I SA/Lu 233/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Klubu A. z tytułu podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2004 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 17 stycznia 2005 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej M. P. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A. z tytułu podatku VAT, wynikających ze złożonych przez ten A. deklaracji podatkowych VAT-7 za luty, kwiecień, 2004 r., odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz koszty egzekucyjne. W uzasadnieniu swojej decyzji podał, że A. nie uregulowało w całości swojego zadeklarowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2004r. w kwocie 10.952 zł oraz kwiecień 2004r. w kwocie 92.953 zł. Do zapłaty pozostało; za miesiąc luty 2004r. 8.656 zł oraz za kwiecień 2004r. - 90.031,30 zł. Stwierdził, że egzekucja z majątku A. okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji, na podstawie art. 116a Ordynacji podatkowej, organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej członka organu zarządzającego z tytułu ciążących na A. zaległości podatkowych, co znalazło wyraz w decyzji z dnia 17 stycznia 2005r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucał wydanie decyzji z naruszeniem art. 91, 92, 116, 116a, 116 § 2 oraz 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja skierowana została nie do wszystkich członków zarządu, lecz do jednego z nich i powołał się na orzecznictwo SN w tej materii. Nadto, M. P. nie pobierał nigdy za sprawowaną funkcję wynagrodzenia, lecz pełnił ją społecznie i nie należały do niego sprawy finansowe. Takie bierne pełnienie obowiązków nie może być uznane za pełnienie obowiązków, o których mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004r. IIISA 2889/02). Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jako podstawę materianoprawną decyzji - art. 116 a tej ustawy. W myśl tego przepisu, za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Odpowiedzialność, o której mowa w art. 116a ustawodawca określił jako solidarną. Zatem za zaległości podatkowe innych osób prawnych (np. A.) odpowiadają solidarnie członkowie organów zarządzających tymi osobami. Organ odwoławczy powołując się na wyrok NSA z dnia 12.01.2005r. sygn. akt FSK 1079/04 stwierdził, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają prowadzenia jednego postępowania w sprawie, w której objęci byliby wszyscy potencjalnie odpowiedzialni solidarnie za zaległości podatkowe. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków SN w sprawach III RN 20/02, 21/02, 22/02 stwierdził, iż jest to o tyle nietrafne, że dotyczą one ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i solidarnej odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych (Rozdział 13 Ordynacji podatkowej), a nie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (Rozdział 15). Na gruncie prawa podatkowego należy przyjąć, że dług i odpowiedzialność są odrębnymi kategoriami pojęciowymi. Dług ma charakter pierwotny - jest następstwem urzeczywistnienia przez określony podmiot prawnopodatkowego stanu faktycznego, podczas gdy odpowiedzialność ma charakter akcesoryjny, jest następstwem długu podatkowego i nigdy nie powstaje przed jego zaistnieniem. W prawie podatkowym zobowiązanie solidarne występuje w tych przypadkach, gdy ustawa podatkowa nakłada obowiązek podatkowy na co najmniej dwa podmioty. Ma to miejsce w podatku od spadków i darowizn, gdzie obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy, przy opłacie skarbowej, niekiedy w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości. W takiej sytuacji do zobowiązań podatkowych należy w zasadzie odnosić generalne reguły zobowiązań solidarnych ukształtowanych na gruncie k.c. Dotyczy to także uregulowań zawartych w art. 91 Ordynacji podatkowej, które normują nie tyle odpowiedzialność solidarną, co zobowiązanie solidarne. Potwierdza to treść przepisu art. 92 Ordynacji ( por. R.Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wrocław 2000, str. 105). Czym innym jest natomiast odpowiedzialność podatkowa osób trzecich unormowana w Rozdziale 15 ustawy - Ordynacja podatkowa. Jest ona zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot, co powoduje, że odpowiedzialność ta, podobnie jak odpowiedzialność poręczyciela w prawie cywilnym, ma charakter akcesoryjny. Odpowiedzialność osób trzecich jest odpowiedzialnością osobistą za dług cudzy. Powstaje nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego, lecz dopiero na etapie jego realizacji, a celem jest wzmocnienie pozycji wierzyciela podatkowego ( por. Ordynacja podatkowa j.w. str. 117). Stąd, w ocenie organu odwoławczego, zarzut odwołania dotyczący nieważności decyzji skierowanej tylko do jednego z członków Zarządu A., a nie do wszystkich członków Zarządu, jest bezzasadny. