II FSK 574/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska -Nowacka (sprawozdawca), Teresa Porczyńska, Sędzia del. NSA, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1445/09 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2009r. , utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS) z dnia 30 marca 2009r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 oraz odsetki od zaliczek na ten podatek za miesiące od marca do października 2005r. Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu sprawy wynika, że Dyrektor UKS zakwestionował prawidłowość obliczenia podatku przez podatniczkę z uwagi na zawyżenie przez nią kosztów uzyskania przychodów o kwotę 719 600 zł poprzez zaliczenie do nich całości wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Zakład Ogólnobudowlany M.M., dotyczących usług montażu urządzeń gazowych. Faktury te w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odwołaniu od tej decyzji spółka podniosła zarzuty naruszenia art.120-125, art.180 § 1, art. 187 § 1 i 3 , art. 190 § 1 i § 2,art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), art. 15 ust. 1 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54,poz. 654 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.). Kwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych, a w szczególności oceny zebranych dowodów. Dyrektor Izb Skarbowej ustalił, że przedmiotem działania podatniczki była m.in. sprzedaż urządzeń gazowych (podgrzewaczy wody i kuchenek) wraz z montażem na terenie całego kraju. Montaży tych dokonywali pracownicy spółki i podwykonawca M.M., który z tego tytułu wystawił 27 faktur. Płatności za nie dokonywano przelewami, gotówką oraz dowodami wpłat. Analizując zebrany materiał dowodowy- faktury, zeznania przesłuchanego w charakterze świadka i podejrzanego ( w innym postępowaniu) M.M., a także świadków W.Z. i S.S., członków zarządu S. ( tego pierwszego także w postępowaniu kontrolnym w firmie S. W.Z.), pracowników S. oraz ustalenia opisane w protokole kontroli prowadzonej w firmie S.W.Z. organ odwoławczy uznał, że potwierdza on, że ilości i wartości wskazane w fakturach wystawionych przez M.M. nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Wywiedziono to m.in. z faktu, że warunki współpracy między podatniczką a M.M. nie był typowe dla współdziałania między równorzędnymi podmiotami gospodarczymi. M.M. założył firmę za namową i pod presją W.Z., który dysponował upoważnieniem do rachunku bankowego firmy .M.M. nie zdobywał zleceń, nie posiadał urządzeń, materiałów i środków transportu. Zlecenia na montaż pozyskiwał od spółki S., z magazynu tej spółki pobierał też urządzenia i materiały potrzebne do realizacji montaży. Korzystał także z samochodu spółki, zaś koszty związane z utrzymaniem pojazdu (w tym koszty paliwa) ponosiła spółka. Ponadto z zeznań M.M. wynikało, że tygodniowo mógł on wykonać 20 montaży, a miesięcznie-80. Zawyżona była również wskazana w fakturach cena jednostkowa montażu urządzenia gazowego, gdyż faktycznie M.M. otrzymywał za 1 montaż 120 zł, a nie 400 zł, jak zgodnie z poleceniem Z.Z. podwykonawca wpisywał na fakturze. M.M. przyznał się przy tym do poświadczania nieprawdy w wystawionych przez siebie fakturach. Spółka nie wykazała, że faktycznie płaciła M.M. 400 zł za jeden montaż. Cena ta, jak ustalono, odbiegała rażąco od ceny rynkowej, co potwierdzili przesłuchani jako świadkowie pracownicy podatniczki, a także dane podane w dostępnym w internecie Biuletynie Cen Asortymentów Robót B. Ustalono także, że w maju 2005r. M.M. wykazał wykonanie usług montażu dla S. W.Z. ( 143 montaże) i spółki S. ( 154 montaże). Podwykonawca nie był w stanie określić, dla kogo faktycznie wykonywał usługi w tym miesiącu. Ponieważ wcześniej w rozliczeniu podatkowym firmy S.W.Z. uwzględniono wykonanie przez M.M. 143 montaży, w tej sprawie uznano, że w maju dla podatniczki nie wykonał on żadnego montażu. Odnosząc się do zarzutu podatniczki o nieporównywalności wydajności zatrudnionych przez nią pracowników z wydajnością M.M. stwierdzono, że wykonywali ono usługi tożsame, w warunkach zbliżonych, tj. przy zastosowaniu materiałów i urządzeń należących do