I SA/Wr 1556/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. we W. – dalej: Spółka, jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...], wydana w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 23 marca 2009 r. Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od osób fizycznych świadczeń medycznych na rzecz pracowników i ich rodzin. We wniosku strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka wskazała, że zamierza zawrzeć z wybranym centrum medycznym i finansować umowy na świadczenia zdrowotne dla osób wskazanych przez Spółkę, będących jej pracownikami, przy czym zgodnie z proponowanymi zasadami współpracy, osobami uprawnionymi do korzystania ze świadczeń zdrowotnych mogą być pracownicy Spółki, a także ewentualnie rodziny pracowników. Pakiety dla pracowników oraz ewentualnie ich rodzin będą opłacane ryczałtowo za każdy okres rozliczeniowy obowiązywania umowy. Świadczeniami będzie objęta określona liczba pracowników (oraz ich rodzin), natomiast wynagrodzenie należne centrum medycznemu będzie płatne ryczałtem, który będzie zależny wyłącznie od liczby pracowników (rodzin) objętych pakietem medycznym. Nie będzie natomiast miała wpływu na wysokość wynagrodzenia częstotliwość i zakres wizyt poszczególnych pracowników oraz ich rodzin. W przypadku zmiany zakresu świadczeń medycznych lub zmiany liczby korzystających z tych świadczeń, centrum medyczne będzie dokonywało korekty wysokości należnego ryczałtowego wynagrodzenia po rozpoczęciu kolejnego okresu płatności. Spółka nie będzie otrzymywać imiennych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali konkretni pracownicy lub ich rodziny. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka sformułowała następujące pytania: 1) czy opłacanie przez Spółkę świadczeń medycznych ryczałtem dla pracowników Spółki będzie wiązało się z uzyskiwaniem przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie pracowników? 2) czy opłacanie przez Spółkę świadczeń medycznych ryczałtem dla rodzin pracowników Spółki będzie wiązało się z uzyskiwaniem przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie pracowników? Zdaniem Wnioskodawcy, umożliwienie pracownikom korzystania ze świadczeń medycznych przez pracowników lub ich rodziny w sposób opisany w stanie faktycznym powyżej, nie rodzi konieczności określenia dodatkowego przychodu z tego tytułu po stronie pracowników. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała się na art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Wskazała, że z art. 11 ust. 1 updf wynika, że warunkiem by pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód jest ich postawienie do dyspozycji podatnika. Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód, jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Tym samym – zdaniem Spółki - w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie - postawiony do dyspozycji (a więc wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z świadczenia). Strona zwróciła również uwagę, że w związku z faktem, że planuje zakupić świadczenia medyczne opłacane w sposób zryczałtowany za wszystkich uprawnionych pracowników (i ich rodziny), bez względu na to czy pracownicy z usług skorzystali, nie będzie możliwe wyraźne określenie, który z pracowników z danego świadczenia skorzystał, a który nie i w jakim zakresie. Ponadto wskazując na brzmienie art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2b updf, Spółka stwierdził, iż ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń dla każdej z wskazanych w tych przepisach kategorii świadczeń. W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach powyższej ustawy, a zatem nie przewidział doliczania do przychodów pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić konkretnej wartości świadczenia, z jakiego taka osoba faktycznie skorzystała. Zatem, nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod innych niż określone przepisami tej ustawy. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym niemożliwe jest określenie ceny (wartości) świadczeń otrzymanych przez pracowników Spółki na podstawie powyższych przepisów, skoro wydatki na świadczenia medyczne są pokrywane przez Spółkę w formie jednorazowej, zryczałtowanej opłaty. Wynagrodzenie centrum medycznego jest należne niezależnie od tego, czy uprawnione osoby korzystają ze świadczeń medycznych, czy też nie oraz jeżeli korzystają, to w jakim zakresie. Zatem wartość konkretnego świadczenia otrzymanego przez poszczególnych pracowników pozostaje nieznana. W związku z powyższym nie ma fizycznej możliwości przypisania pracownikowi przychodu z tytułu świadczenia faktycznie przez niego otrzymanego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na szereg wyroków sądów administracyjnych. Minister Finansów w dniu [...] r. wydał interpretacje indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Spółce w dniu 22 czerwca 2009 r. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust 1 updf zasadą pozostaje opodatkowanie wszelkiego rodzaju dochodów, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Następnie wskazał, że w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Biorąc pod uwagę wymienione w art. 10 ust. 1 updf rodzaje źródeł przychodów oraz uwzględniając wyszczególnione w art. 12 ust. 1 rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów ze stosunku pracy, organ stwierdził, że do przychodów z pracy należy zaliczyć także m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazane w tym przepisie kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Natomiast, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Zatem, w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się wg ceny ich zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jeżeli pracodawca opłaca usługi medyczne nie tylko za pracownika, ale również i członków jego rodziny, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Zakupione usługi medyczne dla członków rodziny są nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Gdyby bowiem nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisywać osobie trzeciej. Organ stwierdził ponadto, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika czy też członka rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz fakt i objęcia pracownika i członków jego rodziny konkretnymi usługami medycznymi (o określonej wartości pieniężnej). Samo objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Już bowiem w chwili objęcia pracownika oraz jego rodziny opieką medyczną osoby te uzyskują korzyść, za którą nie zapłaciły. Korzyści tej nie byłoby, gdyby same musiały zawrzeć umowę o opiekę medyczną i ponieść jej koszty. Zdaniem organu ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodzin nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Opłata ponoszona przez pracodawcę jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika i członków jego rodziny, w okresie za który została zapłacona. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika i jego członka rodziny pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku natomiast zakupu przez pracodawcę usług wynikających z medycyny pracy świadczenia te nie stanowią przychodu dla pracownika, dlatego też na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Po otrzymaniu w/w interpretacji strona wystąpiła w dniu 03.07.2009 r. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o uchylenie interpretacji i wydanie interpretacji uwzględniającej stanowisko Spółki. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany w/w interpretacji. Spółka złożyła na powyższą interpretacje skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie tej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła zarzuty i argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo zarzuciła wydanej interpretacji wadliwość formalnoprawną i naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14hi 14e O.p., poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji dorobku orzecznictwa i pominiecie powołanych orzeczeń sadów administracyjnych. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a. W przeciwnym razie Sąd skargę oddala (art. 151 p.s.a). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji problem był już przedmiotem wielu rozstrzygnięć wydanych przez sądy administracyjne. Linia orzecznicza, jaka wykształciła się w odniesieniu kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń medycznych udzielanych na podstawie zawartych przez pracodawcę na rzecz pracowników umów i przez niego finansowanych w sposób zbiorczy – opłatą ryczałtową, jest w zasadzie jednolita. Sąd orzekający w obecnym składzie w całej rozciągłości podziela stanowisko i argumentację wyrażone w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach – m.in. WSA w Białymstoku z dnia 27 maja 2009 r. , sygn. akt I SA/Bk 197/09, WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 r. , sygn. akt III SA/Wa 2225/09, niepblikowany, WSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 352/08, WSA w Gdańsku z dnia 10 lutego 2009 r. , sygn. akt I SA/Gd 1/09, WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA 753/09. Stosownie do art. 12 ust. 1 updf, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przepis ten wymienia jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 updf. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updf konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach updf. Inaczej mówiąc, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. W rozpoznanej sprawie Minister Finansów stwierdził, że opłata, jaką winna ponieść Spółka z tytułu zakupu pakietu świadczeń medycznych, do skorzystania z których uprawnieni maja być pracownicy Spółki i ich rodziny, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, których wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 updf. Przepis ten stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Poddając ocenie taką kwalifikację, w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym świadczeniem jest, jak przyjął Minister Finansów samo prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych (w interpretacji uznano bowiem, że okoliczność faktycznego skorzystania ze świadczeń medycznych nie ma znaczenia), czy też świadczenia medyczne, z których pracownik skorzystał. Rozpoznanie tej kwestii wymaga sięgnięcia do treści art. 11 ust. 1 updf który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż ma zamiar zakupić dla swoich pracowników dostęp do świadczeń medycznych i z tego tytułu będzie ponosić opłatę ryczałtową liczoną od ilości pracowników objętych tą usługą, bez względu na to, czy pracownicy ci skorzystali z określonych objętych powyższą usługą, świadczeń medycznych. Zatem świadczenia medyczne wynikające z zakupionej usługi zostaną postawione do dyspozycji pracowników. Nie będzie Spółka natomiast otrzymywać rozliczenia imiennego dotyczącego usług, z których w danym okresie skorzystali konkretni pracownicy lub ich rodziny. Nie jest zatem wykluczone, że nie każdy pracownik ze świadczenia w ogóle skorzysta. W ocenie Sądu, stanowisko ministra finansów, iż opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tego świadczenia skorzystał, jest jednak nieprawidłowe. Nie znajduje ono oparcia w treści art. 11 ust. 1 updf, który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). W konsekwencji, wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w updf. Z wniosku wynika, że płacona przez Spółkę kwota z tytułu zawartej umowy nie zależy więc bezpośrednio od liczby faktycznie wykonanych w jej ramach świadczeń medycznych, a jedynie od liczby objętych pakietem medycznym pracowników i członków ich rodzin. Cena usługi nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji, cena zakupu świadczeń medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego. Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. Sąd podziela także pogląd wyrażony w powołanym przez stronę wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08, iż nie można się zgodzić, by Spółka płacąc zryczałtowaną opłatę za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika spełnia świadczenie pieniężne za swojego pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 updf. Pracownik nie ma obowiązku zapewnienia opieki medycznej członkom swojej rodziny, więc abonament za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika nie może być traktowany jako dochód pracownika. Zakup abonamentu medycznego dla członków rodzin pracowników nie jest więc spełnieniem świadczenia pieniężnego za pracownika, lecz jest działaniem na rzecz osób trzecich. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 1-2a updf., wobec czego na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.