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż art. 116 Ordynacji podatkowej ogranicza jedynie odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe do zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie ogranicza odpowiedzialności do sytuacji, w której członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków (z przyczyn usprawiedliwionych lub nieusprawiedliwionych) lecz określa zakres odpowiedzialności ograniczając ją do tych zobowiązań podatkowych osoby prawnej, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że od miesiąca lutego 2004r. do kwietnia 2004r. M. P. pełnił funkcję członka zarządu A. Potwierdza to wpis do KRS, jak i podpisy strony na protokołach zebrań Zarządu, w których uczestniczył. Odnosząc się do zarzutu, iż sprawy finansowe nie należały do kompetencji M. P., a funkcję pełnił społecznie, nie pobierając wynagrodzenia, organ odwoławczy stwierdził, że fakt ten, w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia i nie może być uwzględniony jako przesłanka wyłączająca odpowiedzialność za zaległości podatkowe A. Jako członek zarządu M. P. mógł inicjować przegłosowanie stosownej uchwały w dowolnym zakresie, co przeczy tezie o braku możliwości faktycznego wpływu na sprawy A. Ustosunkowując się do poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 3.03.2004r. sygn. akt III SA 2889/02, na który powołuje się strona w odwołaniu wskazał na odmienność stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz na fakt, iż zawarty w nim pogląd poddany został krytyce (B. Draniewicz "Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki" PP nr 5 z 2006r. str. 49-53). Dalej wskazał, iż art. 116 Ordynacji podatkowej wymienia przesłanki egzoneracyjne w sposób enumeratywny. W sprawie bezsporna jest okoliczność, iż mimo zaprzestania płacenia długów przez A. - nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości bądź postępowanie układowe, przy czym stan niepłacenia zobowiązań trwał od początku pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu. Stąd organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, iż zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 116a Ordynacji podatkowej, bowiem w okresie, gdy powstały przedmiotowe zobowiązania A. strona pełniła funkcję członka zarządu, egzekucja przeciwko A. okazała się bezskuteczna, a jednocześnie strona nie wykazała by zaszły okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność, albo by istniało mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa. Na powyższą decyzję pełnomocnik M. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze do WSA podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 121 § 2, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez A. oraz błędne ustalenie bezpośredniego wpływu skarżącego na sprawy finansowe A: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116 a O.p. poprzez nieuwzględnienie, że M. P. nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, a to z uwagi na brak zdolności upadłościowej A. oraz brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego w okresie między dniem powstania przesłanek upadłościowych A., co skutkowałoby oddaleniem wniosku przez sąd upadłościowy. Zdaniem skarżącego organy podatkowe poza stwierdzeniem, że A. składał deklaracje VAT-7 nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego. Fakt złożenia przez A. dwóch deklaracji na podatek VAT nie przesądza o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej. Mogły być one złożone omyłkowo zaś jednorazowe lub nawet dwukrotne dokonanie czynności opodatkowanych nie mogło przesądzać o przyjęciu, że działalność gospodarcza była przez A. prowadzona tym bardziej, że przesłuchany w sprawie świadek T. Z. - Prezes Zarządu A. jednoznacznie stwierdził, że jedynym źródłem przychodów A. były dotacje z LFS, z Wydziału Kultury Fizycznej Urzędu Marszałkowskiego oraz od sponsorów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniósł, iż ani art. 116 ani 116a Ordynacji podatkowej nie przewidują braku zdolności upadłościowej jako przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członków organów zarządzających osobami prawnymi. Przyjęcie braku zdolności upadłościowej osoby prawnej jako prowadzącej do braku odpowiedzialności członków jej organów zarządzających zawsze wyłączałoby ich odpowiedzialność, co podważałoby sens art. 116a Ordynacji podatkowej. Stąd mając na uwadze, że przepis art. 116 stosuje się jedynie odpowiednio, należy przyjąć, iż podmioty wskazane w art. 116a mogą korzystać ze wskazanych tam przesłanek jedynie wtedy, gdy są one możliwe do zrealizowania ( por. Komentarz do art. 116a Ordynacja podatkowa - R. Dowgier, L. Etel, C.Kosikowski i inni, Dom Wydawniczy ABC, 2006). W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że w postępowaniu w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar udowodnienia którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa już na członku organu zarządzającego, który chce się od niej uwolnić. Wbrew zaś twierdzeniom skargi okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez A. nie została wywiedziona z dwukrotnego złożenia deklaracji podatkowej w VAT, a zresztą w art. 116 oraz w art. 116a ustawodawca nie uzależnił odpowiedzialności podatkowej wskazanych tam osób od prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę prawną, lecz od istnienia zaległości podatkowych. Wbrew zaś twierdzeniom skargi Klub składał deklaracje podatkowe także w innych miesiącach 2004r. ( maj, czerwiec 2004r.). Wyrokiem z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 12/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że w art. 116 O.p. nie chodzi o uzyskanie należności publicznoprawnej od podmiotu, który mógł uzyskać korzyść majątkową kosztem Skarbu Państwa, ale o "wymuszenie" na członkach organu zarządzającego wykonania przez nich obowiązków wynikających z przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz naprawcze i w ten sposób zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego, o czym świadczy treść enumeratywnie wymienionych w art. 116 przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Jeżeli członek organu zarządzającego złoży we właściwym czasie jeden ze wskazanych w art. 116 wniosków, a wierzyciel mimo to nie odzyska swoich należności, to i tak zwolniony będzie z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W ocenie Sądu, brak zdolności upadłościowej osoby prawnej, o której mowa w art. 116a powoduje, że zachodzi w stosunku do członka jej organu zarządzającego przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. brak zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Odmienne stanowisko prowadziłoby do pozbawienia członków organu zarządzającego osób prawnych, o których mowa w art. 116a O.p., nie zawsze nastawionych na zysk (np. fundacje, stowarzyszenia) możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, gdy członkowie tego organu odpowiadają na takich samych zasadach jak członkowie organu zarządzającego spółek kapitałowych, których istotą jest prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie jest prawnie obojętne, czy A. prowadziło działalność gospodarczą, skoro od tego uzależniona będzie ocena jego zdolności upadłościowej. Sam fakt zawarcia w statucie A. zapisu o możliwości prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądza, że działalność taka faktycznie była prowadzona. Także zawarcie umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych z innym podmiotem o takiej działalności nie przesądza (zwłaszcza w kontekście dołączonej do akt korespondencji kierowanej do A. przez ten podmiot). Wobec niezłożenia sprawozdania finansowego przez A. również i z niego nie można wyciągnąć wniosków, co do zaistnienia tych okoliczności. Z zeznań zaś Prezesa Zarządu wynika, że A. działalności gospodarczej nie prowadziło. Rację ma pełnomocnik skarżącego, że samo złożenie nawet 4 deklaracji podatkowych VAT-7 o prowadzeniu przez A. takiej działalności nie świadczy. W toku postępowania podatkowego Skarżący powoływał się na przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., wskazując na różne okoliczności, które jego zdaniem, wyłączały jego odpowiedzialność. Fakt, że wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych obciąża członka organu zarządzającego, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązków nałożonych art. 121 § 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co winno znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a następnie w uzasadnieniu decyzji. Według Sądu pierwszej instancji okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez A., a co za tym idzie ustalenie jego zdolności upadłościowej nie były przedmiotem wystarczających ustaleń i wniosków organów podatkowych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.; art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; "p.p.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd co spowodowało naruszenie przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji w związku z błędnym przyjęciem, że organy podatkowe nie ustaliły okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, czym naruszyły art. 121 § 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe polegające na tym, że Sąd uznał, iż organy podatkowe nie ustaliły okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, a w szczególności polegających na wykazaniu, że A. prowadziło działalność gospodarczą i w związku z powyższym należało do kręgu przedsiębiorców, którzy zgodnie z art. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze posiadają zdolność upadłościową; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji w związku z błędną oceną WSA, że organy podatkowe naruszyły art. 116a w związku z art. 116 O.p., podczas gdy do naruszenia tego przepisu nie doszło, ponieważ brak zdolności upadłościowej nie jest przesłanką uwalniającą od odpowiedzialności członków organów zarządzających stowarzyszeń; - art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. polegające na zasądzeniu kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona; 2. przepisów prawa materialnego: - polegające na błędnej wykładni art. 116a w związku z art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że okoliczność ustalenia, czy A. posiadało zdolność upadłościową miało istotne znaczenie w sprawie ze względu na przesłankę egzoneracyjną wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. bowiem brak takiej zdolności prowadzi do wniosku, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy strony z powodu niemożności zgłoszenia takiego wniosku w ogóle. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że zarzut braku zdolności upadłościowej został podniesiony dopiero na etapie odpowiedzi na skargę w związku z powyższym nie było możliwe ustosunkowanie się do niego na etapie wydawania decyzji. W toku przeprowadzonego przez orany podatkowe postępowania zebrany został materiał dowodowy, który wystarczająco uzasadnia fakt prowadzenia przez A. działalności gospodarczej. Do akt sprawy włączono: statut stowarzyszenia, odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych, deklaracje VAT-7 za okres luty-czerwiec 2004 r. Zdaniem składającego skargę kasacyjną fakt posiadania przez Stowarzyszenie zdolności upadłościowej jest prawnie obojętny. Przepis art. 116a rozszerzył krąg podmiotowy osób trzecich, wymienionych w art. 116 O.p., odpowiadających za zaległości podatnika dołączając do tego kręgu członków organów zarządzających innych niż spółki kapitałowe. Tym sposobem