I SA/Po 626/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2009r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. o d d a l a s k a r g ę /-/ R.Wiatrowski /-/ S.Zapalska /-/ K.Pawlicki "A" Spółka z o.o. w K. przy ul. P. utworzona została na podstawie umowy zwartej w formie aktu notarialnego Rep. (...) w dniu (...) i została wpisana do Krajowej Rady Sądowniczej Sądu Rejonowego w P. pod Nr (...). O utworzeniu spółki "A" zadecydowali wspólnicy spółki cywilnej w osobach J. P. i M. Ł., którzy postanowili przekształcić ją w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o."A" prowadziła następującą działalność gospodarczą: – produkcja komputerów i innych urządzeń do przetwarzania informacji, – działalność usługowa w zakresie instalowania, naprawy konserwacji elektronicznej aparatury rozdzielczej i sterowniczej, – konserwację sprzętu elektronicznego, – świadczenie usług z tytułu doradztwa informatycznego przy wdrożeniu systemów informatycznych – obsługa informatyczna firm. Postanowieniem z dnia (...) o nr (...) (k. 2 akt pod., T. II) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w Spółce z o.o. "A" z siedzibą w K. przy ul. P. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2003 i 2004 oraz w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w spółce nosi również datę (...), zostało udzielone imiennie dla inspektora kontroli i starszego komisarza skarbowego. Kontrola i analiza prowadzonych ksiąg rachunkowych z dowodami źródłowymi wykazała nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji na dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kontrolujący zakwestionowali włączenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług informatycznych, udokumentowanych fakturami VAT firmowanymi przez dwa podmioty PHU "B" K. P. w P. i "C" Spółka z o.o. w T. Z czynności kontrolnych został sporządzony protokół kontroli z dnia 31 lipca 2007 r. (k. 313 - 330 T. II) Na karcie 314 i 325 protokołu kontroli kontrolujący powołując art. 193 § 1 - 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stwierdzili, że w związku z ustaleniami opisanymi w tym protokole księgi podatkowe za okres objęty kontrolą prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur firmowanych przez "C" Spółka z o.o. w T. oraz PHU "B" K. P. w P. jako podmioty faktycznie nieistniejące i nieprowadzące działalności gospodarczej. Decyzją z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla "A" Spółki z o.o. w K. ul. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie (...) zł.. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor powołując ustalenie zawarte w protokole kontroli, podkreśla i wyraża pogląd, że weryfikacja ksiąg rachunkowych z dowodami źródłowymi wykazała nieprawidłowości mające wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji spółka zaniżyła dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka w złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu i podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. wykazała przychód: - (...) zł. koszty uzyskania przychodu - (...)zł. dochód - (...) zł. podstawa opodatkowania - (...) zł. podatek według skali 27 % i należny podatek w kwocie - (...) zł. co znacznie różni się od poczynionych ustaleń. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2003 r. o kwotę (...) zł., na co złożyły się faktury firmowane przez: 1. Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "B" K. P. w P. ul. H. na łączna kwotę - (...) zł. 2. "C" Spółka z o.o. w T. ul. P. na łączną kwotę (...) zł. Jak wynika z treści faktur firmowanych przez PHU "B", dotyczą one pomocy w asyście personalnej - zgodnie z umową nr (...) z dnia (...), 10 faktur wystawionych w czerwcu 2003 r. oraz pomocy w asyście personalnej - zgodnie z umową nr (...) z dnia (...) - 2 faktury. Z treści przedłożonych do kontroli w/w umów, ich przedmiotem miało być kompleksowe świadczenie usług eksperckich na poziomie wymaganym przez Unię Europejską w oparciu o praktyki biznesowe , których celem jest wdrożenie systemów WORK FLOW lub CRM u nabywcy, który jest trzecią stroną wskazaną przez zleceniodawcę, zwanej w dalszej części umowy asystą personalną. Usługi audytorskie miały obejmować dokumenty audytu, a w szczególności: – ocenę dokumentacji projektowej i finansowej, – ocenę dokumentów wszelkich "projektu". Jak wynika z § 1 pkt 3 w/w umów, wykonawca oświadczył, że dysponuje odpowiednim Know How oraz potencjałem ekonomicznym i finansowym niezbędnym do wykonania umowy w najwyższym standardzie europejskim. Umowy powyższe w zakresie warunków wynagrodzenia przewidywały wynagrodzenie za każdorazową asystę w kwocie netto (...) ,-zł. plus podatek VAT, natomiast podstawą wystawienia faktury miało być: – nie zakwestionowanie przez stronę trzecią audytowanych dokumentów i możliwość skorzystania z produktów wdrożenia, – dyspozycja ustna zamawiającego potwierdzająca wykonanie przedmiotu umowy lub protokół "odbioru umowy". Z treści zawartych w/w umów nie wynika, kiedy i w jakich podmiotach gospodarczych miały być świadczone usługi pomocy w asyście personalnej, ani kto z imienia i nazwiska miał świadczyć takie usługi. (...) opiewa na kwotę netto (...),-zł, co nie wynika z warunków wynagrodzenia określonych w umowie z dnia (...)_, gdyż umowa ta przewiduje wynagrodzenie za każdą asystę w kwocie netto (...) zł. Przesłuchany dwukrotnie w toku kontroli v-ce prezes zarządu spółki "A" J. P. zeznał między innymi ,że: – z firmą PHU "B" nawiązał kontakt poprzez pana W., którego nazwiska nie pamięta, a który oznajmił mu , że pracuje dla firmy ,"B", – Spółka "A" nie zweryfikowała fachowości i wiarygodności firmy PHU ",B", gdyż spółka ta znała pana W. i ufała mu, – spotkania biznesowe z firmą "B" , z panem W., odbywały się w P. w restauracjach, a nie w firmie "B" lub w spółce "A" w K. ,gdyż jak zeznał: "milsza atmosfera panuje w restauracji", – nie zna nazwisk osób z firmy "B" , które świadczyły usługi na rzecz spółki "A" i nie wyobraża sobie, w jaki sposób miałby dotrzeć do danych osobowych pracowników firmy "B" , gdyż nie ma dostępu do danych osobowych, które, zgodnie z ustawą o ochronie danych osobowych, są danymi tajnymi i dostęp do nich jest karalny, – przy realizacji zadań jakie wykonywała firma "B" głównie była to jedna osoba, – usługi te były świadczone zdalnie w formie elektronicznej, która z natury rzeczy jest formą anonimową, – nie pamięta, komu były wręczane należności za te usługi, – większość płatności za usługi dla firm "C" i "B" była dokonywana przelewami bankowymi na konta tych firm. Przesłuchany natomiast w charakterze strony M. Ł. - prezes zarządu spółki "A" zeznał między innymi że : – nie zna osób, z którymi podpisał umowy z firmą "B", umowy podpisał bez obecności przedstawiciela tej firmy i jest to standardem w ramach działalności firmy "A", że umowy są przesyłane pocztą lub drogą elektroniczną, – nie wie dlaczego nie została zawarta umowa z firmą "C", widocznie uznał, że nie jest niezbędna, – nie pamięta, kto zatwierdził te faktury do zapłaty, – nie pamięta jakie dokumenty świadczą o wypłacie pieniędzy z faktur, w których napisano, że płatności dokonano w formie gotówki, a osoby którym wypłacono pieniądze musiały mieć upoważnienia do ich odbioru lecz nie pamięta czy upoważnienia takie zostały w firmie "A", – nie znał wcześniej osobiście K. P., ani M. K., a K. P. poznał dopiero podczas jej przesłuchania w dniu (...), a M. K. poznał dopiero w dniu (...), również podczas jego przesłuchania, – nie jest wykonalne, aby na wniosek inspektora została podpisana każda strona przedłożonego do kontroli opracowania "Materiały szkoleniowe i niektóre produkty pracy" zawierającego 214 stron, przez osoby , które były autorami tych materiałów, a to z tego powodu, że nie można odnaleźć osoby, która przedstawiła się jako M. K., a ponadto materiały te zostały przesłane drogą elektroniczną, – nie jest w stanie określić ile osób brało udział w opracowaniu w/w materiałów jak również nie jest w stanie podać nazwisk, imion i adresów osób, które brały udział w ich opracowaniu. Jak wynika z treści faktur płatności za usługi z firmą "B" w 10 przypadkach miały charakter gotówkowy, co dotyczy faktur wystawionych w czerwcu 2003r. oraz w 2-ch przypadkach na podstawie przelewów bankowych, co dotyczy faktur wystawionych we wrześniu 2003r. Kwoty wykazane w powyższych fakturach jako płatne w formie gotówki rozliczyli: – J. P. - faktury nr: (...), (...), (...), (...), (...), (...) i (...), łącznie na kwotę (...),-zł., poprzez zapisy księgowe na koncie rozrachunkowym 234- 1-1, – M. Ł. - faktury nr (...), (...), (...), łącznie na kwotę (...),-zł., poprzez zapisy księgowe na koncie rozrachunkowym 234-1-2. Płatności na rzecz firmy "C", jak wynika z przedłożonych dowodów, udokumentowane zostały dowodami wpłaty KP, firmowanymi przez C" sp. z o.o. w T., i tak: – KP nr (...) z dnia (...) –(...). – KP nr (...) z dnia (...) –(...). – KP nr (...) z dnia (...) – (...) zł, które to kwoty w księgach rachunkowych wykazane zostały na koncie rozrachunkowym M. Ł. - prezesa zarządu, nr konta: 234-1-2, jako uznanie tego konta. Jak wynika z powyższych dowodów KP, kwoty tych należności otrzymał M. K., który w toku jego przesłuchania w charakterze świadka w dniu (...) nie potwierdził takiego faktu. Nie polega zatem na prawdzie zeznanie J. P. jakoby większość płatności za usługi dla firm "C" i "B" była dokonywana przelewami bankowymi na konta tych firm. Spółka "A" nie posiada dowodów zapłat kwot wynikających z faktur firmowanych przez firmę "B", z których wynika, że