spółki i wykorzystaniu należących do niej samochodów. Przesłuchiwani pracownicy zgodnie zeznawali, że otrzymywali wynagrodzenie w kwocie ok. 900 zł. Nieracjonalnym zatem było, w opinii organu, zlecanie wykonywania usług podwykonawcy za cenę wielokrotnie wyższą( 400 zł za jeden montaż) w sytuacji, gdy usługi te mogli wykonać zatrudnieni pracownicy. Z opinii biegłego, dopuszczonego na wniosek spółki wynikało ponadto, że wartość robocizny przy montażu jednego urządzenia wynosi 85,67 zł netto ( 91,67 zł brutto). Organ wskazał także, że ustalona wydajność M.M. odnosiła się do zespołów dwuosobowych. Organ nie zgodził się także ze stroną skarżącą, że dowody otrzymania przez M.M. kwot wynikających z faktur mają prawne znaczenie co do wskazanych w nich sum, skoro zostały podpisane przez M.M. Z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Za prawidłowe uznano wyliczenie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od marca do października 2005r. W skardze na tę decyzję spółka domagała się jej uchylenia, uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Wskazała na konieczność dopuszczenia dowodu z wydanego przez Dyrektora UKS wyniku kontroli z dnia 21 sierpnia 2008r. na okoliczność, że wobec tego samego podmiotu (M.M.) ten sam organ przyjmuje wyższą wydajność ( przy usługach wykonywanych na rzecz S. W.Z.) i usprawiedliwia stosowanie wyższych cen za 1 montaż. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 628 § 1, art. 56,art. 60, art. 65 Kodeksu cywilnego, przepisów i koncepcji podatkowych różnicujących prawno-podatkowe instytucje przychodu i dochodu, art. 191, art. 180, art. 181 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 O.p. Podnosiła m.in. bezpodstawne zakwestionowanie wiarygodności przelewów bankowych, korzystających z powagi dokumentów urzędowych, a także pokwitowań wypłaty kasowej, przyjęcie ilości montaży wyłącznie na podstawie zeznań M.M., choć jednocześnie w stosunkach M.M. z innym podmiotem przyjęto wyższą zarówno wydajność podwykonawcy, jak i płacone mu wynagrodzenie. Nie zbadano ponadto związku między wydatkiem poniesionym na podstawie zakwestionowanych faktur a przychodem spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu ( wyniku kontroli), ponieważ nie jest o niezbędny dla załatwienia sprawy, a ponadto do akt sprawy załączono protokół z kontroli firmy S. W.Z. za 2005r. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W jego ocenie organy zbadały związek wydatków wynikających z tych faktur z przychodami strony skarżącej. Potwierdza to zakwestionowanie jedynie części, a nie całości tych wydatków. Zdaniem sądu, organom podatkowym przysługuje przy tym prawo badania oceny związku przyczynowo-skutkowego zaliczanych do kosztów wydatków pod kątem ich wielkości. Działania organów w rozpoznawanej sprawie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadzono w ocenie Sądu materiał wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Sąd zwrócił uwagę, że kwestionując rzetelność faktur, organy znaczną wagę przywiązywały do zeznań świadków, zwłaszcza przesłuchanego trzykrotnie M.M., który miał pełną wiedzę w zakresie warunków współpracy ze skarżącą spółką. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że przyznając się do fałszowania faktur świadek ten narażał się na odpowiedzialność karną. Sąd zwrócił uwagę, że z zeznań M.M. jako podejrzanego wynikało, że poświadczał on nieprawdę w fakturach za namową W.Z., bowiem to był jedyny sposób na zatrudnienie. Przesłuchany jako świadek już w postępowaniu podatkowym zeznał z kolei, że zawyżał wielkości wykonanych montaży na polecenie W.Z., bo taki był warunek współpracy z firmą S. Zeznania te zostały potwierdzone zeznaniami pracowników spółki S., a także po części- zeznaniami W.Z. i S. S. oraz cennikami robót. Tym samym w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 187 § 1 O.p. Nie można również w ocenie Sądu uznać, że ocena zeznań M.M. była dowolna, bo nie uwzględniała poziomu wiedzy tego świadka co do istoty i zakresu jego majątkowych należności fakturowych i wpływu wzajemnych świadczeń, jakie otrzymywał od spółki , na cenę usługi. Poziom tej wiedzy nie miał bowiem żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Organy podatkowe oceniały w tym przypadku dowody odrębnie, ale także z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania, a więc zgodnie z art. 191 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że organy skupiły się na sprawdzeniu, czy dowody w postaci faktur i powiązanych z nimi przelewów i dowodów wypłaty są zgodne z rzeczywistością. Wbrew twierdzeniom skarżącej faktury i przelewy bankowe nie stanowią dokumentów, których wiarygodności nie można podważyć, jeżeli nie odzwierciedlają one ( czy co faktu zdarzenia, czy co do jego rozmiarów) faktycznie dokonanych czynności. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał, że wskazana w fakturach cena jednego montażu ( 400 zł) była ceną faktycznie zapłaconą. Wynika to przede wszystkim z zeznań M.M., ale także z zeznań pracowników skarżącej i internetowego Biuletynu Cen Asortymentów Robót B. Kwota wpisana na fakturach była nierealna do uzyskania na rynku. Także ilości montaży nie były możliwe do wykonania, co potwierdziły także zeznania pracowników skarżącej, wykonujących te montaże jednoosobowo bądź w zespołach dwuoosobowych. Przyjęta na podstawie zeznania M. M. ilość montaży i tak przewyższała ilości wskazywane przez pracowników spółki. Nie uwzględniono jedynie zeznań M.G., który wskazywał, iż miesięcznie montował do 120 urządzeń gazowych. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego, który w jego ocenie w ogóle nie ma w sprawie zastosowania, tak jak i powołane w skardze przepisy rozporządzeń Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa, Ministra Spraw Wewnętrznych i Ministra Infrastruktury, traktujących o zasadach sporządzania kosztorysów przy robotach budowlanych (gazowych). Celem organów podatkowych było bowiem ustalenie faktycznej wartości usług montażu urządzeń gazowych, jakie M.M. wykonał dla skarżącej, a nie ustalenie ceny rynkowej tych usług, tym bardziej, że relacje między spółką a M. M., delikatnie mówiąc, były dalekie od rynkowych. Opinia biegłego, sporządzona w sprawie, słusznie według organu nie miała znaczenia dla sprawy, bowiem biegły wyliczył koszt usługi polegającej na wymianie podgrzewacza wody wraz z typowymi elementami składowymi, stawkami robocizny, kosztami zakupu materiałów, kosztami ogólnymi i zyskiem. W rozpoznawanej sprawie koszty zakupu materiałów, koszty utrzymania samochodów ponosiła spółka S., a nie podwykonawca. Z opinii tej wynika ponadto, że wartość robocizny przy montażu urządzeń gazowych wynosi 85,67 zł netto ( 91,67 zł brutto), a więc jest niższa od przyjętej przez organy ( 120 zł). Nie doszło również w ocenie Sądu do naruszenia art. 56,art. 60 i art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego. Treść kwestionowanych faktur nie odzwierciedlała bowiem faktycznej woli stron umowy w zakresie m.in. ilości i wartości montaży. Słusznie także organ odwoławczy odwołał się do art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, organom podatkowym przysługuje bowiem ocena pozorności czynności i wywiedzenia skutków z czynności ukrytej. Sąd odwołał się do art. 199 a O.p. , wskazującego na takie uprawnienie organów podatkowych. Oceniając zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy ustalaniu wartości montażu kosztów ponoszonych przez M.M. Sąd zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego nie wynika, aby podwykonawca koszty takie ponosił. Z zeznań członków zarządu skarżącej -prezesa W.Z. i wiceprezesa S.S. wynikało, że koszty te ponosiła spółka S. W ocenie Sądu słusznie organy przyjęły, że na fakt, że kontrahenci fakturowali usługi w cenach zawyżonych, celem zwiększenia kosztów uzyskania przychodów skarżącej, wskazywały m.in. nasuwające się wątpliwości co do tego, czy podwykonawca działał rzeczywiście jako samodzielny podmiot gospodarczy, wykonując działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek ( nie posiadał własnych urządzeń, materiałów ani środków transportu, korzystał w tym zakresie z materiałów i samochodów należących do spółki, a jej prezes W.Z. był upoważniony do rachunku bankowego M.M.). Sąd stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko wydatki