II FSK 743/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1387/09 w sprawie ze skargi T. D. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1387/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "T." S.A. w W.(dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 22 czerwca 2009 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że Spółka w dniu 21 maja 2008 r. złożyła do Wójta Gminy L. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, jaki został uiszczony za 2004 r., na podstawie złożonej w dniu 19 stycznia 2004 r. deklaracji. W ocenie wnioskodawcy wykazany w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 r. podatek w kwocie 98.168,60 zł, wynikający z opodatkowania stawką 2 % budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, został zawyżony w rezultacie przyjęcia do opodatkowania wartości linii telekomunikacyjnych, w postaci kabli miedzianych i światłowodów, instalowanych w kanalizacjach. Błędne objęcie ich zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości, skutkowało zawyżeniem podatku o kwotę 40.592,80 zł. 2.2. W piśmie, które wpłynęło do urzędu w dniu 21 maja 2008 r. (wyjaśnienia do złożonej korekty deklaracji), Spółka stwierdziła, że w jej przeświadczeniu linie telekomunikacyjne w postaci kabli miedzianych i światłowodowych, instalowane w kanalizacjach, nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). 2.3. Wójta Gminy L., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 21 sierpnia 2008 r., nr [...], odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 40.592,80 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano, że niewłaściwe jest uznanie tylko kanalizacji telekomunikacyjnej za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pomijając linie kablowe w niej umieszczone, ponieważ nie SA one trwale związane z gruntem. Podkreślono, iż trwale związana z gruntem jest kanalizacja telekomunikacyjna, zaś znajdujące się w niej linie telekomunikacyjne SA funkcjonalnie z nią związane, stanowią sieć. Powołując się na wyjaśnienia spółki stwierdzono, że jedną z podstawowych funkcji kanalizacji jest ułatwienie konserwacji umieszczonego w niej kabla, a zatem została wybudowana jako niezbędny element sieci technicznej jaką stanowi linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji telekomunikacyjnej. Taka funkcja kanalizacji świadczy o tym, iż stanowi ona wraz z umieszczona w niej linią całość techniczno- użytkową zapewniająca łączność telefoniczną, i na gruncie obowiązujących regulacji prawnych powinna być klasyfikowana jako budowla opodatkowana podatkiem od nieruchomości. 2.4. Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 1 grudnia 2008 r., nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 2.5. Wójt Gminy L., po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, decyzja z dnia 23 lutego 2009 r., nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 98.190,00 zł. Podtrzymując uzasadnienie prawne co do opodatkowania kanalizacji kablowej wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli organ I instancji jednocześnie podkreślił, iż ponieważ spór dotyczył wyłącznie interpretacji przepisów prawa, gdyż stan faktyczny sprawy nie był sporny, to zbędnym było przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci oględzin czy opinii biegłego. 2.6. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: p.b.), poprzez jego nieprawidłowa interpretację i przyjęcie, że linia telekomunikacyjna, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 2) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 3) art. 122 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy mający wpływ na wynik sprawy, bazującego na błędnym przekonaniu, iż tenże stan nie jest sporny, 4) art. 124 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku odniesienia się do przedstawionych przez podatnika ekspertyz, 5) art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego istotny wpływ na jej wynik, 6) art. 197 O.p., poprzez wydanie decyzji w sprawie wymagającej wiedzy specjalistycznej w zakresie prawa budowlanego i nie powołanie dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, 7) art. 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. przyjęcie, że linia telekomunikacyjna jest funkcjonalnie związana z kanalizacją, stanowiąc z nią sieć oraz błędnie sporządzone uzasadnienie decyzji. 2.7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie szeregu przepisów, a w szczególności : 1) art. 233 § 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż nie zaszły przesłanki do uchylenia decyzji Wójta Gminy L. z dnia 23 lutego 2009 r., polegające na naruszeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji: a) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b., związanego z błędną interpretacją tychże przepisów i przyjęcia, ze linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, b) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych, c) art. 122 O.p., tj. do nieustaleni stanu faktycznego sprawy mającego istotny wpływ na wynik sprawy bazującego na błędnym przekonaniu, iż tenże stan nie jest sporny, d) art. 124 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku odniesienia się do argumentacji podatnika, potwierdzonych ekspertyzami przekazanymi w sprawie, w tym do opinii biegłego powołanego przez skarżącego, e) art. 197 w zw. z art. 187 i art. 188 O.p., poprzez wydanie decyzji w sprawie wymagającej wiedzy specjalistycznej w zakresie prawa budowlanego i nie powołanie dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, f) art. 