płatności dokonano gotówką. Jak wynika z zeznań v-ce prezesa spółki "A" J. P., w spółce "A" nie są sporządzane dowody kasowe KW - kasa wypłaci, a rolę dowodów kasowych spełniają faktury, z których wynika, że płatności dokonano w formie gotówki. Zarząd Spółki "A" w K., na dowód wykonania usług zarówno przez PHU "B" jak i "C" sp. z o.o. w T., przedłożył wydruk komputerowy zawierający 214 stron zatytułowany "Materiały szkoleniowe i niektóre produkty pracy", który podpisany został jedynie przez członków tego zarządu w osobach: M. Ł. - prezesa i J. P. v-ce prezesa. Z materiałów tych nie wynika, kto jest ich autorem, kiedy zostały sporządzone, kto, kiedy i komu zlecił ich wykonanie. Mimo żądania, zarząd spółki "A" nie zastosował się do wniosku inspektora kontroli skarbowej, aby każda z 214 stron przedłożonego do kontroli opracowania zatytułowanego "Materiały szkoleniowe i niektóre produkty pracy", została podpisana przez autorów tego opracowania. Z pisma pełnomocnika strony (pismo bez daty) złożonego w dniu (...) wynika , że podpisanie każdej strony tych materiałów jest niewykonalne ponieważ przekazywanie tych materiałów odbywało się drogą elektroniczną, a autorstwo tych materiałów jest wielopodmiotowe, w ich tworzeniu uczestniczyli pracownicy wielu firm, w tym oczywiście pracownicy firmy "A". Należy stwierdzić, że jeżeli w opracowaniu tych materiałów uczestniczyli również pracownicy spółki "A" , przy czym nie wskazano w jakiej części, to brak jest możliwości stwierdzenia , że materiały te faktycznie zostały opracowane przez firmy "B" i "C", tym bardziej, że zawarta umowa z firmą "B" nie zawierała takich postanowień, natomiast z firmą "C" nie została zawarta umowa na piśmie. Natomiast z zeznania K. P., złożonego do protokółu przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony z dnia (...) wynika, w związku z czynnościami kontrolnymi w firmie "B" K. P. w P., ul. H., prowadzonymi przez UKS na podstawie postanowienia Dyrektora UKS nr (...) z dnia (...), że K. P. działalność gospodarczą założyła w 2002r. , której zakres według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej miał obejmować między innymi handel hurtowy art. elektronicznymi, sprzętem komputerowym, usługi marketingowe, doradztwo ekonomiczne i gospodarcze, usługi ogólnobudowlane, elektroinstalacyjne, wodnokanalizacyjne, pośrednictwo handlowe i inne. K. P. zeznała, że wymienionego wyżej zakresu działalności nigdy jednak nie wykonywała, nie zatrudniała żadnych pracowników ani nie wykorzystywała żadnych firm jako podwykonawców, nie miała biura, środków trwałych ani narzędzi, w tym też komputera, samochodów czy maszyn do wykonywania działalności gospodarczej. Zeznała także, że nie potrafi wykonywać usług reklamowych, budowlanych czy usług komputerowych i nie podpisywała żadnych umów na wykonanie tego typu usług. Ponadto zeznała, że wie, iż istnieją faktury, których nie podpisywała, nie stemplowała też pustych faktur ani pustych kartek. W okresie prowadzenia działalności gospodarczej podpisywała faktury dla firmy "A" sp. z o.o., a działalność gospodarczą wyrejestrowała we wrześniu 2004 r. Powyższy protokół przesłuchania K. P. włączony został do akt sprawy postanowieniem z dnia (...). W dniu (...) K. P. została ponownie przesłuchana w charakterze świadka na okoliczność faktur firmowanych przez PHU "B" w P., będących w posiadaniu "A" sp. z o.o. w K. K. P. zeznała, że żadnych usług na rzecz "A" sp. z o.o. w K. nie wykonała, nie podpisała okazanych jej faktur i nie przyjęła żadnych pieniędzy, pomimo że, jak zeznała, na jej rachunek bankowy mogły wpłynąć jakieś pieniądze, które przekazała A. S. - właścicielowi biura podatkowego ,,D" w P., ul. D., od którego otrzymywała wypisane już faktury do podpisu. W latach 2003-2004 prowadziła działalność gospodarczą, lecz nie pamięta, co było przedmiotem jej działalności, gdyż upłynął spory kawał czasu i nie posiada żadnej dokumentacji jej firmy. W toku postępowania stwierdzono, że spółka "A" w dwóch przypadkach dokonała przelewu pieniędzy na rachunek bankowy K. P. w kwocie (...),-zł., w tym: - w dniu (...) – (...),-zł. - w dniu (...) – (...),-zł. K. P. zeznała, że w latach 2002-2003 posiadała rachunki bankowe w (...) i w (...), na które mogły wpłynąć pieniądze z firmy "A" sp . z o.o. w K., lecz nie wie z jakiego tytułu. Jak zeznała, dostawała ustne lub telefoniczne wiadomości od A. S., że ma na koncie pieniądze, lecz nie interesowało jej z jakiego tytułu wpływały na jej konta pieniądze, bo to nie były jej pieniądze. Pieniądze te wypłacała z rachunku bankowego i zawoziła je w całości A. S. Nie miała w tym żadnego interesu gdyż miało być tak , że za podpisaną przez nią fakturę miała otrzymywać jakąś gratyfikację od A. S. Pomimo, że miała otrzymywać za podpisane przez nią faktury gratyfikację od A. S., to gratyfikację takie od A. S. otrzymała jedynie dwa razy na kwotę, raz (...),-zł., a drugi raz nie pamięta ile. Jak zeznała, pracowała u niego w charakterze pomocy domowej i A. S. zawsze rozliczał te pieniądze z pieniędzmi , które otrzymywała od niego za pracę w charakterze pomocy domowej. Z tytułu faktur wystawionych na rzecz "A" sp. z o.o. w K. , jak zeznała, nie otrzymała żadnej gratyfikacji od A. S., ani od nikogo innego. Nie ma pojęcia czy w latach 2003-2004 była podatnikiem podatku od towarów i usług, dlatego że całą dokumentację prowadził A. S. Nie wystawiała żadnych dokumentów związanych z rzekomo prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i nie składała w Urzędzie Skarbowym żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych. Deklaracje podatkowe VAT-7 i zeznania w podatku dochodowym za lata 2003-2004, według jej zeznania, złożyło biuro A. S., deklaracji VAT-7 i zeznań rocznych w podatku dochodowym chyba nie podpisała. Zeznała ponadto, że ma postawiony zarzut poświadczenia nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści materialnej, a sprawę przeciwko niej prowadzi CBŚ i Prokuratura Okręgowa. W dniu (...) przesłuchano natomiast w charakterze świadka M. K. jako osobę , której nazwisko widnieje na trzech fakturach z 2003r. firmowanych przez "C" sp. z o. o. w T. oraz na dowodach wpłaty o numerach: KP (...) z dnia (...), KP (...) z dnia (...) i KP (...) z dnia (...). M. K. zeznał, że pierwszą styczność jaką miał z firmą "A" sp. z o.o. w K. to było wezwanie z Urzędu Kontroli Skarbowej do stawienia się jako świadek w sprawie tej firmy, a było to w miesiącu wrześniu tego roku. Zeznał, że żadnych usług nie świadczył firmie "A" sp. z o.o. w K. i nie zawierał z tą firmą żadnych umów zarówno umów pisemnych jak i ustnych. Na zadane przez pełnomocnika spółki "A", pytanie świadkowi, czy zawarł umowę spółki z o.o. przed notariuszem D. D. w P. na ul. N., w dniu (...), świadek zeznał, że (...) nie otwierał żadnej firmy u notariusza - pani D. D. w P., gdyż w tym czasie siedział w zakładzie karnym w K. Zeznał, że w 2003r. był wezwany do Prokuratury w celu przesłuchania go jako świadka w sprawie jakiegoś sprzętu komputerowego i otwarcia jakiejś firmy. W tej sprawie był przesłuchiwany również w Prokuraturze oraz w Komisariacie Policji. W sprawie tej powołany był grafolog, który nie stwierdził aby świadek ten osobiście popisał jakieś dokumenty. Sprawa została umorzona, a on z tego tytułu nie miał postawionych żadnych zarzutów. Podczas przesłuchania M. K. okazano mu faktury firmowane przez firmę "C" o numerach (...) z dnia (...), (...) z dnia (...), (...) z dnia (...) oraz dowody wpłaty firmowane przez "C" - KP (...) z dnia (...), KP (...) z (...) i KP (...) z dnia (...) po szczegółowym zapoznaniu się z podpisami na tych dokumentach zeznał, że podpisy nie są jego podpisami, nie składał do Urzędu Skarbowego żadnych deklaracji podatkowych związanych z działalnością gospodarczą, nie prowadził w tym czasie żadnej działalności gospodarczej, ani też nie składał żadnych deklaracji i nie wie aby jakieś deklaracje podatkowe były składane z prowadzonej działalności przez firmę "C". Dyrektor ponadto podkreśla, że ustalił na podstawie danych zawartych w systemie REM-DAT, że firma "C" Spółka z o.o. w T. składała deklaracje podatkowe VAT-7 w 2003 r., w których nie deklarowała żadnych obrotów, a wykazywane były jedynie kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia w kwocie (...) zł. za wszystkie miesiące 2003 r. w tej samej kwocie. Jak wynika z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej, do którego zwrócono się o dokonanie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie "C", Spółka z o.o. w T., przeprowadzenie czynności sprawdzających nie odbyło się, gdyż pod wskazanym adresem w T. ul. P., podmiot ten nie funkcjonuje. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) wynika że "C" sp. z o.o w T., będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od (...), składała deklaracje dla podatku od towarów i usług od października 2002r. do stycznia 2004r, a wysłane wezwanie z dnia (...) do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do lipca 2004r. nie zostało podjęte, zostało zwrócone z adnotacją poczty "adresat wyprowadził się". Spółka ta nie złożyła zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2002 i 2003r., a wysłane wezwania z dnia 11 marca i 20 listopada 2003r. wróciły z adnotacją poczty - adresat nieznany (likwidacja) oraz , że adresat wyprowadził się. W toku postępowania M. K. nadesłał kserokopię postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia (...) o umorzeniu dochodzenia, sygn. akt (...), z którego wynika, że w dniu (...) w P. nieustalona osoba posłużyła się dowodem osobistym na nazwisko M. K. oraz podrobiła podpisy na dokumentach związanych z działalnością spółki ,,C". Sprawę umorzono z powodu niewykrycia sprawcy. Powyższe ustalenia dowodzą, że zarówno PHU "B" jak i spółka z o.o. "C" były to podmioty stwarzające pozory formalnego istnienia, a wystawione faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tej sytuacji faktur wystawionych przez te podmioty nie można uznać jako dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług. W konsekwencji Dyrektor wyraża pogląd, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. nr 76 poz. 694 ze zm. ), dowody księgowe powinny być rzetelne , to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Wyżej wymienione faktury firmowane przez firmy "B" i "C" nie spełniają wymogów rzetelności, gdyż wykazane w nich usługi nie zostały potwierdzone zeznaniami osób, które te usługi miały wykonać. Ponadto spółka "A" nie wykazała w sposób wiarygodny aby takie usługi faktycznie zostały wykonane przez inne podmioty. Powyższe faktury nie dokumentują, zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka z o.o. "A" w K. zaliczając te faktury do kosztów uzyskania przychodów naruszyła art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54 , poz.654 ze zm.). W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa księgi podatkowe okazały się nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich faktur firmowanych przez "C" Spółkę z o.o. w T. i PHU "B" K. P. w P. jako podmioty faktycznie nieistniejące i nieprowadzące działalności gospodarczej. Wobec tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Należny podatek za 2003 r. przy uzyskanych przychodach Spółki z o.o. "A" w wysokości - (...) zł i kosztach uzyskania przychodów - (...) zł i dochodu - (...) zł wynosi - (...) złotych Od powyższej decyzji w imieniu Spółki z o.o. "A" odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wniósł jej pełnomocnik doradca podatkowy zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 1 i § 2 pkt 2, art. 176, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 §2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 2 pkt 7, art. 193 § 4 i art. 200a § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzuca: 1. protokół kontroli wbrew przepisom art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji nie zawierał pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji, co stanowi naruszenie zasad postępowania wyrażone w art. 120 Ordynacji. 2. organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie podatkowe naruszył art. 187 § 1 i 191 Ordynacji, gdyż wbrew obowiązkowi nie zebrał w całości materiału w sprawie i dlatego nie był w stanie ocenić czy usługi były przez firmy "B" i "C" wykonane. Przytaczając treść zeznań świadków świadomie pomija te ich fragmenty, które potwierdzają wykonane usługi przez w/w firmy i tym samym nie rozpatruje w całości zebranego materiału dowodowego, nie omawia przyczyn, dla których odmówiono dowodom wiarygodności, naruszając art. 187, art. 121 i 122 Ordynacji. Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oparł się na zeznaniach mało wiarygodnych świadka K. P., składającego sprzeczne zeznania i uznał je za wiarygodne, podczas gdy zeznanie Prezesów Spółki z o.o. "A" pominął, jak również pominął jako dowody faktury, dokumenty przedstawione przez stronę w tym dowody zapłaty i odmówił przeprowadzenia czynności w firmach wskazanych przez stronę. Decyzji należy zarzucić, że opiera się na sfałszowanych dowodach zebranych w sprawie. Na stronie 3 protokołu dopisane zostało słowo "nie", które całkowicie zmienia sens wypowiedzi świadka oraz na stronie 5 protokołu trzykrotnie poprawione jest nazwisko osoby, z którą współpracowała K. P. Zeznania świadka K. P. nie mają wartości dowodowej, gdyż zostały zaprotokołowane niezgodnie z prawem, a ponadto są składane przez osobę niewiarygodną ze względu na chorobę przejawiającą się lukami w pamięci, co do której zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że nie jest w stanie w sposób właściwy spostrzegać swoich czynów, ani komunikować swoich spostrzeżeń i osoba taka na podstawie art. 195 § 1 Ordynacji nie może być świadkiem. Nieuzasadniony jest wniosek wyciągnięty przez organ kontrolny z przesłuchania świadka M. K., że firma "C" była podmiotem stwarzającym pozory formalnego istnienia i że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kontrolujący nieuważnie zapoznali się z całością akt sprawy, pominęli odpowiedzi zawarte w protokołach przesłuchań P. i Ł., w pismach pełnomocnika, a ponadto uzasadnienie notorycznie wypacza sens złożonych zeznań i przedstawionych materiałów, starając się umniejszyć ich wartość dowodową przez co występuje naruszenie art. 187, art. 210 § 4, art. 121 i 122 Ordynacji. Również powyższe przepisy naruszył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji gdyż nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, nie określił którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W konsekwencji pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu powyższego odwołania decyzją z dnia (...) uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Rozstrzygnięcie w sprawie wymaga zbadania podniesionych kwestii w odwołaniu, a także przekazanych przez pełnomocnika spółki w toku prowadzonego postępowania odwoławczego uwagach do zebranego w sprawie materiału dowodowego z dnia (...). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej wydał decyzję w dniu (...), w której określił dla "A" Spółki z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podkreślił i wyraził następujący pogląd. Ustalenia kontrolne zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej z dnia (...) oraz uzupełnione w protokole z dnia (...) sporządzonym na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia (...), decyzji z dnia (...). Zebrane zostały kolejne dowody w postaci prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) dotyczących Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "B" K. P. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. (k. 765 - 768 akt pod. Tom III) i za rok 2004 (k. 774 - 777 akt pod. T. III) i w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r. (k. 769 do 773 i 778 do 783 akt pod. Tom III). Postanowieniem z dnia (...) o nr (...) (k. 799 akt pod. Tom III) zostały włączone do akt postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2003 i 2004 oraz podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004 jako dowodów w sprawie. Kopie protokołów przesłuchań otrzymanych z Zarządu Centralnego Biura Śledczego KGP: – kserokopię protokołu przesłuchania świadka A. S. z dnia (...) (2 karty), – kserokopie protokołu przesłuchania podejrzanej K. P. z dnia (...) o nr (...) (10 kart), – kserokopię protokołu przesłuchania podejrzanej K. P. z dnia (...) - sygn. akt (...) (3 karty). Z powyższych dowodów wynika, że faktury VAT sygnowane przez PHU "B" K. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w firmie tej nie występował faktyczny zakup i faktyczna sprzedaż towarów i usług. Deklarowane przez K. P. przychody w zeznaniach rocznych PIT-36 za rok 2003 i za rok 2004 z tytułu działalności gospodarczej wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w firmie pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe K. P. w rzeczywistości nie miały miejsca. Celem zarejestrowania działalności było wystawienie "pustych" faktur. Nie wystąpiły więc zdarzenia gospodarcze powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonywane zaś przelewy na konto bankowe K. P. służyły tylko uwiarygodnieniu transakcji wymienionych w fakturach. Z decyzji dotyczących VAT za lata 2003 i 2004 wynika, że K. P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a zgłosiła ją tylko w celu wystawienia tzw. "pustych faktur". W związku z tym, że w firmie "B" nie występował faktyczny zakup oraz nie występowała faktyczna sprzedaż towarów i usług to nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określone w art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Treść zeznań K. P. złożonych w toku śledztwa pokrywa się z treścią zeznań złożonych przez nią podczas przesłuchania w dniu (...) w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze świadka w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec "A" Spółki z o.o. Natomiast z zeznań A. S. przesłuchanego w dniu (...) w charakterze świadka oraz w toku w/w śledztwa w dniu (...) wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej dokonał przeszukania w wynajmowanym przez niego domu przy ul. W., podczas którego nie zabezpieczył żadnych dokumentów. Natomiast podczas przeszukania jego biura podatkowego "D" w P. przy ul. D. zabezpieczono niewielką ilość dokumentów firmy "B" K. P. A. S. zeznał, że prowadził dokumentację rozliczeniową ZUS wymienionej przez niego firmie ale nie firmie PHU "B". Z powyższych dowodów i zeznań K. P. wynika, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a faktury firmowane przez firmę PHU K. P. nie dokumentują żadnych, rzeczywistych transakcji, pomimo, że firma ta była przedmiotem formalnie zarejestrowanym i składającym deklaracje podatkowe. Rejestracja podmiotowej firmy i składane przez nią deklaracje miały na celu jedynie pozorowanie działalności gospodarczej w celu wystawienia faktur VAT. W związku ze wskazaniem przez "A" Spółkę z o.o. firm - podmiotów, w których prawdopodobnie mogły być świadczone przez firmę PHU "B" usługi, Urząd Kontroli Skarbowej pismami z dnia (...) skierowanym i do wskazanych firm - kontrahentów