poszerzył się on o osoby pełniące funkcje w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach, fundacjach czy stowarzyszeniach. Wśród podmiotów, których członkowie organów zarządzających odpowiadają solidarnie z nimi za istniejące zaległości podatkowe istnieją więc i takie, których istotą działania nie jest prowadzenie działalności gospodarczej. Brak ich ustawowego wyłączenia od odpowiedzialności przewidzianej art. 116 wskazuje na zamiar ustawodawcy objęcia dyspozycją normy prawnej zawartej w omawianym przepisie również takich podmiotów. W dniu 2 lutego 2009 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącego M. P., w którym wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wskazał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisów art. 116a w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przystępując do wykładni przepisów art. 116a w zw. z art. 116 O.p. NSA wskazał, że są to przepisy ujęte w Ordynacji podatkowej w rozdziale 15, w Dziale III regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe i inne należności publicznoprawne osób trzecich, wprowadzając odpowiedzialność tych osób, które pierwotnie nie były podmiotami stosunku podatkowoprawnego i nie miały związku z obowiązkiem podatkowym, za zobowiązania i należności podmiotów, których ten obowiązek dotyczył. W związku z tym zgodnie z regułami sądowej wykładni prawa, a w szczególności zakresu jej stosowania, przepisy omawianego działu należy stosować ściśle. Również taki kierunek rozumienia tych przepisów zdaje się wynikać wprost z treści art. 107 § 1 o.p., który stanowi, że ta odpowiedzialność ma miejsce wyłącznie "w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale". Wyjście poza te przypadki i zakres jest niedopuszczalne. Zgodnie z treścią art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art.116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art.116 O.p.stosuje się odpowiednio. Odnosząc się do zasadniczej w sprawie kwestii, czy odpowiedzialność z art.116a w zw. z art.116 o.p. ponoszą członkowie organu zarządzającego stowarzyszenia, w zależności od tego czy prowadziło ono działalność gospodarczą i czy miało zdolność upadłościową, Sąd II instancji stwierdził, iż przepis art. 116a Ordynacji podatkowej dotyczy podmiotów będących członkami organów zarządzających osób prawnych innych niż spółki kapitałowe. Katalog tego rodzaju osób prawnych jest szeroki. Odpowiedzialność na podstawie art. 116a o.p. ponosić mogą m.in. członkowie zarządów stowarzyszeń - art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.). Poprzez odpowiednie stosowanie do członków organów zarządzających, innych niż spółki kapitałowe, osób prawnych - przepisów dotyczących odpowiedzialności za zaległości spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych, odpowiedzialność ta nabrała charakteru osobistego oraz solidarnego. Podmioty te odpowiadają więc całym swoim majątkiem, solidarnie z osobą prawną, za jej zaległości podatkowe wynikające ze zobowiązań powstałych w okresie, w którym pełnili obowiązki członków zarządu. Odpowiedzialność ponosić będą też byli członkowie zarządu. Odnosząc się do kwestii wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, a także innych podmiotów wskazanych w art. 116 § 3 o.p., pierwszą z przesłanek jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Analizując wskazaną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności, Sąd II instancji stwierdził, że po pierwsze "istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do zasadności" ( wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r., SA/Sz 1856/00, niepubl.). Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale jak stanowi ordynacja podatkowa, zgłoszenie. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony (art. 28-29 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. W przypadku wyłączającego odpowiedzialność postępowania układowego - musi być ono faktycznie wszczęte. Sam wniosek nie jest w tej sytuacji przesłanką wystarczającą do uwolnienia się od odpowiedzialności. Po drugie, "dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia - gdyż nie wynika to z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej - kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego), byleby tylko uczynił to w terminie" (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 r., I SA/Ka 1734/00, POP 2002, z. 4, poz. 102). "Wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku. Nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu" ( wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05, niepubl.). Wreszcie, "odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki" (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2003 r., III SA 110/02, POP 2004, z. 6, poz. 115). Naczelny Sad Administracyjny podkreślił, iż ustawodawca uzależnia odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. W wyroku NSA z dnia 12 lutego 2002 r., III SA 2544/00, PP 2002, nr 9, s. 63, Sąd, rozważając kryterium braku winy stwierdził, iż jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność, oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Z przeprowadzonej powyżej analizy, przepisów dotyczący odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe innych osób prawnych wynika, że celem rozszerzenia kręgu podmiotów osób trzecich m. in. o stowarzyszenia (bez żadnych wyjątków), co niewątpliwie stało się w wyniku wprowadzenia art. 116a Ordynacji podatkowej, było