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. przyjęcie, że linia telekomunikacyjna jest funkcjonalnie związana z kanalizacją, stanowiąc z nią sieć oraz błędne sporządzone uzasadnienie decyzji, 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b., poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. z uwzględnieniem wartości obiektów, które nie stanowią budowli, tj. linii telekomunikacyjnej umieszczonej w kanalizacji, 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b., poprzez błędną interpretację definicji budowli, 4) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych, tj. wydanie decyzji na podstawie niedokładnie wyjaśnionego stanu faktycznego sprawy, 5) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy i wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, 6) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., tj. błędnego sporządzenia uzasadnienia faktycznego. 3.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. WSA we Wrocławiu uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, stwierdził, że przedmiotem sporu była kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej. 4.2. Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa zawiera definicję pojęcia budowla odwołującą się do przepisów prawa budowlanego. Stosownie do art. 3 pkt 3 p.b. budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym sieci techniczne (podkreślenie Sądu). Biorąc pod uwagę akcentowaną w skardze kwestię wymogu związania obiektu z gruntem należy zauważyć, że wymienione w w/w przepisie rodzaje budowli nie muszą posiadać cechy trwałego związania z gruntem. Cecha ta została expressis verbis wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Termin urządzenie budowlane należy natomiast rozumieć jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, m. in. urządzenie instalacyjne (art. 3 pkt 9 p.b.). W świetle przytoczonych regulacji Sąd pierwszej instancji za uzasadnione uznał stanowisko organów podatkowych, że definicja budowli, zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje m.in. sieć techniczną, którą niewątpliwie jest sieć telekomunikacyjna, jako funkcjonalna i techniczna całość, obejmująca całokształt urządzeń technicznych służących doprowadzeniu sygnału telekomunikacyjnego do końcowego odbiorcy (na poparcie swojego stanowiska WSA we Wrocławiu powoła się na: wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt l SA/Łd 139/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt l SA/Po 517/08, a także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt l SA/Sz 740/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt 1264/08). W przypadku sieci telekomunikacyjnej będą to przewody, punkty wzmacniające sygnał (...) oraz cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnału, który ostatecznie trafi do przyłączy poszczególnych budynków oraz tzw. pętli abonenckiej. 4.3. Sąd pierwszej instancji podziela także stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie brak jest podstaw do odwoływania się do treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864) Rozporządzenie to stanowi akt wykonawczy do ustawy - Prawo budowlane, wydany wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Rozporządzenie to nie może tym samym stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości. Zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, który uznał, że przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. są wystarczające dla wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oraz że nie ma podstaw ani potrzeby, aby odwoływać się do innych przepisów, gdyż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. nie stwarza tego rodzaju podstawy. 4.4. Za bezpodstawne WSA we Wrocławiu ocenił zarzuty skargi dotyczące uchybień w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu wydania opinii, w jakiej części sieć telekomunikacyjna stanowi budowle podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższa kwestia stanowiła bowiem zagadnienie prawne, podlegające rozstrzygnięciu przez organ na podstawie powołanych przepisów i to organ był obowiązany samodzielnie dokonać w świetle tych regulacji prawnych, czy i w jakim zakresie (więc także w - w odniesieniu do których elementów) linie kablowe będące własnością Spółki mogły być uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast wartość przyjętą jako podstawę opodatkowania organy podatkowe ustaliły na podstawie informacji dostarczonych przez samą Spółkę w deklaracji podatku od nieruchomości za 2004 r. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1. art. 180 § 1. art. 181, art. 187 § 1. art. 191. art. 197 § 1 O.p. oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 p.b., poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004, pomimo naruszenia przez organy podatkowego przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżanej decyzji i wysokość zobowiązania podatkowego, a w szczególności: (a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i brak ustalenia stanu faktycznego, w zakresie określenia charakteru spornych pomiędzy stronami linii kablowych położonych w podziemnej kanalizacji, a tym samym brak dokonania ustaleń pozwalających na przyjęcie, iż sporne linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, (b) art. 191 O.p.,, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przedstawionych przez Spółkę na potwierdzenie tezy, iż sporne linie kablowe nie stanowią budowli podlegającej optowaniu podatkiem od nieruchomości, polegające na braku oceny tych dowodów oraz ich wpływu na ustalenie stanu faktycznego sprawy, (c) art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru spornej linii kablowej i możliwości jej zakwalifikowania do budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, (2) art. 134 § 1 w zw, z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 p.b., poprzez brak orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji w granicach skargi, tj. z pominięciem zmiany z dniem 31 maja 2004 r. definicji budowli zawartej w przepisach p.b., z której wyłączono "sieci techniczne" oraz brak oceny prawnej wpływu powyższej zmiany na występujący w przedmiotowej sprawie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co ma wpływ na określoną wysokość zobowiązania podatkowego, (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i z art. 3 pkt 1 pkt 3 i pkt 9 p.b., poprzez brak zawarcia w wyroku uzasadnienia w zakresie przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej uznając, iż w okolicznościach faktycznych sprawy sporne linie kablowe stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w rezultacie pozbawiło strony możliwości zapoznania się z motywami rozstrzygnięcia i rzeczowego zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, (II) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1. pkt 3 i pkt 9 p.b. oraz art. 16g i art. 16h ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że sporne linie kablowe stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy ustalony przez organ stan faktyczny sprawy nie pozwala na przyjęcie, iż przedmiotowe linie kablowe spełniają definicję budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w rezultacie bezzasadne określenie wysokości zobowiązania podatkowego. 5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo częściowo błędnego bądź niedostatecznie precyzyjnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a 6.2. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (1) grunty; (2) budynki lub ich części; (3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. 6.3. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b/ p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 p.b. mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864; dalej w skrócie: rozporządzenie MI), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 p.b., nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 p.b. Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 p.b. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 6.4. Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 p.b. budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej w skrócie: p.g.k.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Na podstawie art. 2 pkt 11 p.g.k., przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 p.g.k. pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 p.b., dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 p.g.k. o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 p.b., rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia MI). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 rozporządzenia MI wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 p.g.k. i art. 3 pkt 3 p.b. Reasumując: sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007 r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 p.b. i art. 2 pkt 11 p.g.k., które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 p.b.) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 p.g.k.), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 p.b.) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b/ p.b., obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a/ w.w. ustawy (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b/ p.b., w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 p.b.), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 p.b.) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b/ i art. 3 pkt 3 p.b.). Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym. Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b/ p.b. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przypomnieć należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, przedstawił w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl) Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne w zakresie prawa materialnego uzasadniają oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych powyżej przepisach tego prawa. Przemawiają także jednoznacznie za nieuwzględnieniem zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ponieważ wykładnia prawa materialnego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pełną i wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że jeżeli po stronie Sądu pierwszej instancji doszło nawet do naruszeń prawa procesowego, to nie miały one wpływy na wynik sprawy, albowiem merytoryczne rozstrzygnięcie sądu zasadniczo odpowiadało prawu. Dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania niezbędna i wystarczająca była wykładnia i ocena możliwości zastosowania prawa materialnego, nie zaś postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym i w postępowaniu sądowym. 6.5. Podnieść także należy, że w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) prawodawca stwierdził, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczony zapis prawny nie obowiązywał jednak niewątpliwie w rozważanym w sprawie okresie podatkowym; posiada znaczenie i jest nową regulacją – zmianą – prawa: na przyszłość, a nie w relacji za zaszłości podatkowych. Nie jest także próbą czy też sposobem "doprecyzowania" (tylko) obowiązującego już, a mającego zastosowanie w sprawie prawa: nie wskazuje na to treść powołanego art. 65 ust. 1 jak również uzasadnienie projektu zawierającej go ustawy. Z uzasadnienia tego wynika jednoznacznie, że "doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne" w zakresie regulacji prawnej art. 65 (cyt) ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych dotyczyło tylko antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych, instalowanych na obiekcie budowlanym, czyli niewątpliwie nie uprzednich, w relacji do daty wejścia w życie wymienionej ustawy, regulacji dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej (Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Sejm VI kadencji, Nr druku 2546, http://www.sejm.gov.pl oraz www.senat.gov.pl). 6.6. Na zakończenie niniejszych rozważań dodać także należy, co następuje. Rozstrzygnięcia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią element przedmiotu opodatkowania w sprawie niniejszej, można było dokonać na podstawie analizy prawnej – oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa materialnego, tak jak przestawiono to w poprzedniej, zasadniczej, części rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kontekście tym nadmienić trzeba, że składnikiem powyższych wywodów i argumentów prawnych było pojęcie normatywne "sieci uzbrojenia terenu", nie zaś "sieci technicznej"; podnoszone w skardze kasacyjnej usunięcie ostatniego z wymienionych terminów z treści art. 3 pkt 3 p.b. nie miało więc znaczenia dla egzegezy prawa przeprowadzonej i przedstawionej przez Sąd administracyjny drugiej instancji. Ponieważ kable telekomunikacyjne, które zostały odpowiednio, użytkowo, umieszczone w kanalizacji kablowej, na podstawie prawa budowlanego traktowane być wraz z nimi powinny jako funkcjonalna całość - obiekt budowlany, mający znaczenie również dla prawa podatkowego, ocena powyższa do prawa materialnego się odwołująca nie wymagała postępowania dowodowego przywoływanego w zarzutach kasacyjnych, w tym także opinii biegłego rzeczoznawcy. Ocena prawna: czy określone przedmioty mieszczą się w normatywnych zbiorach pojęcia obiektu budowlanego nie należy do postępowania dowodowego, nie wymaga też nieznanych organom stosującym prawo wiadomości specjalnych, a tylko analizy subsumcji, ewentualnie także wykładni, prawa materialnego. Zarzuty powołujące przepisy regulujące określanie podstawy opodatkowania i realizację samoobliczenia podatku od nieruchomości w sprawie niniejszej w istocie rzeczy oparte są na stanowisku strony skarżącej, stosownie do którego kable telekomunikacyjne nie stanowią (elementu) przedmiotu opodatkowania. Wnoszący skargę kasacyjną (w jej uzasadnieniu) przyznaje, że organy podatkowe dokonały ustalenia ich wartości na podstawie "przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów zawierających wykaz poszczególnych elementów wraz z ich wartościami". Spółka nie wykazuje jednak, że przedstawione przezeń dokumenty lub wynikające z nich dane były nieprawdziwe; nie proponuje jakiejkolwiek innej, w relacji do przyjętej przez organy podatkowe, podstawy opodatkowania, to jest wartościowego określenia przedmiotu opodatkowania, w przypadku, gdyby obejmował on również kable telekomunikacyjne. Skoro zaś z oceny prawnej sprawy wynika, ze sporne kable uczestniczą w przedmiocie opodatkowania, zarzuty wynikające z przyjęcia tezy odmiennej należało uznać za niezasadne. 6.7. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.