w kwotach rzeczywiście poniesionych. Prawo to nie wynika tylko z faktu posiadania faktury, która nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu O.p. Treść faktury podlega ocenie w procesie podatkowym i może być zanegowana jako nieodzwierciedlająca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Dla celów podatkowych ważny jest nie tylko dokument, ale przede wszystkim zdarzenie gospodarcze. Sąd wskazał w związku z tym, że podważenie wiarygodności faktur uzasadniało przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone. Oceny tej nie zmienia fakt, że kwoty wynikające z faktur zostały przekazane na rzecz wystawcy faktur przelewami bankowymi. Miało to na celu, w ocenie Sądu, wyłącznie uwiarygodnienie, że transakcje potwierdzone fakturami zrealizowano w rozmiarach, jakie te faktury dokumentowały. Kwotami przekazanymi na rachunek mógł następnie dysponować W. Z., który posiadał upoważnienie do rachunku bankowego M.M. Kwota płacona faktycznie za jeden montaż nie została ustalona dowolnie, skoro przyjętą ją na podstawie zeznań M.M. Nieracjonalne także według Sądu byłoby działanie spółki, która zlecałaby podwykonawcy dokonanie montażu za 400 zł ( powiększonej o VAT), gdy zatrudnieni w spółce monterzy otrzymują wynagrodzenie miesięczne w wysokości ok. 900 zł miesięcznie. W ocenie Sądu nie było także uzasadnionych podstaw do zakwestionowania ilości montaży, jakie M.M. wykonywał dla S. Bez znaczenia jest okoliczność, że w innym postępowaniu przyjęto w tym zakresie inne ustalenia. Nie można także zarzucić organom, że nie ustaliły rzeczywistego wynagrodzenia M.M., skoro zgodnie z umową z dnia 1 marca 2005r., zawartą między S. a M.M. dokumentem rozliczeniowym była faktura VAT. Z umowy nie wynika natomiast, że część przychodu M.M. stanowiły świadczenia w naturze. Sąd uznał także, że przy przyjętej na podstawie zeznań M.M. ilości montaży i uwzględnieniu w maju 2005 r. 143 montaży wykonanych dla S. W.Z. prawidłowo przyjęto, że w tym miesiącu nie wykonano żadnego montażu dla skarżącej. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 25 ust.1 u.p.d.o.p. Uznając skargę za bezzasadną oddalił ją na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca spółka. Wyrok zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a. ( odpowiednio) w związku z kontrolą zastosowania w decyzji art. 191 O.p., poprzez to, że Sąd sam stosując i aprobując stosowanie przez organ podatkowy nadmiernie swobodnej oceny dowodów pomimo i w związku z naruszeniem następujących przepisów prawa materialnego i przepisów procesowych: - art. 187 § 1 O.p. w związku z ustaleniem przez ten sam sąd za ten sam okres, w innej sprawie tej samej strony, że rzeczywista wartość tych samych transakcji kosztowych ustalona jest nieprecyzyjnie ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2009r., I SA/Wr 1422/09); -art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 właśc.( tak w skardze kasacyjnej- przyp. NSA) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przez odmowę uznania kosztów uzyskania przychodów bez żadnych ustaleń, "odpowiadających przychodów strony, że z ustalanymi kosztami były rzeczowo związane z indywidualne pary ( koszt usługi i montażu + przychód ze sprzedaży zamontowanego urządzenia), czyli ilość zamontowanych urządzeń wyjaśnia ilość potrzebnych temu montaży", naruszenie art. 187 § 1 O.p. nie polega w ocenie strony na braku, ale na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego; -art.194 § 1-§ 3 w zw. z art.120 oraz art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 95 ust. 1 ustawy prawo bankowe ( przepis materialny) przez złe zastosowanie tego przepisu materialnego i przyjęcie, że pozwala on kwestionować prawdziwość faktu poniesienia przez stronę konkretnego wydatku majątkowego ( kosztu) mimo udokumentowania przelewem wydatku pod konkretne żądanie fakturowe, gdy nie podniesiono pozorności zapłaty czy niczego innego, co mogłoby budzić wątpliwość co do ostatecznego wypływu kwot z konta skarżącej na konto kontrahenta; -art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez przyjęcie od świadków –pracowników opinii zamiast wiedzy o faktach, z którymi nie mieli nigdy