zwrócił się o przekazanie informacji dotyczącej ich ewentualnej współpracy z firmą PHU "B" K. P. w P. w latach 2003 - 2004 r. W odpowiedzi na powyższe pisma organ kontroli skarbowej uzyskał odpowiedź, z której wynika, że firma PHU "B" K. P. na rzecz wskazanych podmiotów - firm przez Spółkę z o.o. "A" żadnych usług nie świadczyła, jak również nie były świadczone usługi wobec niej przez wymienione podmioty, ani te podmioty w jej imieniu nie świadczyły usług wobec Spółki z o.o. "A". Odnośnie firmy "C" Spółki z o.o. w T. z nadesłanej informacji Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że pod wskazanym adresem w T. przy ul. P. firma o nazwie "C" Spółka z o. o. nie funkcjonuje. Także z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) wynika, że w/w firma będąc zarejestrowanym od 24 października 2002 r. podatnikiem podatku VAT składała deklaracje VAT od października 2002 r. do stycznia 2004 r., a wysłane wezwanie z dnia (...) do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące od II - VII 2004 r. - nie zostało podjęte lecz zwrócone z adnotacją poczty "adresat wyprowadził się". Zeznań CIT-8 za rok 2002 i za 2003 rok, spółka ta również nie złożyła, a wysłane wezwania z 11 marca i 20 listopada 2003 r. poczta zwróciła z adnotacjami: "adresat nieznany (likwidacja)" oraz że "adresat wyprowadził się". Z nadesłanej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez M. K. kserokopii postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia (...) o umorzeniu dochodzenia, sygn. akt (...) wynika, że w dniu (...) w P. - nieustalona osoba posłużyła się dowodem osobistym na nazwisko M. K. oraz podrobiła podpisy na dokumentacji związanych z działalnością spółki "C". Sprawę umorzono z powodu nie wykrycia sprawcy. Powtórne postępowanie dowodowe wykazało i poczynione ustalenia organu kontrolnego, potwierdzają wcześniejsze ustalenia, że firma PHU "C" K. P. w P. i spółka z o.o. "B" w T. to podmioty stwarzające pozory formalnego istnienia, a wystawione przez te firmy faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawiane przez te podmioty faktury nie są dowodami potwierdzającymi faktyczne wykonanie usług, ponieważ nie znalazły one potwierdzenia w zeznaniach osób, które te usługi miały wykonać. Ponadto "A" spółka z o. o. nie wskazała w sposób wiarygodny aby usługi zostały wykonane przez inne podmioty. Wobec tego, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, spółka z o.o. "A" zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 r. W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie dotyczącym zaewidencjonowania w nich w 2003 r. faktur firmowanych przez PHU "B" K. P. w P. i "C" spółka z o.o. w T. W pozostałej części księgi rachunkowe nie naruszają art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik "A" Spółki z o.o. doradca podatkowy ponownie zarzuca naruszenie prawa materialnego i procesowego: – art. 220 § 1 i 2, art. 222, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm.), – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 1 i 2 pkt 2, art. 176, art. 187 § 1, art. 188,, art. 189 § 2, art. 191, art. 210 § 4, 193 § 4 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, – art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i domaga się uchylenia decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu odwołania kwestionuje zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki z o.o. "A" w K. wydatków za usługi informatyczne poniesione według faktur wystawionych w 2003 r. przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "B" K. P. w P. i "C" Spółkę z o. o. w T. W odniesieniu do przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania pełnomocnik Spółki "A" zarzuca, że: – czynności kontrolne w firmie "A" Spółka z o.o. prowadzone były przez inspektora W. M. oraz starszego komisarza skarbowego A. M. (winno być M.), którzy nie okazali i nie mieli upoważnienia do prowadzenia kontroli w tej firmie, – inspektor W. M. dopuścił się naruszenia reguł prowadzenia postępowania poprzez dokonanie w protokóle przesłuchania świadka zmian, po jego podpisaniu przez uczestników przesłuchania, Ponadto Inspektor kontaktował się i rozmawiał ze świadkiem K. P. poza protokołem. – odmówiono stronie dostępu do protokołów przesłuchań K. P. i A. S. przeprowadzonych w trakcie postępowania karnego, – kontrolujący, wysyłając do kontrahentów "A" Spółki z o.o. zapytaniem o ich współpracę z przedsiębiorstwami "C" i "B", wypaczyły składane przez stronę wnioski o sprawdzenie, czy firmom tym wiadomo coś na temat współpracy firmy "A" z tymi przedsiębiorstwami, – nie przesłuchano ponownie K. P. oraz R. S. Wydanej decyzji przez organ pierwszej instancji pełnomocnik zarzuca: 1. Oparcie jej na czynnościach kontrolnych przeprowadzonych przez osoby nieupoważnione, wbrew przepisom art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. 2. Oparcie decyzji na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez jednego świadka, tj. K. P., który to świadek jest niewiarygodny, gdyż wielokrotnie sprzecznie zeznaje. Ponadto świadek ten zażywa leki o działaniu przeciwpadaczkowym oraz stosowane w chorobach psychicznych, w związku z czym należy poddać w wątpliwość jakość jej zeznań. Zdaniem strony K. P. nie może być wiarygodnym świadkiem, albo wręcz zgodnie z art. 195 pkt 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa nie może być świadkiem w ogóle. Naruszono zatem art. 210 § 4 oraz przepisy art.: 120, 121, 122, 181, 187, 195 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób z nimi niezgodny. 3. Organ kontroli skarbowej za dowód w sprawie przyjął decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczące zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług wydane dla K. P., mimo iż z uzasadnień tych decyzji wyraźnie wynika, że również oparte zostały na zeznaniach samej K. P. Przeciw twierdzeniom wynikającym z tych decyzji świadczy wiele dowodów przedstawionych przez stronę, a mianowicie: faktury, dowody zapłaty, zeznania strony, materiały dotyczące zakresu prac realizowanych przez "B" i "C" dostarczone na CD i w formie pisemnej, pisma firm współpracujących ze Spółką "A" i wreszcie zeznania samej K. P., która do protokołu z dnia (...) zeznała, że "skoro zostały wystawione faktury za wykonane prace to musiała praca być wykonana". Po raz kolejny naruszono więc art. 180 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa. 4. Organ kontroli skarbowej przytaczając treść zeznań (świadków K. P. i M. K.), zdaniem Strony, świadomie pomija te ich fragmenty, które potwierdzają wykonanie usług przez "B" i "C", i tym samym nie rozpatruje całości zebranego materiału dowodowego i nie wskazuje przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom, przez co naruszony został art. 187 oraz art. 121 i 122 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. 5. W odwołaniu zarzucono, że organ kontroli skarbowej nie zrealizował w pełni zasady kompletności postępowania, gdyż nie doprowadził do uzyskania całej dokumentacji firmy "B". 6. Strona podnosi w odwołaniu, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie określono, którym dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności i że w szczególności pominięto odniesienie się do zeznań strony (zostały one jedynie przytoczone) oraz materiałów przez nią dostarczonych. Reasumując pełnomocnik stwierdza, że przeprowadzone postępowanie nie dowiodło, że usługi nie zostały wykonane, a wręcz przeciwnie, z całego zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż usługi, których dotyczyły faktury wystawione przez "C" i "B" zostały wykonane. Zdaniem pełnomocnika nie ma więc żadnych przeszkód aby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, co też Spółka uczyniła. Pełnomocnik uważa też, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający aby organ odwoławczy mógł wydać decyzję co do istoty sprawy, orzekając o jej umorzeniu. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) określającą "A" Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyraża pogląd, że podniesione w odwołaniu zarzuty nie znajdują oparcia w prawidłowo z zachowaniem wszelkich reguł wynikających z przepisów procesowych, zebranym materiale dowodowym. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji zgodnie z prawem (art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 Ordynacja podatkowa wydał postanowienia z dnia (...) o włączeniu do akt postępowania kontrolnego, kserokopii protokołów przesłuchania świadków A. S. i K. P. przez Centralne Biuro Śledcze i Prokuraturę Okręgową i postanowienie z (...) o włączeniu jako dowodu w sprawie czterech prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych dla K. P. odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. oraz określających dla Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego "B" – K. