wnioskodawczynię celem mieszkaniowym. Organ wezwany do usunięcia naruszenia prawa podtrzymał swoje stanowisko i interpretację. Na interpretację tę J.G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) poprzez przyjęcie, iż środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego przy pomocy którego spłacono kredyt budowlano-hipoteczny, nie zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe określone w powołanych przepisach, a w efekcie nie mogły korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w wyżej powołanym przepisie (z tzw. ulgi mieszkaniowej). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że to właśnie efektem wykładni językowo-logicznej jest jego stanowisko prawne, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącej, to organ - wbrew dyrektywom wykładni literalnej - dokonał zawężającej interpretacji spornego przepisu prawa podatkowego. Skarżąca rekonstruując normę prawną z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) nie wyszła poza dopuszczalny sens słów użytych w tych przepisach, co oznacza, że dokonana przez nią wykładnia z całą pewnością nie była wykładnią rozszerzającą. Dopiero interpretacja ignorująca dopuszczalny sens słów użytych przez ustawodawcę, prowadząca do przyznania Skarżącej niczym nieuzasadnionych korzyści, mogłaby uzyskać miano wykładni rozszerzającej. Jak wyżej zasygnalizowano, to organ w swoim stanowisku prawnym zaprezentował wadliwą, bo zawężającą wykładnię spornego przepisu, bagatelizując użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) Ustawy PIT zwrot " na cele, o których mowa w lit. a) ". Gdyby organ posługiwał się przy dokonywaniu wykładni spornego przepisu regułami rządzącymi wykładnią literalną, zwróciłby uwagę na okoliczność, że ustawodawca znamionował zaciągnięty przez podatnika kredyt celem jego zaciągnięcia. Egzemplifikację owych celów ustawodawca skonstruował poprzez odesłanie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Literalnie więc owe przepisy należy czytać następująco: wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na cel mieszkaniowy, np. na nabycie na terytorium Polski budynku mieszkalnego. Wystarczy więc, aby podatnik dokonał spłaty nie jakiegoś konkretnego, ściśle oznaczonego kredytu, lecz kredytu przy pomocy którego realizuje, czy też zrealizował, cel mieszkaniowy. W ten sposób podatnik wypełni hipotezę przepisu ustanawiającego ulgę mieszkaniową. Taka wykładnia spornego przepisu jest z całą pewnością jego interpretacją literalną, wbrew twierdzeniom organu. Organ zdaje się nie dostrzegać również okoliczności, iż każde zaciągnięcie kredytu jest finansowym instrumentem realizacji określonego celu gospodarczego (np. mieszkaniowego), natomiast nigdy nie jest celem samym w sobie. Żaden rozsądny uczestnik obrotu nie zaciąga kredytu bez przyczyny gospodarczej, a następnie kredytu refinansującego w oderwaniu od celu, dla którego zaciągnięto pierwotny kredyt. Nie można więc twierdzić, że kredyt refinansowy nie realizuje celów mieszkaniowych, a realizuje tylko cel w postaci spłaty uprzednio zaciągniętego kredytu, albowiem spłata kredytu sama w sobie nie stanowi żadnego celu gospodarczego, lecz jest immanentnie związana z ostatecznym celem gospodarczym realizowanym przy pomocy środków finansowych pochodzących z kredytu. Skoro zaś celem tym jest cel mieszkaniowy nie sposób twierdzić, że kredyt refinansowy nie realizuje celów mieszkaniowych. Stanowisko organu ignorujące kryterium celu mieszkaniowego, realizowanego przy pomocy spłacanego kredytu refinansowego, prowadzi do niczym nieuzasadnionego zawężenia zakresu zastosowania ulgi mieszkaniowej. Nie ma bowiem znaczenia, że kredyt refinansowy nie został zaciągnięty bezpośrednio na cele mieszkaniowe, lecz służył spłacie kredytu pierwotnie realizującego ten cel - co zdaniem organu uniemożliwia zwolnienie od podatku dochodowego środków przeznaczonych na spłatę tego pierwszego kredytu. Nie da się zaprzeczyć, że zarówno jeden, jak i drugi kredyt zostały zaciągnięte na cele mieszkaniowe (z całą pewnością nie przeczy tej tezie sformułowany w umowie o kredyt refinansowy cel zawarcia tego kredytu). W związku z powyższym organ, dokonując wykładni "literalnej", nie wyjaśnił w sposób prawidłowy sensu słów użytych w spornym przepisie. Stwierdził natomiast, że Skarżąca nie dokonała spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu. Tymczasem z wykładni literalnej spornego przepisu jasno wynika, że dla ustawodawcy nie ma znaczenia który (jaki) kredyt jest spłacany przez podatnika. Ważne jest, aby kredyt spłacany realizował cel mieszkaniowy. Nie sposób bowiem zaprzeczyć, że środki pieniężne są bardzo elastycznym instrumentem realizowania celów majątkowych, zatem uznanie czy owe środki pieniężne