do czynienia (stosowanie cen usługi na rynku), nawet bez wyjaśnienia źródła tej wiedzy; -art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez to, że przyjmując wpływ kosztów wynagrodzeń pracowniczych jako istotny dla szacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów u strony jednocześnie odmówiono przyjęcia kosztów uzyskania z pochodnych od takich wynagrodzeń ( ograniczono koszt wynagrodzeń do netto zamiast brutto); - art. 197 § 1 O.p. przez odmowę do sięgnięcia po opinię biegłego w zagadnieniach wymagających wiadomości specjalnych; - art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego ( przepis materialny) w zw. z art. 120 O.p. i art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( przepis materialny) przez ustalenie na podstawie wadliwej subsumcji tego ostatniego przepisu zastępczego modelu ustalania wartości cen podwykonawcy strony ( dla ustalenia rzeczywistych kosztów strony) bez uwzględnienia ustawowych zasad zastępczego ustalania odpowiednich cen wykonawstwa budowlanego; w wyniku tego naruszenia osobie trzeciej odmówiono prawa do ceny uwzględniającej nakłady kosztotwórcze i cenotwórcze; - art. 187 § 1 O.p. i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( przepis materialny) przez ustalenie, że ceny kontrahenta strony skarżącej nie mogą zawierać wartości pewnych nakładów tego kontrahenta, bo-jakoby- dane nakłady poniósł nie kontrahent, lecz sama strona, bez zbadania, czy kontrahent korzysta z tych nakładów nieodpłatnie; -art. 188 O.p. poprzez odmowę żądaniom dowodowym strony pod stwierdzeniem wyjaśnienia danych okoliczności w swobodnym badaniu dowodów; - art. 199 a § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego przez ustalenie pozorności czynności fakturowych w trybie swobodnej oceny, bez przeprowadzenia dowodu pozorności. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona starała się wykazać, że nierozpatrzenie całego materiału dowodowego ( m.in. pominięcie ustaleń, czy i jak strona skarżąca rozliczała z M.M. koszty udostępnianego mu pojazdu i materiałów), nieporównania ilości sprzedanych podgrzewaczy i kuchenek z ilością montaży, jakich miał dokonać M.M., bezpodstawnego odrzucenia dowodu z przelewów bankowych, powiązanych z fakturami, oparcie właściwie wszystkich ustaleń na zeznaniach M.M., które nie były całkowicie spójne, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu) doprowadziło do bezzasadnego obniżenia jej kosztów uzyskania przychodów, bez wskazania zresztą, z których faktur jakiej kwoty nie uznano za koszty uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sposób sformułowania zarzutów budzi znaczne zastrzeżenia. Strona wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c (odpowiednio jak niżej)", w dalszej części skargi formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania w związku z przepisami prawa materialnego ( jako pewne zbiory przepisów). Nie wskazuje nie tylko miejsca publikacji aktów prawnych, których przepisy zostały w jej ocenie naruszone, ale nawet dat ich uchwalenia, wskazując przykładowo na " właśc. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych". Tymczasem jak wielokrotnie już wskazywano w judykaturze (choćby w wyrokach z dnia 10 marca 2011r., II GSK 382/10, opubl. w Lex pod nr 783984, z dnia 16 września 2009r., I FSK 39/09, opubl. w Lex pod nr 744530) Naczelny Sąd Administracyjny bada skargę kasacyjną wyłącznie w granicach jej zarzutów, będąc nimi związany i mogąc uwzględnić z urzędu wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może on zastępować strony w precyzowaniu podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej ( poprzez wybór przepisu, który w danej sytuacji miał być naruszony) , nie jest też jego zadaniem domyślanie się, jaki to akt prawny strona miała na myśli, powołując go w skardze kasacyjnej. To do strony należy zatem sformułowanie zarzutów w sposób, który nie będzie budził wątpliwości co faktycznych intencji skarżącego ( art. 176 p.p.s.a.). W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że wobec obowiązywania w badanym roku podatkowym aktów prawnych o wskazanych w skardze tytułach, środek odwoławczy można rozpoznać