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2003 i 2004 r. Szczegółowe postępowanie podatkowe, zgromadzone dowody, pisma, zeznania świadków i protokoły po przeprowadzonej kontroli (z dnia (...) i uzupełniony z dni a (...)) potwierdzają, że Spółka z o.o. "A" w 2003 r. obciążyła koszty uzyskania przychodów wydatkami w wysokości (...) zł. wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "B" K. P. w P. i przez "C" Spółkę z o.o. w T. za usługi informatyczne, których to usług powyższe firmy nie świadczyły. Ujęte w fakturach usługi 1) pomoc w asyście personalnej w przypadku faktur wystawionych przez PHU "B" K. P. oraz 2) prace informatyczne – testowanie, według faktur Spółki z o.o. "C" nie zostały potwierdzone zeznaniami osób, które te usługi według "A" Spółki z o.o. miały wykonywać. Wystawione w 2003 r. faktury przez wymienione firmy nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wykonanie usług zarówno przez PHU "B" K. P. i "C" Spółkę z o.o., nie potwierdza jako dowód przedstawiony przez "A" Spółkę z o.o. 214 stronicowy wydruk komputerowy pod nazwą "Materiały szkoleniowe i niektóre produkty pracy" podpisany jedynie przez Zarząd Spółki z o.o. "A" M. Ł. – Prezesa i J. P. V-ce Prezesa. Opracowanie to nie zawiera takich danych jak autor, jeżeli więcej to autorzy, daty jego sporządzenia, kto kiedy i komu zlecił wykonanie tych materiałów. Wezwana Spółka z o. o. "A" o uzupełnienie brakujących informacji, nie uzupełniła ich w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym. Z pisma złożonego w dniu (...) przez pełnomocnika Spółki z o.o. "A" wynika, że podpisanie każdej strony opracowania "Materiały szkoleniowe i niektóre produkty pracy" jest niewykonalne, ponieważ przekazywanie tych materiałów odbywało się drogą elektroniczną, a autorstwo jest wielopodmiotowe, w ich tworzeniu uczestniczyli pracownicy wielu firm, w tym oczywiście pracownicy firmy "A". Jeżeli w opracowaniu tych materiałów mieli uczestniczyć pracownicy spółki z o.o. "A", to należało wskazać w jakiej części. Również brak jest potwierdzenia, że materiały te faktycznie zostały opracowane przez firmy "B" i "C" Spółkę z o.o., tym bardziej, że zawarta umowa PHU "B" K. P. nie zawierała takich postanowień, natomiast z "C" Spółką z o. o. nie została zawarta umowa na piśmie. Przesłuchany dwukrotnie w toku kontroli V-ce Prezes Spółki z o.o. "A" J. P. zeznał, że z firmą PHU "B" nawiązał kontakt poprzez Pana W., którego nazwiska nie pamięta, a który oznajmił mu, że pracuje dla firmy "B". Spotkania biznesowe z firmą "B", z panem W. odbywały się w P. w restauracjach z uwagi "na miłą atmosferę", a nie w firmie "B" lub w Spółce z o. o. "A" w K. Nie zna nazwisk osób zatrudnionych w firmie PHU "B" K. P., które świadczyły usługi na rzecz Spółki z o.o. "A" i nie wyobraża sobie, w jaki sposób miałby uzyskać dane osobowe tych osób, które zgodnie z ustawą o danych osobowych są chronione. Także przesłuchany na tę okoliczność Prezes Spółki z o.o. "A" M. Ł. zeznał między innymi, że nie zna osób, z którymi podpisywał umowy z firmą "PHU "B" K. P., umowy podpisywał bez obecności przedstawiciela tej firmy i jest to standardem w ramach działalności gospodarczej firmy "A" Spółki z o.o., że umowy są przesyłane pocztą lub drogą elektroniczną. Również nie wie dlaczego nie została zawarta umowa z firmą "C" Spółka z o.o., widocznie uznał, że nie jest niezbędna. Kilkakrotne zeznanie świadka K. P. dowodzą, że działalność firmy PHU "B" była pozorna. Fakt ten świadek potwierdza w zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanej w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Także zeznanie A. S. przesłuchanego w toku postępowania karnego potwierdza, że K. P. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Dyrektor nadto podkreśla, iż z uwagi na powyższe dowody i zebrany materiał w sprawie zasadnym było ustalenie, że firmy PHU "B" K. P. w P. i Spółka z o.o. "C" w T. są podmiotami stwarzającymi pozory formalnego istnienia, celem zarejestrowania działalności było wystawienie "pustych faktur", a wystawione przez te firmy faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedmiotowe faktury wystawione dla Spółki z o.o. "A" nie można było przyjąć za dowody potwierdzające wykonywanie usług. Postanowieniem z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. S., który według wniosku pełnomocnika Spółki "A" miałby potwierdzić to co napisał w swoim piśmie z dnia (...). Z załączonego do pisma pełnomocnika z dnia (...) – pisma Biura Porad Podatkowych "E" s.c. R. S., A. Ś. w K., podpisanego przez R. S., wynika, że usługi wdrożenia systemu informatycznego były realizowane w oparciu o umowę zawartą między firmą Biuro Porad Podatkowych "E" s.c. w K., a "A" spółka z o.o. w K. Umowa ta nie przewidywała korzystania z usług podwykonawców lecz w trakcie jej realizacji J. P. (v-ce Prezes Zarządu Spółki "A") sygnalizował R. S., że mogą tacy wystąpić. Było mu to jednak obojętne bo i tak nie zna pracowników Spółki "A". Natomiast z luźnych rozmów R. S. z pracownikami realizującymi umowę z ramienia Spółki "A" wynikało, że niektórzy mogli być spoza K. – o ile sobie przypomina to mógł to być P. Potwierdzeniem tego faktu miało być też to, że na parkingu przy firmie "E" s.c. w K. w czasie realizacji umowy, stał niekiedy samochód z rejestracją p. W powyższym piśmie R. S. zaznaczył, że może ewentualnie fakty te potwierdzić jako świadek w postępowaniu. Powyższe pismo R. S., w świetle zebranego materiału dowodowego, nie stanowi dostatecznego dowodu na to, że firma "B" K. P. świadczyła usługi na rzecz kontrolowanej spółki. Zebrany materiał dowodowy w całości wskazuje na fikcyjność transakcji sprzedaży pomiędzy Spółką z o. o. "A" a dwoma wyżej wymienionymi kontrahentami. Organ kontroli skarbowej miał wobec tego podstawy do nieuznania na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, prowadzonych ksiąg rachunkowych za dowód w postępowaniu podatkowym w części, w zakresie dotyczącym zaewidencjonowania w nich w 2003 r. faktur wystawionych przez PHU "B" K. P. w P. oraz "C" w T. Słusznie organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji) bowiem nie zakwestionował całej prowadzonej przez "A" Spółka z o.o. dokumentacji, a jedynie tę część zapisów w księgach, które dotyczyły spornych faktur wystawionych przez PHU "B" K. P. i "C" Spółka z o.o. w T. Zgodnie z art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów i jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Niezasadny jest zawarty w odwołaniu zarzut, że czynności w Spółce z o.o. "A" prowadzone były przez inspektora W. M. oraz starszego komisarza skarbowego A. M., tj. przez osoby, które nie okazały oraz nie posiadały upoważnienia do prowadzenia kontroli. Jak wynika z akt sprawy, protokół kontroli podatkowej z dnia (...) podpisany został przez inspektora G. P. W związku z przejściem G. P. na emeryturę, postępowanie kontrolne do dalszego prowadzenia przejął inspektor W. M., na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr (...) z dnia (...) - do prowadzenia postępowania kontrolnego oraz upoważnienia Nr (...) z dnia (...) - do prowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego przed (...). A. M., do dokonywania czynności postępowania kontrolnego wszczętego przed (...), posiadała upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr (...). Przy powyższym wyjaśnia się, że z uwagi na fakt, że kontrola podatkowa została w Spółce "A" zakończona w dniu (...), zatem do prowadzenia kontroli w "A" Spółce z o.o. w K. nie było wymogu wydania odrębnego upoważnienia. Nie został zatem naruszony, wskazany przez pełnomocnika w odwołaniu przepis art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zmianami). W odwołaniu Spółka postawiła zarzut prowadzenia przez inspektora kontroli skarbowej czynności bez ich zaprotokołowania, o czym, zdaniem pełnomocnika, świadczyć ma kontaktowanie się i rozmowa inspektora ze świadkiem K. P. Natomiast z protokołu przesłuchania świadka K. P. z dnia (...), na który powołuje się odwołujący wynika, że świadek zadzwoniła do inspektora W. M. w związku z otrzymanym wezwaniem na przesłuchanie. Zatem jednorazowy, powyższy kontakt telefoniczny K. P. z inspektorem w sprawie dotyczącej wezwania jej na przesłuchanie organ odwoławczy uznaje za czynność techniczną, nie mającą wpływu na wynik sprawy, a podniesiony zarzut w tej sprawie za nieuzasadniony. W odniesieniu do zarzutu pełnomocnika, że Inspektor W. M. naruszył reguły prowadzenia postępowania w związku z dokonaniem w protokóle przesłuchania świadka po jego podpisaniu przez uczestników przesłuchania, wskazać należy na to, że zarzut ten został już rozpatrzony przez Sąd Rejonowy. Postanowieniem z dnia (...) Asesor Prokuratury Rejonowej umorzył śledztwo w sprawie sfałszowania przez w/w inspektora protokołu przesłuchania świadka K. P. z dnia (...). W związku ze złożonym zażaleniem na to postanowienie przez M. Ł. Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A", w dniu (...), po rozpatrzeniu zażalenia Sąd Rejonowy wydał postanowienie sygn. akt (...), którym utrzymał w mocy w/w postanowienie z dnia (...), gdyż nie dopatrzył się celowego działania inspektora W. M. Zdaniem Sądu formalna nieprawidłowość w tym zakresie nie miała żadnego wpływu na merytoryczną ocenę dowodu z przesłuchania świadka K. P. W protokole z dnia (...) z ponownego rozpatrzenia sprawy kontrolujący zawarli treść zeznań złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową sygn. akt (...), do dwóch protokołów przesłuchania podejrzanej K. P. z dnia (...) oraz do protokołu przesłuchania świadka A. S. z dnia (...), które to protokoły organ kontroli skarbowej otrzymał z Zarządu CBŚ KGP. Zarząd CBŚ KGP, przesyłając te dokumenty organowi kontroli skarbowej, do służbowego wykorzystania w prowadzonym postępowaniu podatkowym, zawarł w swoim piśmie wyraźne zastrzeżenie zastosowania trybu art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), z uwagi ważny interes publiczny toczącego się postępowania karnego. W związku z tym, w dniu (...), postanowieniem Nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączył z akt kontroli w Spółce z o.o. "A" w K., otrzymane z Zarządu CBŚ kserokopie w/w protokołów. W tym samym dniu, tj. (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie Nr (...), którym, z uwagi na ważny interes publiczny toczącego się postępowania karnego, odmówił stronie - Spółce z o.o. "A" w K. - zapoznania się z dokumentami, w tym: sporządzenia z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, otrzymanymi z Zarządu CBŚ KGP. Powyższe było przedmiotem zażalenia Spółki złożonego do Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia (...) Nr (...), utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, w dniu (...) "A" Spółka z o.o., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Jak już stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, organ kontroli skarbowej nie mógł się nie zastosować do wskazań organu prowadzącego postępowanie karne. Nie miał również uprawnień do wskazywania w wydanym postanowieniu żadnych szczegółów dotyczących tego postępowania. Zaś w przypadku zeznań A. S. i K. P., jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy w/w protokołu z dnia (...) z ponownego rozpatrzenia sprawy, istotna ich treść zawarta w protokołach przesłuchań sporządzonych w toku śledztwa - w części dotyczącej Spółki z o.o. "A" w K. - przytoczona została w w/w protokole z ponownego rozpatrzenia sprawy z dnia (...), a zatem są one znane stronie. W związku z powyższym, za niezasadny uznaje się zarzut pełnomocnika, że strona nie miała możliwości zapoznania się z treścią przedmiotowych zeznań i ustosunkowania się do nich. Powyższą decyzję zaskarżyła Spółka z o.o. "A" skargą, którą sporządził i wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jej pełnomocnik doradca podatkowy, który zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) i przepisów proceduralnych zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 172, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191. Pełnomocnik domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zarzuca: 1. Naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej polegało na: * przeprowadzeniu kontroli bez ważnego imiennego upoważnienia dla inspektora kontroli skarbowej W. M., * dokonywaniu przez tego inspektora "własnych" poprawek w sporządzanych przez siebie protokołach, * kontaktowaniu się inspektora kontroli skarbowej ze świadkiem K. P., bez sporządzenia z tych czynności protokołu, czym naruszono art. 172 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego nieprawdziwe jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że były to czynności techniczne, gdyż świadek rozmawiała z inspektorem na temat podtrzymania zeznań, i o tym, że nie prowadziła działalności gospodarczej, co wynika ze strony 8 protokołu przesłuchania (K. 621; T.III). 2. Naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieuznanie za dowód w sprawie informacji uzyskanych od klientów strony. - nie uzupełnienie wniosków strony o dokumenty dotyczące firmy "B". Pełnomocnik Spółki uważa, że nie jest prawdą, że kontrolujący uzyskali jedynie dokument potwierdzający wykreślenie firmy K. P. "B" z ewidencji podatników. Fakt ten w ocenie pełnomocnika potwierdza protokół UKS z dnia (...) (str. 8), w którym stwierdzono, że Urząd Kontroli Skarbowej "zabezpieczył niewielką ilość dokumentów firmy "B" K. P.", * nie powołanie biegłego w sprawie oceny zdolności do zeznawania K. P. i w efekcie uznając, że mimo ewidentnego stanu choroby psychicznej jej zeznania mogą stanowić dowód w sprawie, * nieprzesłuchanie w charakterze świadka R. S., * niewyjaśnienie jaką rolę w sprawie odegrał A. S. Nie został on bowiem wezwany i przesłuchany jako świadek w postępowaniu podatkowym, a protokoły z jego przesłuchania w postępowaniu karnym zostały wyłączone z akt postępowania. 3. Naruszenie art. 123 w/w ustawy, bowiem odmówiono stronie dostępu do zeznań K. P. i A. S., które miały istotne znaczenie dla sprawy, przez co ograniczono stronie czynny udział w postępowaniu. Zdaniem pełnomocnika strony, powyższe mogło wpłynąć w sposób istotny na wynik postępowania. 4. Prowadzenie postępowania podatkowego w sposób odbiegający od reguł zawartych w art. 180, art. 181 i art. 187 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem odrzucono jako dowód: * zgłaszane przez stronę pisma kontrahentów dopuszczające możliwość, czy też stwierdzające obecność w czasie świadczenia usług przez "A" przedstawicieli innych firm, * zeznania strony w osobach J. P. i M. Ł., których nie przyjęto za wiarygodne, bowiem nie poparte zostały innymi dowodami, * materiały w postaci wydruków komputerowych, gdyż nie zostały podpisane przez ich autorów, * faktury, które cyt. "nie mogą być wiarygodnym dowodem, bo nie są poparte innym dowodem", * przelewy i dowody KP, również nie uznane za wiarygodne dowody. Ponadto organy podatkowe: * dały wiarę zeznaniu M. K., że nie świadczył usług i nie podpisywał dowodów KP i faktur. Jednocześnie pominęły korzystne zeznania tego świadka dla strony, a mianowicie, że ktoś, kto podszywał się pod M. K. wykonywał usługi i nabywał sprzęt komputerowy, * zeznania K. P. uznały za wiarygodne, mimo że przyznaje się do zaników pamięci, choroby psychicznej itd.; nigdzie nie odniesiono się do wypowiedzi świadka, że dopuszcza możliwość świadczenia usług przez inne niż sam świadek osoby. Strona wskazuje również na dowody pominięte przez organy podatkowe, np.: - zeznanie D. K. z firmy "F" R. K. w C. (K. 190-195), gdzie stwierdził, że usługi dla "A" "wykonywał zdalnie". Skarżąca zarzuciła bowiem, że w przypadku powyższej firmy, organ kontroli skarbowej nie wykazał żadnych nieprawidłowości co do dostarczania spółce materiałów drogą elektroniczną. Zdaniem pełnomocnika zeznanie to, w zestawieniu z zeznaniami strony, wyjaśnia dlaczego nie mogą być podpisane przedstawione materiały, tj., że były dostarczane drogą elektroniczną, i że nie było potrzeby ich drukowania (zanim zażądał ich organ kontrolny). 5. Reasumując pełnomocnik strony stwierdza, że wydane w sprawie decyzje przez organy pierwszej i drugiej instancji naruszają art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż oparte są na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Nieprawidłowo ustalony stan faktyczny doprowadził do błędnego zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez przyjęcie, że usługi informatyczne ujęte w fakturach wystawionych przez PHU "B" K. P. i sp. z o.o. "C" nie zostały wykonane. Kwoty wynikające z przedmiotowych faktur należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki z o.o. "A", co też Spółka uczyniła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia i wnosi o oddalenie skargi oraz dodatkowo podkreśla, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z treścią wszystkich zeznań i ustosunkowania się do nich, mogła brać udział w każdym stadium postępowania, co czyniła pisząc liczne pisma i dlatego art. 123 Ordynacji nie został naruszony. Nieprawdziwy jest zarzut, że kontrola w spółce z o.o. "A" przeprowadzona była bez ważnego imiennego upoważnienia dla inspektora W. M. Jak już stwierdzono w zaskarżonej decyzji, z akt sprawy wynika, że protokół kontroli podatkowej z dnia (...) podpisany został przez inspektora G. P. (k. 330 - 313: T. ll). W związku z przejściem G. P. na emeryturę, dalsze prowadzenie postępowania kontrolnego powierzono inspektorowi W. M. Podstawą podjęcia przez inspektora czynności kontrolnych było upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr (...) z dnia (...) - do prowadzenia postępowania kontrolnego oraz upoważnienie (...) z dnia (...) - do prowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego przed (...) (k.: 936, 937: T. lll). Zatem nie został naruszony, wskazany przez pełnomocnika w odwołaniu przepis art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zmianami). Ponadto w skardze, jak również w odwołaniu spółka postawiła zarzut prowadzenia przez inspektora kontroli skarbowej czynności bez ich zaprotokołowania, o czym, zdaniem skarżącej, świadczyć ma kontaktowanie się i rozmowa telefoniczna inspektora ze świadkiem, K. P. Natomiast jak wynika z protokołu przesłuchania świadka K. P. z dnia (...), na który powołuje się strona, to świadek zadzwoniła do inspektora W. M. w związku z otrzymanym wezwaniem na przesłuchanie (k. 621: T. III). Zatem jednorazowy, powyższy kontakt telefoniczny K. P. z inspektorem w sprawie dotyczącej wezwania jej na przesłuchanie (a nie, jak stwierdza pełnomocnik "Inspektor dokonywał czynności w postaci kontaktowania się ze świadkiem...") - organy podatkowe uznały za czynność techniczną, nie mającą wpływu na wynik sprawy. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 172 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Nieprawdziwy jest także zarzut skarżącej, że inspektor W. M. naruszył reguły prowadzenia postępowania w związku z dokonaniem poprawek w protokole przesłuchania świadka po jego podpisaniu przez uczestników przesłuchania. Zarzut ten został już rozpatrzony przez Sąd Rejonowy. Postanowieniem z dnia (...) Asesor Prokuratury Rejonowej umorzył śledztwo w sprawie sfałszowania przez w/w inspektora protokołu przesłuchania świadka K. P. z dnia (...). W związku ze złożonym zażaleniem na to postanowienie przez M. Ł. Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A", w dniu (...), po rozpatrzeniu zażalenia Sąd Rejonowy wydał postanowienie sygn. akt (...), którym utrzymał w mocy w/w postanowienie z dnia (...), bowiem nie dopatrzył się celowego działania inspektora W. M. Zdaniem Sądu formalna nieprawidłowość w tym zakresie nie miała żadnego wpływu na merytoryczną ocenę dowodu z przesłuchania świadka K. P. (k. 852 - 854: T. III). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, z późn. zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54. poz. 654 z późn. zm.) stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi zagadnienie dotyczące faktur wystawionych dla spółki z o.o. "A", w szczególności czy firmy "C" spółka z o.o. i PHU "B" K. P. wykonywały w rzeczywistości na rzecz skarżącej spółki usługi informatyczne, a w konsekwencji czy skarżąca mogła wydatki z faktur wystawionych przez te firmy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku. Odnosząc się do tej spornej kwestii w ocenie Sądu skarżąca spółka "A" nie wykazała, iż wymienione wyżej firmy wykonywały usługi na jej rzecz. Z poczynionych ustaleń niebudzących wątpliwości przez organy podatkowe wynika, że firma "C" została założona przez osobę podającą się za M. K. Sam M. K. nie świadczył żadnych usług firmie "A", nie zawierał z nią żadnych umów zarówno pisemnych jak i ustnych. Nie mógł otworzyć żądanej firmy w dniu (...), ponieważ przebywał w areszcie (str. 2 protokołu przesłuchania, k. 601v). Ponadto z pisma UKS wynika, iż nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie "C", gdyż nie funkcjonuje ona pod adresem wskazanym w Krajowej Radzie Sądownictwa od co najmniej (...) Spółka nie odbierała korespondencji. Nie złożyła deklaracji CIT - 8 za 2002 - 2004r. (k. 141Tom I). Te ustalenia zatem wskazują, iż nie prowadziła ona i nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej. Poza tym z przedstawionego przez skarżącą dokumentu - system zarządzania obiegiem dokumentów i podejmowania decyzji (k. 577 Tom II) nie wynika, iż został on sporządzony przez firmę "C". Takim samym dowodem nie mogą być faktury, zostały one bowiem wystawione przez osobę podającą się jedynie za M. K. a nie przez niego samego. Jeśli chodzi o firmę PHU "B" K. P. z zeznań K. P. wynika, iż nie zawierała ona żadnych umów ze skarżącą spółką, nie podpisywała umów, nie upoważniła nikogo do prowadzenia jakichkolwiek usług na rzecz skarżącej. Nie wystawiała żadnych faktur, mogłaby się zdarzyć, że czasem je podpisywała ale nic bliższego nie mogła podać. Nie składała też żadnych deklaracji podatkowych (k. 145 Tom I, k. 628, i k.. 805 Tom III). Wprawdzie jej zeznania różnią się w niektórych miejscach, jednakże nie ma to znaczenia w ocenie Sądu, bowiem różnice dotyczą raczej nieścisłości językowych i kwestii mających znaczenie poboczne. Przez sam fakt, iż świadek przyznała, że bierze lekarstwa na depresję oraz że ma zaburzenia pamięci nie powoduje wniosku, iż jest niezdolna do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń (art. 195 pkt 1 O.p.). Tym bardziej, iż nie stanowiło to przeszkody do przesłuchania jej w ramach postępowania karnego, a zeznania złożone w ramach tego zeznania oraz w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego różnią się jedynie w szczegółach. Stąd wniosek, że trudno zatem mówić o zaburzeniach pamięci podczas prowadzonych przesłuchań. Z kolei zeznania członków zarządu skarżącej (k. 172 Tom I, 604, i 647 Tom III) nie potwierdzają, iż usługi te faktycznie były wykonane. Wątpliwości budzi chociażby okoliczność, iż zeznający nie znają z nazwiska osoby, która reprezentowała "B" w rozmowach na temat usług. Potwierdzeniem wykonanych usług nie jest również dokument znajdujący się na k. 577 Tom II oraz pisma znajdujące się na k. 872 – 874 Tom III. Z pism tych wynika jedynie, iż firmy na rzecz których usługi świadczyła skarżąca nie wykluczały, iż skarżąca korzystała z usług podwykonawców, nie wymieniała jednak, jakie konkretne firmy to były, nie podała nawet nazw. W odpowiedzi na zapytania organu kontroli wskazane firmy jako kontrahenci PHU "B" podały, iż w latach 2003 - 2004 nie współpracowały z firmą "B" (k. 743, 746, 747, 748, 749, 751, 763 Tom III akt). Skarżąca nie potwierdziła w inny sposób, iż usługi zostały faktycznie wykonane. Nie było przy tym potrzeby ponownego przesłuchania K. P. oraz R. S. To, że firma "B" nie świadczyła faktycznie usług jak to wynika z zebranego materiału dowodowego, nie zmieniłoby przesłuchanie A. S., skoro sami potencjalni kontrahenci PHU "B" wskazani przez skarżącą spółkę "A" nie potwierdzili wykonania na ich rzecz jakichkolwiek usług, tym bardziej, iż z protokołu przesłuchania K. P. (k. 804 Tom III) wynika jaką rolę pełnił A. S. Należy podkreślić, jak to trafnie zauważają organy podatkowe w wydanych decyzjach, że zeznanie K. P. i A. S. właściciela Biura Podatkowego D w P. przy ul. M. złożone w trakcie postępowania kontrolnego pokrywają się i tworzą jedną logiczną całość z zeznaniami złożonymi przez w/w do protokołu przesłuchań – Centralnego Biura Śledczego KGP i K. P. do protokołu przesłuchania podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w sprawie (...). Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe dysponowały protokołami przesłuchań otrzymanych z Zarządu Centralnego Biura Śledczego KGP i z Prokuratury Okręgowej, które włączono postanowieniem z dnia (...) (k. 799 akt pod. Tom III) do akt postępowania kontrolnego i materiałów dowodowych. W kontekście powyższych ustaleń Sąd podkreśla, iż zgodnie z przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie mają zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w postępowaniu które toczyło się przed Centralnym Biurem Śledczym, Prokuraturą w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości. Wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynację podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, s. 511). Nie można zatem dezawuować zeznań świadków złożonych w karnym postępowaniu przygotowawczym tylko z tej przyczyny, iż są one niekorzystne dla strony skarżącej. Nie można wymagać od organu nieograniczonych działań nastawionych na poszukiwanie dowodów w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzone dowody dają spójny i klarowny obraz stanu faktycznego. Nie można także akceptować biernej postawy podatnika i konkretnych odpowiedzi na zadane pytania, któremu przysługuje inicjatywa dowodowa z art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające w jego ocenie znaczenie dla sprawy (dowody na okoliczność opracowania "Materiały szkoleniowe i niektóre produkty pracy"). Zdaniem Sądu nie można także uznać za istotną okoliczność, że usługi informatyczne były wykonywane przez jakiś inny - podmiot - podwykonawców. Jeżeli skarżąca Spółka z o.o. "A" wywodzi swe uprawnienia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych na fakturach, to należy podkreślić, że musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru lub usługi i wystawcy faktury. Skarżąca usiłuje zaś wykazać jedynie to, że usługi w ogóle zostały wykonane. Zakwestionowane faktury wskazywały konkretne podmioty, które w rzeczywistości nie wykonały usług na nich opisanych. Taki sposób postrzegania zasady prawdy materialnej z art. 122 i kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest, w ocenie Sądu, niedopuszczalny. Sąd wskazuje również, iż nie można uznać faktur, które zostaną potwierdzone tylko przez Prezesa i V-ce Prezesa Spółki z o.o. "A". W szczególności chodzi o te faktury, które zostały wystawione dla opracowania – 214 stronicowego wydruku komputerowego pod nazwą "Materiały szkoleniowe i niektóre produkty pracy", podpisanego jedynie przez członków spółki z o.o. "A" w osobach M. Ł. – Prezesa Zarządu i J. P. – V-ce Prezesa Zarządu. Opracowanie to nie zawiera natomiast takich danych jak autorzy czy autor, daty sporządzenia, kto, kiedy i komu zlecił wykonanie tych materiałów. Mimo wezwań o uzupełnienie brakujących informacji organy ani przed pierwszą, ani przed drugą instancją nie otrzymały tych dodatkowych materiałów. Faktury winny bowiem dokumentować konkretne usługi, uwiarygodnione dowodami i niebudzącymi wątpliwości zeznaniami świadków. Również przeciwko wykonywaniu usług przez firmę PHU "B" K. P. na rzecz skarżącej spółki świadczą włączone do materiału dowodowego akt sprawy postanowieniem z dnia (...) cztery kserokopie prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określające K. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. w wysokości 0 zł oraz Przedsiębiorstwu Handlowo – Usługowemu "B" K. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2003 r. i 2004 r. w kwocie 0 zł. Reasumując Sąd stwierdza, że same faktury wystawione przez firmę PHU "B", również Spółkę z o.o. "C" (znajdujące się na k. 95 do 112 akt pod. – Tom I) nie stanowią wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że usługa została faktycznie wykonana. Natomiast okazał się słuszny zarzut naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, na który to zarzut powoływał się pełnomocnik skarżącej spółki z o.o. "A" w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej i w skardze do Sądu. W myśl art. 13 ust. 4 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) kontrola podatkowa prowadzona jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 6 upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa: 1) wskazanie podstawy prawnej; 2) oznaczenie organu kontroli; 3) datę i miejsce wystawienia; 4) imię i nazwisko inspektora, imiona i nazwiska pracowników, wykonujących czynności kontrolne, a także osób, o których mowa w ust. 8, jeżeli osoby takie będą brać udział w czynnościach kontrolnych; 5) numer legitymacji służbowej inspektora i upoważnionych pracowników; 6) oznaczenie kontrolowanego; 7) wskazanie daty rozpoczęcia kontroli i przewidywanego terminu zakończenia kontroli; 8) zakres kontroli; 9) podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji; 10) pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Zgodnie z treścią upoważnienia nr (...) z dnia (...) do prowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego przed (...) (k. 937) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 143 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy kontroli skarbowej, upoważnił W. M. – inspektora kontroli skarbowej – nr (...) do prowadzenia postępowania kontrolnego z wyłączeniem wydawania decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia kończącego to postępowanie. W pkt. 2 upoważnienia wskazano natomiast, iż obowiązuje ono od (...) do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, a także w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu decyzji organu kontroli skarbowej oraz we wstępnym postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania i w postępowaniu wznowieniowym. Powyższe upoważnienie nie wskazuje przewidywanego terminu – konkretnej daty zakończenia kontroli, tylko określa, iż upoważnienie obowiązuje do zakończenia postępowania kontrolnego. Powyższe naruszenie art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, co do treści upoważnienia o nr (...) z dnia (...) w ocenie Sądu w świetle wszechstronnie zebranych dowodów, całości materiału w sprawie nie miało wpływu na jej wynik. Słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę (strona 9 – k. 20 akt), że protokół kontroli podatkowej z dnia (...) ( k. 330 do 313 Tom II) został podpisany przez inspektora G. P., która początkowo była upoważniona do przeprowadzenia kontroli i sporządzenia protokołu z dnia (...) (który również po uchyleniu decyzji organu I instancji i konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w części był jednym z dowodów niebudzących wątpliwości w ponownym postępowaniu). W związku z przejściem G. P. na emeryturę, dalsze prowadzenie postępowania kontrolnego było powierzone inspektorowi W. M. na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) o nr (...), które nie budzi żadnych wątpliwości ponieważ jest zgodne z art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd także zauważa, że nieprawdziwy okazał się zarzut wobec inspektora W. M. jakoby dokonywał poprawek w protokole przesłuchania świadka. Postępowanie prokuratorskie w Prokuraturze Rejonowej nie uzyskało takich dowodów ażeby przeciwko W. M. postawić zarzut sfałszowania dokumentu, dlatego postanowieniem z dnia (...) umorzono śledztwo w sprawie sfałszowania protokołu przesłuchania świadka K. P. z (...). Także Sąd Rejonowy – wydał postanowienie – sygn. akt (...) w dniu (...), w którym nie dopatrzył się celowego działania inspektora i podzielił stanowisko zawarte w postanowieniu Prokuratora. Sąd Rejonowy wyraźnie stwierdził, że ta formalna nieprawidłowość nie miała żadnego wpływu na merytoryczną ocenę dowodu z przesłuchania świadka K. P. Podnoszona przez pełnomocnika skarżącej spółki z o.o "A" negatywna ocena wiarygodności zeznań K. P. w świetle powyższych ustaleń jak i w świetle wszechstronnie zebranego oraz prawidłowo ocenionego zgodnie z przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej materiału dowodowego nie mogła odnieść żądanego przez pełnomocnika skutku, a mianowicie ażeby Sąd zaskarżone decyzje uchylił z tego tylko powodu. Wobec tego, że postępowanie dowodowe było prowadzone przez organy podatkowe w myśl przepisów artykułów - 121 par. 1, 122, 123, 180, 181, 187 i 191 należy także podkreślić, że i prawidłowo został przez nie zinterpretowany art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z cytowanym powyżej przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 cyt. ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu to między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy, chodzi o to by poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek ten musi być właściwie udokumentowany, transakcja związana z poniesieniem takiego wydatku musi być szczegółowo opisana, nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, a w przypadku usługi faktycznie taka usługa musi mieć miejsce ażeby można było taki wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. (por. L. Błystak, B. Deuter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Murdecki, M. Niezgódka – Medek R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki – Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2004 r. Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2004 r. str. 334). W prowadzonym w sprawie postępowaniu organy podatkowe dowiodły - co w ocenie Sądu – nie budzi żadnych wątpliwości, że spółka z o.o. "A" w 2003 r. obciążyła koszty uzyskania przychodów wydatkami wynikającymi z faktur VAT firmowanymi przez PHU "B" K. P. oraz przez "C" za usługi w zakresie informatyki, których to usług obie firmy nie świadczyły. Skarżąca spółka wobec tego nie mogła tych wydatków w wysokości (...) zł. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego okazane podczas kontroli skarbowej faktury nie mogły zostać uznane za dowód dokumentujący, że faktycznie usługi zostały wykonane. Z dotychczasowego orzecznictwa (sygn. akt I SA/Po 55/06, I SA/Po 1229/05, IIISA 2514/01, I SA/Po 457/09) ewidentnie wynika, że wystawiona faktura musi odzwierciedlać rzeczywistą transakcję handlową, w tym również usługę. Organy podatkowe miały podstawy w świetle art. 193 par. 4 i 6 Ordynacji podatkowej do nieuznania prowadzonych ksiąg rachunkowych za dowód w zakresie ewidencjonowania w roku 2003 i 2004 faktur wystawionych za nieudokumentowaną usługę. Zgodnie z art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast na podstawie art. 193 par. 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w par. 5 organ uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca). Na mocy art. 193 par. 6 i par. 7 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole przebiegu kontroli sporządza odpowiedni zapis, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce w protokole kontroli podatkowej z dnia (...) (na karcie 314 Tom II). W protokole tym istnieje zapis, że w konsekwencji "stwierdzonych nieprawidłowości w spółce "A" uznano księgę za nierzetelną w zakresie zaewidencjonowanych w 2003 i 2004 roku kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej transakcji, faktur wystawionych przez PHU "B" K. P. i spółkę z o. o. "C". W oparciu także o ten protokół organ kontroli skarbowej uznając księgi w pozostałym zakresie za słusznie na podstawie art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dochód do opodatkowania w spółce z o.o. "A" ustalił na podstawie pozostałych dowodów wynikających z ksiąg rachunkowych, oprócz tych dowodów faktur zakwestionowanych a wystawionych przez PHU "B" i Spółkę z o.o. "C". Sąd przychyla się do twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej, że w skardze skarżąca spółka z o. o. "A" podnosi jedynie zarzuty natury proceduralnej, które nie miały wpływu na wyliczoną jej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 210 par. 4 Ordynacji uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne natomiast powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem i zinterpretowaniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne, co Sąd powyżej przedstawił. Również organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji I jak i II-ej instancji w pełni wyjaśnił stan faktyczny, odniósł się do twierdzeń skarżącej spółki przedstawianych przez jej pełnomocnika, a podnoszonych w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe w sposób wiarygodny oceniły zeznania świadków i udokumentowały dlaczego usługi nie były wykonywane. Rozbieżności pomiędzy organami a skarżącą spółką sprowadzają się do odmiennej interpretacji stanu faktycznego, a nie do faktu pominięcia wyjaśnień i dowodów złożonych przez pełnomocnika w imieniu spółki. Odmowa przesłuchania przez organy podatkowe w charakterze świadka R. S. na okoliczność wykonywania usług przez podwykonawców okazała się prawidłowa. Z materiału dowodowego wynika, iż o tym, że usługa informatyczna przez podwykonawcę była wykonywana miał poświadczyć R. S. – zeznać i potwierdzić, "iż widział, że na parkingu przy firmie "E" Spółka Cywilna w K. – jego zdaniem w czasie realizacji umowy o usługi stały niekiedy samochody z rejestracją p.". O tym, że mogą być to osoby przyjezdne świadczące usługi informatyczne jako podwykonawcy z ramienia firmy PHU "B" K. P. świadek R. S. dowiedział się z luźnej rozmowy z V-ce Prezesem Zarządu J. P." (patrz pismo z (...). Należy podkreślić, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 i dalszych Ordynacji, a skarżąca spółka miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego o czym traktuje art. 123 i 200 Ordynacji. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy pismem z dnia (...) (k. 947 Tom III akt podatkowych) wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i dopiero po tym terminie wydał decyzję. Skarżąca Spółka nie skorzystała z możliwości dodatkowych wyjaśnień. Kończąc, Sąd podkreśla, że uchybienie art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej w świetle poczynionych ustaleń nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast wpływ na uznanie decyzji za nienaruszającą prawo miało to, że faktury dokumentujące usługi informatyczne nie były w rzeczywistości wykonane przez PHU "B" K. P. oraz przez spółkę "C"., a więc nie dokumentowały zdarzeń, co czyni takie faktury "fakturami pustymi". Sąd mając na uwadze powyższe ustalenia i przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 12170 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/S. Zapalska /-/ K. Pawlicki LF