I SA/Kr 1407/09

Sygn. akt I SA/Kr 1407/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2006r., sprawy ze skargi P. Ś., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 stycznia 2006 r. Nr [...], w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100). Wnioskiem z dnia 11 lipca 2005r. uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2005r. P. Ś. działając na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego wykonywanych na zlecenie sądu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że P. Ś. jest biegłym sądowym z zakresu rekonstrukcji wypadków drogowych z listy Prezesa Sądu Okręgowego. W piśmie z dnia 8 sierpnia 2005r. na wezwanie organu, wnioskodawca sprecyzował swoje stanowisko w kwestii będącej przedmiotem zapytania, stwierdzając, że biegły sądowy nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług bo nie wykonuje usługi lecz dowód z opinii. W uzasadnieniu wskazał, że praca biegłego wynika z postanowienia organu procesowego, co nie jest typową formą umowy zlecenia. Opinia jest dowodem w sprawie. Dowód ten ocenia organ procesowy i to organ procesowy bierze odpowiedzialność za opinię, opierając na niej rozstrzygnięcie merytoryczne. W tym kontekście to sąd jest odpowiedzialny za pracę biegłego. Jednakże P. Ś. zakładając, że w ocenie organu podatkowego czynności biegłego sądowego podlegaj ą opodatkowaniu, postawił w w/w wniosku dodatkowe pytania związane z faktem opodatkowania przedmiotowych czynności, a mianowicie: - według jakiego przelicznika należy obliczyć kwotę 10.000,00 euro w złotych polskich, - czy faktyczna stawka godzinowa wynagrodzenia biegłego wypłacana zgodnie z obowiązującymi przepisami jest stawką obejmującą podatek od towarów i usług, - jakie czynności będą objęte stawką podatku od towarów i usług (dotychczasowy rachunek obejmował także takie czynności jak przepisanie opinii, wykonanie dokumentacji fotograficznej, zwrot kosztów przejazdu do sądu lub na miejsce zdarzenia itp.), - co należy zrobić, żeby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług, - czy będąc podatnikiem podatku od towarów i usług będzie mógł dokonywać odpisów przy zakupie rzeczy niezbędnych do opiniowania, - w jaki sposób będzie mógł się rozliczać z urzędem skarbowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 3 października 2005r., nr [...] nie podzielił stanowiska podatnika. W uzasadnieniu stwierdził, że czynności biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powołując się na przepisy art. 5 ust.1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W związku z tym odpowiadając częściowo na pytania postawione we wniosku wskazał, że zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług czynności biegłych sądowych utraciło moc z dniem 30 kwietnia 2004r. Następnie powołując się na przepis § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w związku z treścią załącznika (póz. 37), wywiódł, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy I instancji przytoczył treść przepisów art. 99 i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które określają obowiązki podatnika w zakresie rozliczania się podatnika podatku od towarów i usług z urzędem skarbowym oraz przepisy art. 19 ust. l ustawy oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego, które regulowały moment powstania obowiązku podatkowego dla wykonywanych czynności biegłego sądowego. Wskazał również, że podatnikowi podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - art. 88 ust. 1 ustawy. Organ podatkowy wyjaśnił także, że jego zdaniem rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych w postępowaniu sądowym określa wynagrodzenie w kwocie brutto. Otrzymane kwoty z tytułu zwrotu kosztów w tym ryczałty nie stanowią dla biegłego obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na przedmiotowe postanowienie P. Ś. wniósł zażalenie z dnia 10 października 2005r., w którym zakwestionował stanowisko organu podatkowego I instancji, podnosząc jednocześnie, że organ nie udzielił odpowiedzi na większość postawionych pytań. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 2 stycznia 2006r., nr [...] odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia, uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanowiska przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa. W obszernym uzasadnieniu organ II instancji udzielił odpowiedzi na postawione we wniosku pytania, na które - zdaniem podatnika - nie została udzielona odpowiedź w zaskarżonym postanowieniu. Na w/w decyzję została wniesiona skarga z dnia 23 stycznia 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: 1 art. 15 ust.1 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania przez niego czynności biegłego sądowego, podczas, gdy specyfika tych czynności wyklucza, iż mają one charakter samodzielny w rozumieniu tych przepisów, 2 art. 113 ust. 13 pkt 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe uznanie, iż czynności biegłego sądowego są tożsame z usługami rzeczoznawcy i na tej podstawie wyłączenie tych czynności z kręgu zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, 3 naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegającej na braku uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. W uzasadnieniu skarżący przytoczył argumentację, którą wcześniej posłużył się we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w zażaleniu z dnia 10 października 2005r. dodatkowo wskazując na wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 listopada 2005r. o zbadanie zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z Konstytucją RP. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 20 lutego 2006r. podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł ojej oddalenie. Postanowieniem z dnia 8 lutego 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron z uwagi na wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 3 listopada 2005r. do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2009r. Sąd postanowieniem z dnia 28 września 2009r. podjął postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści tych przepisów orzeczenia organów podatkowych wydawane na podstawie art. 14a § 1 i art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, objęte są również kontrolą sądową. Rozstrzygnięcia te kształtują sytuację prawną podatnika w relacji z organami podatkowymi i z tego względu poddane są kontroli sądowej zarówno pod względem procesowym jak i merytorycznym. W przekonaniu Sądu niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Zauważyć na wstępie należy, że kwestia opodatkowania czynności biegłych sądowych wykonywanych na zlecenie sądów, prokuratury bądź innych organów państwowych związana jest przede wszystkim z interpretacją przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o-VAT w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych dotyczących wykonywania przez skarżącego czynności biegłego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dla prawidłowej oceny zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług na tle spornego zagadnienia koniecznym jest, obok ustalenia przedmiotu opodatkowania, ustalenie znaczenia pojęcia "podatnik". W ustawie o VAT podmiotowy zakres podatku od towarów i usług określony został w art. 15. Przepis ten, będący odpowiednikiem art. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w-sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), w ust. 1 definiuje jako podatnika każdą osobę fizyczną, prawną bądź jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która: (1) wykonuje działalność gospodarczą, (2) wykonuje tę działalność samodzielnie, przy czym wynikające z definicji zawartej w ust. 2 art. 15 pojęcie działalności gospodarczej ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy. Pojęcie to zostało jednakże ograniczone zapisem ust. 3, wyłączającym z tej działalności m.in. czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w związku z wykonywaniem tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Dla oceny, czy czynności biegłego nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, konieczne jest zatem ustalenie, czy na skutek owego zlecenia powstała między zlecającym a wykonującym czynności, więź prawna tworząca stosunek podporządkowania organizacyjnego. Stanowisko organów podatkowych, w świetle którego pomiędzy sądem a biegłym nie powstaje stosunek zależności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe. Sąd podzielił tym samym dotychczasową linię orzecznictwa, zaprezentowaną m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 93/07, w którym, powołując treść przepisów art. 8 ust. l pkt 3 ustawy o VAT i art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrócono uwagę, że sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie jest kryterium do uznania, iż usługi te są wyłączone z opodatkowania podatkiem ód towarów i usług. Nakaz organu władzy publicznej jest bowiem w świetle tych przepisów jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zwracając uwagę na status prawny, zakres kompetencji, a także odpowiedzialność biegłych sądowych w świetle przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poż. 1070 ze zm. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) należy stwierdzić, że w myśl wymienionych aktów prawnych biegli podlegaj ą rygorom wykonywanego zawodu i ponoszą odpowiedzialność przynajmniej w zakresie interesu publicznego, uczciwości, obiektywizmu, kompetencji zawodowych i należytej staranności. Organ procesowy może zaś zmniejszyć wynagrodzenie biegłego, jeżeli opinia została wykonana wadliwie, niezgodnie z zaleceniem sądu lub ze znacznym nieusprawiedliwionym opóźnieniem, co powoduje, że konsekwencje sposobu wykonania powierzonego biegłemu zadania ponosi sam biegły, którego obciąża z tego powodu również ryzyko ekonomiczne. Nie pozbawia to jednak biegłego niezależności przy wykonywaniu zleconych przez organ czynności. Biegły ma bowiem swobodę w kształtowaniu sposobu prowadzenia działalności, rozumianego jako swoboda w doborze współpracowników