merytorycznie, mimo wadliwego sformułowania jej zarzutów. Mimo wielości zarzutów ich istota koncentruje się na wadliwości ustaleń faktycznych, dokonanych w sprawie przez organy podatkowe i przyjętych jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku. W ocenie strony zebrany w sprawie materiał dowodowy ( aczkolwiek w jej ocenie zupełny, poza dowodem z opinii biegłego) został oceniony w sposób dowolny, zaś wysnute na jego podstawie wnioski są nieprawidłowe i nielogiczne. Zakres faktów podlegających udowodnieniu wyznacza hipoteza normy prawnej, jaka w danej sprawie ma mieć zastosowanie. Art. 122 O.p. nakazuje bowiem organom podatkowym ustalenie wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych dla załatwienia sprawy. W tym przypadku wątpliwości budzą ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów. W badanym roku podatkowym kosztami uzyskania przychodu ( art.. 15 ust.1 u.p.d.o.p.) były koszty, które spełniały łącznie następujące warunki: były poniesione w celu uzyskania przychodów, to znaczy musiały przyczyniać się (przynajmniej potencjalnie) do uzyskania bądź zwiększenia przychodów, między nimi a uzyskaniem przychodów musiał istnieć związek (bezpośredni lub pośredni), musiały być faktycznie poniesione i nie zaliczać się do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 490/09, opubl. w Lex pod nr 705992). Oznacza to, że nie każdy faktycznie poniesiony i udokumentowany przez podatnika koszt będzie jednocześnie kosztem uzyskania przychodu. W postępowaniu podatkowym, w którym ustalana jest wysokość dochodu osoby prawnej należy w przypadku każdego w wydatków uwzględnionych jako koszt zbadać spełnienie tych warunków. Niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że nie można wydatku takiego uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Przedmiotem działalności podatniczki w badanym roku podatkowym było m.in. świadczenie usług montażu urządzeń gazowych przy wykorzystywaniu własnych urządzeń gazowych. Umowy o sprzedaż i montaż podgrzewaczy wody i kuchenek gazowych zawierane były przez spółkę z indywidualnymi klientami. Montażu urządzeń, jak wynika choćby z protokołu kontroli, dokonywali pracownicy spółki S. ( w roku 2005 zatrudniała ona od 3- 5 monterów- s. 10 protokołu), jak i M.M., w ramach wiążącej go z podatnikiem umowy. Przychód z tej działalności został uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 2005. Wynagrodzenie zapłacone podwykonawcy robót za faktycznie wykonane montaże pozostaje zatem w bezpośrednim związku z przychodami spółki z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Związku tego zresztą nie kwestionowały organy podatkowe, jak i Sąd w zaskarżonym wyroku. Spór między stronami dotyczy natomiast tego, czy całość wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. M. dotyczy świadczonych usług montażu, czy też część z nich jest wprawdzie wydatkiem poniesionym, ale niepozostającym w związku z przychodami spółki, a więc takim, który nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Dowodami, jakie w ocenie strony skarżącej świadczą o tym związku są faktury VAT wystawione przez podwykonawcę, a także dowody zapłaty ( bankowe i kasowe) kwot wynikających z tych faktur. Organy podatkowe przeciwstawiły tym dowodom przede wszystkim dowody z zeznań świadków ( w tym podwykonawcy) i członków zarządu skarżącej, a także opinię biegłego i informacje o cenach rynkowych. Dowody te pozostawały ze sobą we wzajemnej sprzeczności, stąd konieczne było, w ramach dokonywania ich swobodnej oceny, danie wiary jednym z nich i odmowa wiarygodności pozostałym. Organ musiał, dokonując tej oceny, uwzględnić zasadę równej mocy dowodów, jaka wynika z art. 191 i art. 180 § 1 O.p. , a tym samym nie miał podstaw do przyjmowania, że moc dowodów z dokumentów jest większa niż moc zeznań świadków bądź też przyjmować, że dana okoliczność może być udowodniona wyłącznie za pomocą konkretnego dowodu, skoro brak było ku temu ustawowych podstaw. Faktura jest dokumentem prywatnym potwierdzającym, że osoba , która ją podpisała , złożyła oświadczenie o wskazanej w niej treści. Wiarygodność tego oświadczenia może być, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, podważona ( por. wyroki NSA z dnia 29 czerwca 2010r., II FSK 421/09, opubl. w Lex pod nr 596442, z dnia 13 maja 2011 r., II FSK 8/10, dostępny http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Także pokwitowania przyjęcia pieniędzy mają charakter dokumentu prywatnego. Ich wiarygodność może zatem także być zakwestionowana za pomocą innych dowodów, w tym także dowodów z zeznań świadków. Także dowody potwierdzające dokonanie przelewu są dokumentami prywatnymi. Strona, odwołując się do art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) , nie zauważa, że dokumentu potwierdzającego dokonanie przelewu nie wymieniono w tym przepisie, dotyczącym zresztą wierzytelności banku, a nie wzajemnych rozliczeń między kontrahentami (z których jeden jest klientem banku), rozliczającymi się bezgotówkowo. Ponadto, czego również zdaje się nie zauważać strona skarżąca, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. można przeprowadzić także dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu. Jak wynika z dowodów zebranych w tej sprawie montaże urządzeń gazowych wykonywane były w 2005 r. przez pracowników spółki i podwykonawcę. Z wyjaśnień spółki, udzielonych w toku postępowania kontrolnego wynikało, że wszelkie umowy z klientami zawierane były w imieniu podatnika. Na ich podstawie nie można było w związku z tym stwierdzić, czy dany montaż było wykonywany przez pracownika spółki czy też przez podwykonawcę. Okoliczności tej nie można było także ustalić na podstawie dowodów potwierdzających wydanie materiałów do montażu. Wprawdzie dowody wydania materiałów były sporządzane, jednakże po rozliczeniu materiałów i wystawieniu faktury dla klienta, u którego montowano urządzenie, dowody magazynowe były niszczone. Powyższe okoliczności, wynikające z wyjaśnień podatnika, wskazują na to, że nie było możliwości sprawdzenia na podstawie dowodów magazynowych, ile urządzeń gazowych pobrał do celu montażu M.M., skoro nie był on jedyną osobą dokonującą montaży urządzeń gazowych u klientów spółki w badanym roku podatkowym. Nie było też z tego powodu podstaw do uznania, że wszystkie wydane do montażu urządzenia były montowane przez M.M. Nie można w związku z tym zarzucić organom podatkowym, że pominęły przy ocenie zebranego materiału dowodowego okoliczność, że do każdego przychodu z tytułu montażu powinien być przypisany odpowiadający mu koszt, skoro proste porównanie ilości zamontowanych urządzeń gazowych z ilością zakupionego sprzętu nie pozwalało na ustalenie faktycznej ilości montaży wykonanych przez M.M. Organy podatkowe, ustalając tę wielkość nie poprzestały natomiast na zeznaniach M. M., ale szukały dowodów pośrednich, przesłuchując monterów zatrudnionych przez skarżącą. Skoro podawali oni podobne wielkości jak podwykonawca, to uznanie zeznań M.M. za wiarygodne nie może być uznane za ocenę dowolną. Ponadto nie można zapominać, że wprawdzie M.M. pracował ( tak jak monterzy zatrudnieni u skarżącej) w zespole dwuoosobowym, ale z jego zeznań wynikało, że nie miał on stosownych uprawnień do wykonywania montaży, a tym samym jego pomoc osobie, która faktycznie montowała urządzenia mogła być bardzo ograniczona, co również przekładać się mogło na ilość montaży. Nie można także zapominać, że monter musiał także dojechać na montaż, co zajmowało część dnia. Nie można także zarzucić organom, że nie zbadały, czy faktycznie podwykonawca nie był obciążany kosztami paliwa i związanymi z udostępnieniem mu samochodu należącego do spółki, skoro kwestię tę badały i wyjaśniał ją kontrolującym m.in. W.Z., podając że to spółka ponosiła koszty montażu, udostępniając samochody i paliwo do nich. Podnosząc obecnie zarzut, że koszty te ponosił podwykonawca ( poprzez ich zwrot na rzecz skarżącej) strona nie wskazuje na jakikolwiek dowód, potwierdzający w jej ocenie tę okoliczność. Brak jest także podstaw do uznania za dowolne ustaleń organów, dotyczących faktycznie płaconego M. M. za montaż wynagrodzenia. Także i w tym zakresie podstawowym dowodem, na jakim oparły się organy podatkowe, były zeznania podwykonawcy. Istotnie, zeznania te zmieniały się w zależności od postępowania bądź jego