realizują dany cel, w żaden sposób nie może być uzależnione od korzystania z tego czy innego dostępnego w obrocie sposobu (mechanizmu) przepływu środków pieniężnych. Odrzucenie a priori przez organ kryterium ostatecznego efektu ekonomicznego zaangażowania środków pieniężnych pochodzących z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego w realizację celu mieszkaniowego, stanowi nie tylko naruszenie prawa podatkowego, ale jest również wyrazem lekceważenia realiów życia gospodarczego. Posługiwanie się w niniejszej sprawie zwrotem "cel mieszkaniowy" wcale nie oznacza, że Skarżąca odwołuje się do wykładni celowościowej, ignorując wykładnię literalną. Pojęciem "celu" posłużył się sam ustawodawca w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. lit. e) ustawy PIT. Słusznie wskazuje organ, iż sporne przepisy należy odczytywać literalnie. Tak też uczyniła Skarżąca. Zgodnie bowiem z definicją wyrazu "cel" podaną w internetowym słowniku języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=ceł), oznacza on "to, do czego się dąży", "to, co ma czemuś służyć". Wobec powyższego nie sposób twierdzić, że tym, do czego dążyła Skarżąca, gdy zaciągała kredyt refinansowy na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego, była spłata tego ostatniego kredytu w oderwaniu od kwestii związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego. "Tym, czemu miał służyć" kredyt refinansowy było natomiast nabycie lokalu mieszkalnego, co wypełniło hipotezę przepisu, ustanawiającego tzw. ulgę mieszkaniową. Reasumując, Skarżąca dokonała prawidłowej wykładni literalnej spornego przepisu, natomiast interpretacja dokonana przez organ jest zawężająca i w sposób bezzasadny ogranicza prawa Skarżącej. Odwołując się natomiast do reguł wykładni historycznej wypada również wskazać, iż w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, druk nr 415 (data wpływu do Sejmu: 18 kwietnia 2002 r.), który miał na celu wprowadzenie ulgi mieszkaniowej, stwierdzono, co następuje: "(...) proponuje się, by kwestię przeznaczania przychodów osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe uregulować w drodze zapisów ustawowych. Proponowane rozwiązanie dopuszcza - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na splotę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe (...) ". Jak z powyższego wynika, projektodawca "ze względów racjonalnych" przedstawił Sejmowi projekt zwolnienia przychodów pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości, przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, nie przesądzając przy tym, czy chodzi tu o kredyt pośrednio czy bezpośrednio realizujący te cele. Powyżej zacytowany fragment uzasadnienia projektu ustawy, która wprowadziła przepis statuujący sporne zwolnienie przedmiotowe, dodatkowo potwierdza zasadność stanowiska prawnego Skarżącej. Dalej organ wywodzi, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie jakichkolwiek analogii. Stwierdzenie to, jak się wydaje, ma uzasadnić niemożność zastosowania w niniejszej sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego tzw. ulgi odsetkowej. Zdaniem Skarżącej organ nie ma racji, gdyż orzeczenia sądowe powołane we wniosku o wydanie interpretacji opisują ten sam mechanizm finansowania, który jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Przyjęcie, tak jak to uczynił organ, że należy różnicować podatników na tych którzy korzystają z ulgi odsetkowej i z ulgi mieszkaniowej pomimo okoliczności, iż przedmiotem sporu jest jeden i ten sam mechanizm finansowania (spłata kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę uprzednio zaciągniętego kredytu realizującego bezpośrednio cele mieszkaniowe) jest stanowiskiem niczym nieuzasadnionym, naruszającym konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Nadto Skarżąca wskazuje, iż znana jest jej różnica między ulgą odsetkową a ulgą mieszkaniową. Nie mniej jednak rozstrzygnięcia sądów administracyjnych zapadłe na gruncie przepisów regulujących ulgę odsetkową są doniosłe również na gruncie przepisów o uldze mieszkaniowej z uwagi na tożsamość problemu, czyli z uwagi na kwestię możliwości (czy też braku możliwości) zwolnienia od podatku dochodowego przychodów w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego dla spłaty innego kredytu - pierwotnie realizującego cele mieszkaniowe. Postulaty zawarte w orzecznictwie sądowym, przemawiające za doprecyzowaniem przepisów w zakresie dopuszczalności korzystania z ulgi odsetkowej w odniesieniu nie tylko do (pierwotnego) kredytu mieszkaniowego, ale również do kredytów zaciągniętych na refinansowanie pierwotnego kredytu mieszkaniowego, znalazły odzwierciedlenie w przeprowadzonej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) nowelizacji ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588). Skarżąca nie znajduje żadnych przesłanek, które uniemożliwiałyby stosowanie wyrażonej we wskazanej nowelizacji zasady (uregulowanego tam mechanizmu finansowego) niejako per analogiom do jej sytuacji prawnej. Stanowisko przeciwne prowadziłoby do zróżnicowania podatników ze względu na rodzaj ulgi, z której korzystają. Skoro ustawodawca przyznał podatnikowi możliwość wybrania ulgi mieszkaniowej albo odsetkowej, z faktu dokonania takiego a nie innego wyboru nie mogą w państwie prawa płynąć dla podatnika ujemne konsekwencje prawne, w szczególności polegające na tym, że podatnicy, którzy wybrali ulgę odsetkową są na gruncie prawa podatkowego traktowani lepiej niż podatnicy, którzy wybrali ulgę mieszkaniową. Do tej niczym nieuzasadnionej dyskryminacji podatników, którzy zdecydowali się na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej doszłoby wtedy, gdyby stanowisko organu wyrażone w Interpretacji zostało utrzymane w mocy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga jest zasadna albowiem interpretacja udzielona przez Ministra Finansów narusza prawo materialne tj. art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. Dz.U., z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz.U. 217 poz. 1588/. Z przepisu art. 21 ust.1 pkt.32 lit e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt.8 lit. a/-c/ z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch łat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lita/, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo kredytowej, mających siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przychodami określonymi art. 10 ust.1 pkt.8 lit a/-c/, do których wyżej powołany przepis odsyła jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntu. Celem zaś o którym mowa w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt.23 lit.e ustawy, kreującym zwolnienie przedmiotowe od podatku jest wydatkowanie nie później niż w okresie dwóch łat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawo użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę domu mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, a także na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne- własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stanie faktycznym sprawy, skarżący w dniu 3 grudnia 2001r. zawarli z bankiem [...] Bank Mieszkaniowy umowę kredytu budowlano-hipotecznego celem pozyskania środków pieniężnych na nabycie samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębny przedmiot własności. Nabycie lokalu nastąpiło w dniu 19 maja 2003r. W dniu 11 czerwca 2004r. skarżący zawarli z Bankiem M. umowę o kredyt przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągnięty w banku [...] Bank Mieszkaniowy. Przychód ze sprzedaży mieszkania skarżący osiągnęli z dniem 9 sierpnia 2007 a we właściwym urzędzie skarbowym złożyli oświadczenie, ze środki uzyskane ze sprzedaży wydatkują w całości na cele mieszkaniowe w ciągu najbliższych dwóch łat. W tym stanie faktycznym Minister Finansów odmówił skarżącym prawa do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych argumentując, że w/w ulga podatkowa dotyczy spłaty kredytu na cele mieszkaniowe, nie zaś tak jak w przedstawionym stanie faktycznym, kredytu pobranego na spłatę innego kredytu. W ocenie sądu stanowisko organu jest błędne. Z analizy przytoczonych wyżej przepisów wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętych na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt.32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędnym jest zaciągnięcie tego kredytu przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowanie go, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Innych ograniczeń ten przepis ustawowy nie zawiera, jak również nie precyzuje czy kredyt ten ma być zaciągnięty w jednym banku wymagając jedynie aby był on pobrany na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży. Z przepisu tego zatem nie można wyprowadzić wniosku, że kredyt refinansowy, zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu, na spłatę wcześniej pobranego kredytu budowlano-hipotecznego traci przymiot kredytu o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt.32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie sprawy należy podzielić stanowisko skarżących, że w przedstawionym stanie faktycznym posiadają uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej określonej art. 21 ust. 1 pkt.32 lite ustawy jak również, wskazać należy, że interpretacja zaprezentowana przez organ prowadzi w istocie do pozaustawowego ograniczenia zastosowania zwolnienia podatkowego. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 powołanej wyżej ustawy.