czy określaniu godzin pracy, jak również pozostawanie poza organizacją usługobiorcy, co oznacza wykonywanie działalności w sposób samodzielny. Wyznaczając biegłego organ nie określa też warunków wykonywania jego czynności, biegły nie działa bowiem pod kierownictwem i w ramach biura organu, jak również organ zlecający nie przejmuje na siebie odpowiedzialności za jego działanie. W relacji pomiędzy biegłym a organem zlecającym nie zachodzi więc stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności organu zlecającego za wykonanie czynności przez te osoby. Organ procesowy odpowiada przede wszystkim za wynik, tj. w przypadku sądu wydany wyrok, w tym za wyjaśnienie wszystkich okoliczności, również i tych, które wymagają wiadomości specjalnych. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Nie można zatem mówić, że sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji, że czynności wykonywane przez biegłego na zlecenie sądu lub innych organów procesowych nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Powyższe uwagi są całkowicie zbieżne ze stanowiskiem, jakie w tej kwestii zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2008r., sygn. akt K 50/05 stwierdzając zgodność art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Otóż omawiając charakter wykonywanej funkcji przez biegłego sądowego Trybunał wskazał, że cyt. "Okoliczność, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych są wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić samoistnej przesłanki, aby uznać je eo ipso za niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Istotne znaczenie ma tu kwestia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonego działania zobowiązał go sąd, czy też inny organ. Sam fakt, iż wydanie opinii zleca sąd, czy też inny organ, nie oznacza, że to on przyjmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, podlegającym ocenie na równi z innymi dowodami, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Sąd ponosi odpowiedzialność jedynie za swoje rozstrzygnięcie wydane w oparciu o ocenę wszystkich okoliczności w sprawie, w tym także tych, które wymagają wiadomości specjalnych, ale nie za czynności biegłego. Sąd powołując biegłego z list biegłych w celu wydania ekspertyzy, odwołuje się do jego specjalistycznej wiedzy, stąd wydana w oparciu o tę wiedzę opinia musi być w pełni samodzielna. Na samodzielność w wydaniu opinii, rozumianej jako wyrażanie własnych poglądów biegłego w danej sprawie, nie wpływa fakt, iż biegły ma obowiązek stosować się do wskazówek organu zlecającego np. co do zakresu opinii. To, że biegły sporządza opinię w oparciu o akta sprawy przekazane przez zlecającego nie może przesądzać o tym, iż nie jest on samodzielny. Nie dochodzi do przeniesienia na sąd odpowiedzialności za wyniki działań biegłego sądowego. Nie wy stępuj ą tu więc przesłanki art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania VAT". W ocenie Sądu przypadku biegłych sądowych spełniona jest także przesłanka ciągłości świadczenia usług, bowiem osoby ustanowione i wpisane na listę biegłych sądowych pozostają w stałej gotowości ich wykonania. Dodać w tym miejscu należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma uchwala siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FPS 3/07, w której został wyrażony pogląd, że "czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy". Pogląd Sądu w składzie orzekającym w kwestii będącej przedmiotem rozpoznania jest całkowicie zbieżny ze stanowiskiem przedstawionym w uchwale z dnia 12 stycznia 2009r. Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym nieprzedstawienie przez Sąd orzekający zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza, że Sąd orzekający jest związany poglądami wyrażonymi w powołanej uchwale z dnia 12 stycznia 2009r. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygać innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta w uchwale (por. wyrok WSA z dnia 15 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1440/08, wyrok WSA z dnia 18 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Wr 349/09, wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008r., sygn. akt I OSK 254/07). Uznając za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w opisanym wyżej zakresie, Sąd w składzie orzekającym nie podzielił jednakże stanowiska organów podatkowych obydwu instancji odmawiającego skarżącemu z tytułu wykonywania czynności w postępowaniu sądowym prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. l i 9 ustawy o VAT W ocenie organów podatkowych zwolnienie to nie przysługuje osobom wykonującym czynności biegłego sądowego, albowiem na mocy art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT zwolnienia, o którym wyżej mowa, nie stosuje się do świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, także usługi jubilerskie. Powyższe organy wywiodły zapewne z tego faktu, że Minister Finansów w wykonaniu upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o VAT do określenia listy towarów i usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2, w załączniku do rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, póz. 798), zawarł listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Pod póz. 37 wymienione zostało zaś rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego. Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć: "doradztwo" oraz "rzeczoznawstwo", zatem należało posłużyć się znaczeniem językowym tych pojęć. W pierwszej kolejności należało rozpoznać pojęcie "doradztwo", albowiem ustawa o VAT w art. 113 ust. 13 pkt 2 zastrzega, że zwolnień, o którym mowa w ust. l i 9 nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa. Żaden z organów podatkowych nie dokonał analizy słownikowego znaczenia pojęcia "doradztwo", gdyż wtedy ustaliłby, że rozumie się przez nie udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych, fachowe skuteczne doradztwo, doradztwo finansowe, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Organy podatkowe ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że biegły sądowy świadczy usługi rzeczoznawstwa a tym samym jego usługi, jako wymienione pod póz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. nie kwalifikują biegłego sądowego do objęcia omawianym zwolnieniem podmiotowym. Wzajemne relacje między zakresem pojęciowym "rzeczoznawstwa" i "doradztwa", wynikające ze słownikowego rozumienia obu pojęć są oczywiste. Wynika z nich, że rzeczoznawca może fakt posiadania określonej wiedzy wykorzystać w dwojaki sposób. O ile wydaje opinie, opracowuje ekspertyzy, w których przedstawia stan swojej wiedzy fachowej na dany temat, jego usługi należy potraktować jako usługi rzeczoznawstwa. Jeśli natomiast wykorzystuje swą wiedzę, znajomość rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań, nakłaniając do ich zastosowania, świadczy usługi doradcze. To, że opinie biegłych w postępowaniu sądowym nie mogą być traktowane jako forma doradztwa, wynika z zasad wymiaru sprawiedliwości określonych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 178 § 1 Konstytucji stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Ustawy procesowe dają wprawdzie możliwość korzystania w ramach postępowania dowodowego z opinii biegłych, co jednak nie oznacza, że biegli wobec sądów wykonują doradztwo jakiegokolwiek rodzaju. W rozumieniu ustaw regulujących procedury sądowe bądź administracyjne biegły sądowy jest niewątpliwie rzeczoznawcą, gdyż tylko osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę w określonej dziedzinie (posiadająca wiadomości specjalne) może być powołana do pełnienia funkcji biegłego. Zadaniem biegłego może być tylko przedstawienie opinii na temat zagadnienia wymagającego wiadomości specjalnych, ułatwiającej sądowi właściwą ocenę faktów i rozstrzygnięcie konkretnej sprawy. Przyjęcie, że biegły doradza sądowi, oznaczałoby, że jest zaangażowany w orzekanie, co stanowiłoby zaprzeczenie konstytucyjnych zasady niezawisłości sędziowskiej. Skoro zatem w przypadku biegłego sądowego należy wykluczyć możliwość świadczenia przez niego usług doradczych na zlecenie sądu, to w ogóle nie istniała w tym zakresie potrzeba sięgania do rozporządzenia wykonawczego jak to uczyniły organy podatkowe, gdyż na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT wyłączone ze zwolnienia zostały osoby świadczący usługi doradcze. Byłoby to ewentualnie uzasadnione w razie stwierdzenia, że rodzaj świadczonych usług przez biegłego sądowego mieści się w zakresie doradztwa (por. wyrok WSA z dnia 7 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Ol 32/08, wyrok WSA z dnia 3 listopada 2008r., sygn. akt III SA/G1 1029/08). Należy przyjąć, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2005r., wymieniając usługi "rzeczoznawstwa poza doradztwem rolniczym" miał na myśli doradztwo (nierolnicze) świadczone przez rzeczoznawców. Inna wykładnia tego zapisu prowadziłaby do konstatacji, że Minister Finansów przekroczył swe upoważnienie ustawowe i poszerzył krąg osób, które nie mogą skorzystać z omawianego zwolnienia podmiotowego. Potwierdza to poniekąd treść poz. 37 załącznika do aktualnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maj ą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, póz. 1337), w której dokonano zmiany zastępując "rzeczoznawstwo" "doradztwem z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego". W związku z tym dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów art. 113 ust. l i 9 w związku z ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT nie może być uznana za prawidłową (por. także wyrok WSA z dnia 4 października 2006r., sygn. akt I SA/Ol 297/06, wyrok WSA z dnia 18 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Wr 349/09, wyrok WSA z dnia 28 listopada 2008r., sygn. akt III SA/G1 1028/08). W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu podatkowego I instancji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 § 2 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.