etapu, jednak zeznając o poświadczeniu nieprawdy w fakturach M. M. narażał się na odpowiedzialność karną. Brak jest podstaw do podejrzeń, że w także w tym przypadku zeznawał nieprawdę, skoro z zeznaniem tym wiązały się dla niego wyłącznie kłopoty. Podana przez niego wysokość wynagrodzenia była przy tym prawdopodobna, skoro podobną kwotę wymieniali nie tylko monterzy zatrudnieni u skarżącej ( przy czym ich zeznań organ w żadnym wypadku nie traktował jako opinii biegłego), jak i wynikała ona z opinii sporządzonej przez biegłego. Nie było przy tym powodu do ustalania ( ewentualnie z pomocą biegłego) w tym przypadku wynagrodzenia stosownie do zasad wynikających z art. 628 § 1 k.c. Powołany przepis wskazuje sposoby ustalenia wynagrodzenia w umowie o dzieło, uznając za dopuszczalne wskazanie umowie tylko podstaw jego ustalenia. Wskazuje się w nim także sposób ustalenia wynagrodzenia, gdy strony nie wskazały go w umowie. Sposób ten ma jednak zastosowanie w przypadku, gdy strony umowy o dzieło pozostają w sporze co do jego wysokości. Spór taki ( między stronami umowy) podlegałby rozstrzygnięciu przez sąd powszechny, a nie organy podatkowe. Tymczasem M.M. zeznał, że mimo wskazania w fakturach innej kwoty za jeden montaż faktycznie ustalone ze spółką wynagrodzenie było niższe. Tych jego zeznań strona skarżąca skutecznie nie podważyła. Wprawdzie przedstawiała dowody dokonania przelewów na rachunek podwykonawcy, a także jego pokwitowania, jednakże z dokumentów tych co najwyżej wynikać mogło przekazanie konkretnej kwoty na rachunek wykonawcy( tego faktu zresztą organ nie kwestionuje), ale nie musi to być jednoznaczne z zapłatą wynagrodzenia za montaż, skoro zarówno kwoty wynagrodzenia, jak i ilość montaży podana w fakturach nie są wiarygodne, a i – w świetle zeznań M.M.- także wątpliwa jest wiarygodność pokwitowań odbioru gotówki. Kosztem uzyskania przychodu, jak wskazano wyżej, nie jest każdy koszt faktycznie poniesiony, ale koszt związany z uzyskaniem przychodu. Zgodzić się jedynie należy ze skarżącą, że w tej sprawie trudno mówić o pozorności czynności prawnej ( art. 199 a § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c.). Nie kwestionowano bowiem, że między M. M. a spółką doszło do zawarcia umowy o wykonywanie montaży. Umowa ta nie była pozorna, bowiem strony faktycznie ją wykonywały, jednakże w zakresie mniejszym, niż wynikało to z faktur i za niższe wynagrodzenie ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2010r., I UK 261/09, opubl. w Lex pod nr 577825). Wskazanie przez organy podatkowe na pozorność umowy i zaakceptowanie tej oceny przez Sąd pierwszej instancji nie miało jednakże wpływu na wynik sprawy. Brak pozorności umowy nie wyklucza bowiem badania, czy faktycznie poniesiony wydatek spełniał wymogi, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i czy nie został on poniesiony wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej ( por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010r., I FSK 77/09, opubl. w Lex pod nr 594210). Wynagrodzenie za montaż nie było także, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej , szacowane. Odniesienie się do wynagrodzeń pracowników było jedynie jednym z argumentów, mających wskazywać na ekonomiczną nieracjonalność działania skarżącej przy przyjęciu, że płaciła ona za jeden montaż 400 zł, płacąc pracownikom ok. 900 zł miesięcznie. Kwota ta, powiększona o koszty zatrudnienia, również znacząco odbiega na niekorzyść od ceny jednego montażu, jaka miała być płacona podwykonawcy według zapisów na fakturze. Zauważyć także należy, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2009r., I SA/Wr 1422/09 , na który strona skarżąca powołała się w skardze kasacyjnej, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2011r., I FSK 374/10. Z tych względów uznać należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., zaskarżona decyzja nie naruszała bowiem ani przepisów prawa materialnego ( wskazanych w skardze kasacyjnej ) w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, ani przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało zatem oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).