III SA/Wa 1034/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. sprawy ze skargi "D." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia decyzji w sprawie odmowy zapłaty odsetek od kwoty zwróconego podatku VAT. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "D." S.A. z siedzibą w W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że D. S.A. z siedzibą w W. - dalej Skarżąca lub Spółka 25 lutego 2008r. "złożyła deklarację Vat - 7 za styczeń 2008r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 4 976 157zł. Następnie 14 marca 2008r. złożyła korektę tej deklaracji wskazując 4 849 094 zł jako kwotę zwrotu VAT w terminie 60 dni". Dodatkowo w związku z koniecznością dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu w/w kwoty do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania organ podatkowy dnia 16 września 2008r. wydał decyzję określającą kwotę zwrotu VAT w wysokości 4 618 508zł. Pismem z dnia [...] października 2008r. złożyła wniosek o zapłatę odsetek od kwoty zwróconego VAT (4 618 508 zł) obliczonych od dnia następującego po upływie sześćdziesiątego dnia od złożenia skorygowanej deklaracji VAT -7 za styczeń 2008r. (tj. od dnia 14 maja 2008r.) do momentu faktycznej wpłaty odsetek na rachunek bankowy Spółki (tj. do 1 października 2008r.). Zgodnie z oświadczeniem Strony, kwotę tę bez odsetek otrzymała 1 października 2008r. tj. po upływie 141 dni od dnia ustępującego po upływie sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu VAT. Strona powołując się na treść przepisu art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr. 54, poz. 535 z późn. zm. dalej u.p.t.u. ) uznała, że w sytuacji gdy "podatnik wykaże kwotę zwrotu VAT na rachunek bankowy w ciągu sześćdziesięciu dni to kwota jaka zostanie następnie podatnikowi zwrócona po upływie powyższego terminu jest traktowana jako nadpłata w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej co oznacza, że po tym terminie podatnik powinien otrzymać odsetki, obliczone według stawek jak dla zaległości podatkowych bez względu na to, czy Urząd Skarbowy zgodzi się w pełni z podatnikiem i zwróci mu całą żądaną kwotę VAT, czy też wyda decyzję zmniejszającą kwotę zwrotu." Zdaniem Strony "fakt, że w efekcie postępowania kontrolnego a następnie podatkowego zostanie wydana decyzja zmniejszająca kwotę zwrotu VAT, nie pozbawia podatnika prawa do żądana odsetek." Na poparcie swego stanowiska Strona przywołała tezy orzeczeń sądów administracyjnych tj. wyroku NSA w Warszawie z dnia 19 października 2005r. sygn. akt I FSK 57/05, wyroku NSA z dn. 3.04.2007r. sygn. akt I FSK 218/06 oraz wyroku NSA w Łodzi z dnia 03.04.2003r. sygn. akt I SA/Łd 1666/01. W ocenie Strony, "fakt wydania przez urząd skarbowy decyzji zmniejszającej kwotę zwrotu VAT nie można traktować na równi ze złożeniem przez podatnika korekty deklaracji, by następnie przyjmować, że dopiero od tego momentu biegnie termin zwrotu VAT." Z uwagi na powyższe Strona wniosła o zapłatę odsetek obliczonych jak dla zaległości podatkowej od kwoty zwrotu VAT za styczeń 2008r. wykazanej w decyzji otrzymanej w dniu 22 września 2008r. do dnia faktycznej wpłaty odsetek na rachunek bankowy Strony. Decyzją z dnia [...] listopada 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie uwzględnił przedmiotowego wniosku i odmówił Spółce zapłaty odsetek od kwoty zwróconego podatku VAT (4.618.508zł.), obliczonych od dnia następującego po upływie sześćdziesiątego dnia od złożenia skorygowanej deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. (tj. od dnia 14 maja 2008r.) do momentu faktycznej wpłaty odsetek na rachunek bankowy Spółki (tj. do dnia 1 października 2008r.). Przedmiotową decyzję organ podatkowy wydał przyjmując za podstawę prawną art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że wniosek Strony, o zapłatę oprocentowania od kwoty dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008r., nie jest zasadny. W dniu [...] grudnia 2008r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła: 1. Naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 87 ust. 2 oraz ust. 7 u.p.t.u., poprzez twierdzenie, że w przypadku gdy kwota zwrotu VAT, wykazana w decyzji organu podatkowego jest inna od kwoty zwrotu określonej w decyzji organu podatkowego nie należą się podatnikowi odsetki, zwłaszcza obliczone tak jak dla zaległości podatkowych. 2. Rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 124, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej ord. pod.), polegające na nie odniesieniu się do twierdzeń i argumentów Spółki, powołanych w celu wykazania swoich racji, a wskazywanych przez Spółkę jako kluczowych dla sprawy. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wydanie decyzji potwierdzającej prawo otrzymania odsetek (w wysokości obliczonej jak dla zaległości podatkowych) również w przypadku gdy kwota zwrotu VAT, określona w decyzji organu podatkowego, jest mniejsza niż kwota wykazana przez podatnika do zwrotu w deklaracji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że w dniu 14 marca 2008r. złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc styczeń 2008r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 8 maja 2008r. przedłużył termin do dokonania zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że organ pierwszej instancji rozszerzył swym postępowaniem zakres żądania wniesionego przez Stronę. Organ odwoławczy podkreślił, że wniosek podobnie jak żądanie jest czynnością procesową dokonywaną przez stronę lub innych uczestników postępowania, której treścią jest żądanie podjęcia przez organ podatkowy określonych aktów lub czynności. Organ dodał, że zakres żądania, o którym mowa w art. 168 § 2 ord. pod., wynika przede wszystkim z przepisów tej ustawy, ale także z przepisów podatkowych. Wskazanie żądania, które wynika z treści ww. przepisów, może być przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Nie jest dopuszczalne nadawanie wnioskowi treści, która wynika z przyjętego przez organ, nie zaś stronę jego znaczenia. Organ podatkowy nie jest władny do zmiany kwalifikacji prawnej żądania. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że istnieją uzasadnione przyczyny do uchylenia zaskarżonej decyzji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 ord. pod., mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ponowne rozpatrzenie materiału dowodowego dotyczy bowiem istotnej części złożonego przez Stronę wniosku a jednocześnie nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie art. 229 ord. pod., a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Organ dodał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., z której wynika kwota do zwrotu w innej wysokości niż kwota zadeklarowana w złożonej za miesiąc styczeń 2008r. deklaracji podatkowej, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. została w całości uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ uznał za niezasadne zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczących naruszenia art. 87 ust. u.p.t.u., uznaje się je za niezasadne. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. - różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, jednocześnie nie przedłużając terminu do dokonania lego zwrotu, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Brak jest zatem podstaw prawnych do zastosowania przepisów związanych z oprocentowaniem nadpłaty. Z uwagi na wyraźną dyspozycję art. 87 ust. 7 u.p.t.u. ww. przepis nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego zaskarżoną decyzją zasadnie odmówiono na podstawie ww. przepisu (art. 87 ust. 7 ustawy VAT) zapłaty odsetek od dokonanego zwrotu podatku za miesiąc styczeń 2008r. Organ podniósł, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. -z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ dodał, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] maja 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu na okoliczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu. Stosownie do ukształtowanej linii orzecznictwa podatkowego wykładni przepisu - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej, o której wyżej mowa, przysługują podatnikowi także wtedy, gdy należna kwota zwrotu różnicy podatku nie jest tożsama z kwotą wykazaną w deklaracji podatkowej (wyrok z dnia 19.10.2005r. sygn. akt I FSK 57/05). Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 7 u.p.t.u. poprzez odmowę wypłaty odsetek od zwrotu VAT jak od zaległości podatkowych i twierdzenie, że przepis ust. 7 w sprawie Spółki nie znajduje zastosowania. 2. rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 233 § 2 ord. pod. poprzez nie rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, lecz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, pomimo że przesłanki takie w przedmiotowej sprawie nie zachodzą, a spór z organami ma charakter wyłącznie merytoryczny; b) art. 165, 168 § 2 i 210 § 1 i § 4 ord. pod. poprzez enigmatyczne stwierdzenie, że organ pierwszej instancji rozszerzył swym postępowaniem zakres żądania wniesionego przez Spółkę, bez jakiegokolwiek uzasadnienia na czym rozszerzenie żądania miałoby polegać; c) art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie wyroku WSA z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. lII SA/Wa 2702/08), którego treść w istotny sposób wpływa na wynik sprawy. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w toczącym się postępowaniu nie ma zastosowania przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Skarżąca podniosła, że zaskarżoną decyzją organ nie wskazuje w jakim zakresie postępowanie dowodowe winno być przez organ pierwszej instancji przeprowadzone. Uważa, że samo stwierdzenie, że "ponowne rozpatrzenie materiału dowodowego dotyczy istotnej części złożonego przez stronę wniosku", bez wskazania dokładnie jakiej części i zakresu ma ono faktycznie dotyczyć. Spółka stwierdziła, że ten brak wytycznych organu odwoławczego, co do zakresu ponownego postępowania, enigmatyczność i skrótowość tez mających uzasadniać podjętą decyzję, wskazują, że organ próbuje uniknąć merytorycznego rozstrzygnięcia i zakończenia sprawy. Za drugą niewłaściwą przyczynę przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia uważa zarzut organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji rozszerzył zakres żądań Strony. Spółka podniosła, że pomimo wadliwości wskazanych na które wskazał w złożonym odwołaniu, to decyzja organu pierwszej instancji osadzona jest w tym samym stanie faktycznym i prawnym co żądanie Spółki. Uważa, że decyzja która odmawia uwzględnienia wniosku z powodu odmiennej interpretacji przepisów a oparta jest na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i prawnym, mieszczącym się na osnowie wniosku, nie jest w żadnym wypadku orzekaniem ponad żądanie. Kolejną przyczyną, zdaniem Strony równie nieprawdziwą i niczym nie popartą, do uchylenia decyzji pierwszej instancji jest stwierdzenie że "organ pierwszej instancji dokonał zmiany kwalifikacji prawnej żądania". Uważa, że tezy tej organ odwoławczy bliżej nie uzasadnia, poprzestając jedynie na jednozdaniowym stwierdzeniu o takiej treści i przerzucając na stronę ciężaru szukania przyczyn takiego stwierdzenia i tego, co w rzeczywistości organ miał na myśli. Spółka uważa, że organ naruszył art. 233 § 2 ord. pod. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, naruszając przez to także art. 210 § 1 w związku z § 4 ord. pod. Zdaniem Spółki organ odwoławczy winien wydać decyzję rozstrzygającą co do istoty, przyznając rację Spółce nie tylko co do możliwości otrzymania odsetek od kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, ale też w kwestii obliczania odsetek według stawek właściwych dla zaległości podatkowych, a nie opłaty prolongacyjnej. Podnosi także, że przy rozstrzyganiu należało wziąć pod uwagę nieistnienie postanowień o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług wskutek ich uchylenia przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lutego 2009r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Istotnym jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można rozstrzygnięcie naruszające prawo materialne w stopniu mającym wpływ na jego treść lub jeśli chodzi o prawo procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 za 2002 r., ze zm.). Zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. przy rozstrzyganiu sprawy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Spór pomiędzy stronami, w którym nie kwestionowano ustalonego przez organy stanu faktycznego, dotyczył zapłaty odsetek od kwoty zwróconego VAT (4618 508 zł) obliczonych od dnia następującego po upływie sześćdziesiątego dnia od złożenia skorygowanej deklaracji VAT -7 za styczeń 2008r. (tj. od dnia 14 maja 2008r.) do momentu faktycznej wpłaty odsetek na rachunek bankowy Spółki (tj. do 1 października 2008r.). Decyzją z dnia [...] listopada 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie uwzględnił przedmiotowego wniosku i odmówił Spółce zapłaty odsetek od kwoty zwróconego podatku VAT (4.618.508zł.), obliczonych od dnia następującego po upływie sześćdziesiątego dnia od złożenia skorygowanej deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. (tj. od dnia 14 maja 2008r.) do momentu faktycznej wpłaty odsetek na rachunek bankowy Spółki (tj. do dnia 1 października 2008r.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 2 ord. pod.. Art. 233 § 2 ord. pod. stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy może wydać decyzję przewidzianą tym przepisem, tzw. decyzję kasacyjną, tylko wówczas, gdy jego zdaniem organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 ord. pod., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej przez organ pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 ord. pod. Zatem, jeśli organ działający w trybie odwoławczym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, obowiązany jest zastosować instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy. Mając na uwadze, że art. 233 § 2 ord. pod. formułuje wyjątek od zasady merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, należy uznać, że nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca tego przepisu, co oznacza, że decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być wydana w sytuacjach innych, aniżeli określone w art. 233 § 2 ord. pod.. Żadne inne wadliwości postępowania, jak też ułomności decyzji pierwszoinstancyjnej, nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. W uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie występują okoliczności, o których mowa w analizowanym przepisie art. 233 § 2 ord. pod. nie wyjaśnił jednak bliżej co oznaczać ma powyższe stwierdzenie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zalecił również organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w jakimkolwiek zakresie wskazał jedynie, że ,,decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., z której wynika kwota zwrotu w innej wysokości niż kwota zadeklarowana w złożonej za miesiąc styczeń 2008r. deklaracji podatkowej, została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. W swojej decyzji organ drugiej instancji nie zidentyfikował w żaden sposób w/w decyzji. Skład orzekający w tej sprawie domniemywa, że chodzi o decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2009 r. uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., z dnia [...] września 2009 r. określającą za styczeń 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku oraz ustalającą za w/w miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w omawianym zakresie jest nieprawidłowe i sprzeczne z wymogami art. 233 § 2 ord. pod. Skoro bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dostrzegł potrzeby przeprowadzenia całościowego lub w znacznej części postępowania wyjaśniającego dla potrzeby ustalenia, czy żądane przez Skarżącą spółkę odsetki są należne powinien zająć merytoryczne stanowisko w tym przedmiocie. Sam fakt rozszerzenia przez organ pierwszej instancji zakresu żądania wniesionego przez stronę nie daje w ocenie Sądu podstaw do zastosowania art. 233 § 2 ord. (zresztą, żaden przepis ord. pod. nie daje podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia z tej przyczyny). Kwestie objęte decyzją organu pierwszej instancji, które nie wymagają wyjaśnienia w drodze postępowania dowodowego winny być poddane merytorycznej ocenie organu odwoławczego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wskazuje w jakim zakresie materiał dowodowy w sprawie winien być uzupełniony przez organ pierwszej instancji i co organ pierwszej instancji winien brać pod uwagę orzekając w sprawie. Powyższe uchybienia organ odwoławczy tj. Dyrektora Izby Skarbowej usiłował naprawić w odpowiedzi na skargę wskazując między innymi ,, że decyzją z dnia [...] stycznia 2009r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2008r. znak: [...]określającą za styczeń 2008r. kwotę zwrotu różnicy podatku oraz ustalającą za w/w miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie jest znana kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008r. W związku z tym organ pierwszej instancji zobowiązany jest do ponownego rozstrzygania w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008r. Nie jest możliwe rozważanie kwestii odsetek w sytuacji braku określenia prawidłowej wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku. Dopiero ponowne postępowanie organu pierwszej instancji w tym zakresie pozwoli na rozpatrywanie sprawy dotyczącej przedmiotowych odsetek. Odpowiedź na skargę nie stanowi jednak załącznika do decyzji odwoławczej i dlatego nie można uznać, że uzasadnienie decyzji wraz z odpowiedzią na skargę stanowią integralna całość. Biorąc powyższe pod rozwagę należy wskazać, że uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji nie koresponduje z podstawa rozstrzygnięcia wskazana w tejże decyzji tj. z art. 233 § 2 ord. pod, gdyż orzekając na podstawie tego artykułu organ uznaje, że dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, co należy wykazać w uzasadnieniu decyzji a ponadto organ odwoławczy powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Obydwa te elementy zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. pominięte w przedmiotowym uzasadnieniu przez co doszło do naruszenia art. 233 § 2 ord. pod, które to naruszenie w ocenie składu orzekającego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrok dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 185/09, w którym wskazał, że ,,naruszenie art. 233 § 2 ord. pod. poprzez wydanie decyzji kasacyjnej bez wskazania dalszego kierunku przeprowadzenia postępowania dowodowego może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ pierwszej instancji nie wie jakie fakty winien ustalić przy ponownym rozpoznaniu wniosku". Na marginesie sprawy należy wskazać, że Sądowi wiadomo z urzędu, iż prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 26 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2702/08 zostało uchylone miedzy innymi postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, na które to postanowienie powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Niewykonalność decyzji stwierdzono na podstawie art. 152 p.p.s.a. o kosztach orzekł w oparciu o art.200 p.p.s.a.