danie wierzycielom dodatkowego instrumentu kontroli i ochrony, mające na celu zaspokojenie ich wierzytelności. Za zaległości podatkowe stowarzyszenia, jako osoby prawnej innej niż wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, bez względu na czy faktycznie stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą czy nie, jest to w tym kontekście bez znaczenia. Sąd orzekający w sprawie rozpatrywanej nie podzielił, w tym zakresie, poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2008 r., sygn. akt II FSK 969/07 i stwierdził, iż ma rację składający skargę kasacyjną, że brak ustawowego wyłączenia od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej członków organów zarządzających takich organizacji jak stowarzyszenia, wskazuje na objęcie dyspozycją tej normy prawnej również takich podmiotów. NSA zaakceptował ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, iż A. było zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, działało na podstawie statutu, w którym przewidziane było prowadzenie przez tę jednostkę organizacyjną działalności gospodarczej, zawierało umowy na prowadzenie ksiąg rachunkowych, posiadało wpis do Rejestru Przedsiębiorców oraz nadany przez urząd skarbowy numer identyfikacji podatkowej (okoliczności te i fakty nie są w sprawie sporne). W wyniku swojej działalności A. złożyło deklaracje VAT-7, z których wynikały zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie na konto urzędu skarbowego. Na rozprawie w dniu 19 czerwca 2009 r, pełnomocnik skarżącego zgłosił zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania decyzji skierowanej do podatnika, która musi poprzedzać wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. W dniach 13 lipca i 11 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył dokumenty wskazujące na prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe A. w stosunku do pozostałych członków zarządu. Na rozprawie w dniu 19 czerwca 2009 r, pełnomocnik skarżącego podniósł, iż zaskarżona decyzja orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe A. nieistniejącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: "ppsa") - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 190 ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez NSA w wyroku kasacyjnym. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę Sąd był związany poglądami zawartymi w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1482/09. Na wstępie należy wskazać iż odpowiedzialność osób trzecich określona w art. 116 Ordynacji podatkowej jest odpowiedzialnością solidarną. W uchwale z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż "przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność". W uzasadnieniu stwierdził, "że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)". Jak wynika z akt administracyjnych w okresie powstania zaległości podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji członkami zarządu A. byli: M. P., L. L., T. Z. i I. B. Z dokumentów przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniach 13 lipca 2009 r. i 11 sierpnia. 2009 r. wynika, iż organy podatkowe prowadziły odrębne postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2004r. w stosunku do wszystkich osób, pełniących czasie powstania tych zaległości funkcję członka zarządu ( k.104-125 akt sądowych). Stosownie do art. 116a Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art.116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art.116 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Za wyrokiem NSA sygn. akt I FSK 1482/09 wskazać należy iż celem rozszerzenia kręgu podmiotów osób trzecich m. in. o stowarzyszenia (bez żadnych wyjątków), co niewątpliwie stało się w wyniku wprowadzenia art. 116a Ordynacji podatkowej, było danie wierzycielom dodatkowego instrumentu kontroli i ochrony, mające na celu zaspokojenie ich wierzytelności. Za zaległości podatkowe stowarzyszenia, jako osoby prawnej innej niż wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, bez względu na to czy faktycznie stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą czy nie, jest to w tym kontekście bez znaczenia. W myśl art.116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1/ nie wykazał, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2/ nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, wyłączające możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka jej zarządu. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04 (LEX nr 181425), wyrok WSA w Warszawie z 7 września 2009 r., III SA/Wa 293/09 ( LEX nr 526440). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki (stowarzyszenia) za zaległości podatkowe, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić. Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne. Zasadnie bowiem przyjęto, i ta okoliczność jest niesporna, iż skarżący był członkiem zarządu A. w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 2004 r. Potwierdza to zarówno wpis z dnia 9 października 2003 r. w Krajowym Rejestrze Sadowym jak i podpisy skarżącego na protokołach z zebrań zarządu. Zasadnie też przyjęto, i ta okoliczność także nie budzi wątpliwości, że prowadzona z majątku A. egzekucja była bezskuteczna. A. nie posiadało majątku ani wierzytelności, z których można zaspokoić zaległości podatkowe, a na rachunku bankowym brak było środków pieniężnych. Podjęte czynności egzekucyjne doprowadziły do wyegzekwowania jedynie kwoty 273,96 zł. Przechodząc do oceny przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu należy ponownie podkreślić, że ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W toku postępowania ustalono, że A. było zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, działało na podstawie statutu, w którym przewidziane było prowadzenie przez tę jednostkę organizacyjną działalności gospodarczej, zawierało umowy na prowadzenie ksiąg rachunkowych, posiadało wpis do Rejestru Przedsiębiorców oraz nadany przez urząd skarbowy numer identyfikacji podatkowej (okoliczności te i fakty nie są w sprawie sporne). W wyniku swojej działalności A. złożyło deklaracje VAT-7, z których wynikały zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie na konto urzędu skarbowego. Jest też okolicznością niesporną, że mimo zaprzestania płacenia długów przez A. nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości ani też nie wszczęto postępowania układowego, przy czym stan niepłacenia zobowiązań trwał od początku pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu A. Prawidłowość ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe potwierdził NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1482/07. Okoliczność, że przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie uapadłosci powstała przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu sama w sobie nie zwalnia z obowiązku złożenia takiego wniosku. Członek zarządu, który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów A. uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, oraz że czynność taka nie została dokonana powinien niezwłocznie złożyć odpowiedni wniosek ( por wyrok NSA z dnia 20 listopada 2007r., sygn. akt II FSK 1213/06). W postępowaniu podatkowym skarżący nie wykazał braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. W ocenie sądu, o braku winy nie świadczy podnoszona w skardze okoliczność, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości byłoby nieracjonalne z uwagi na brak środków finansowych na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Skarżący nawet nie usiłował zainicjować postępowania upadłościowego lub układowego, z góry zakładając niepowodzenie tych działań. Przedstawiona w skardze argumentacja, że złożenie takiego wniosku byłoby sprzeczne z celem stowarzyszenia, które miało zapewnić kontynuację udziału drużyny w rozgrywkach, nie może przesądzać o braku winy skarżącego w niezłożeniu ww wniosku. Także okoliczność, iż skarżący nie miał bezpośredniego wpływu na sprawy finansowe A., nie może stanowić przesłanki wyłączającej odpowiedzialność za zobowiązania A., bowiem dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu nie ma znaczenia brak wiedzy o stanie zobowiązań stowarzyszenia i wewnętrzny podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu. Skarżący nie wskazał też zaistnienia innych przesłanek uwalniających osobę trzecią w myśl art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej za zobowiązania podatkowe A., tj. nie wskazał mienia A., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części W tym stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie oceniły, że skarżący nie wskazał okoliczności, które mogły doprowadzić do uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi, iż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności nie została poprzedzona doręczeniem A. decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 2004r. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) zmienione zostało brzmienie przepisu art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r., który otrzymał brzmienie "W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a". Stosownie natomiast do treści art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz 968 ze zmianami) w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. Dokument ten może stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji, jeżeli w deklaracji, w zeznaniu, w zgłoszeniu celnym, w deklaracji rozliczeniowej albo w informacji o opłacie paliwowej lub w informacji o dopłatach zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego (art. 3a § 2. pkt 1 ww ustawy). W aktach administracyjnych znajdują się tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe A. w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2004 r., a podstawą ich wystawienia były deklaracje VAT-7 zawierające pouczenie, o jakim mowa w art. 3a § 2. pkt 1ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosowanie przepisu art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., stosownie do art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387),, dotyczyło odpowiedzialności osób trzecich, co do zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych) powstałych przed 1 stycznia 2003 r. Zobowiązanie podatkowe, za które odpowiedzialności skarżącego dochodzi organ podatkowy, powstały w 2004 r., organy podatkowe zatem zasadnie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy zastosowały przepis art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu po 1 stycznia 2003 r. W tych okolicznościach zarzut skargi co do naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny. Sąd nie podzielił również zarzutu że skarżona decyzja orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości nieistniejącego A. Wprawdzie w sentencji zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej określając podmiot, za zobowiązania którego odpowiada skarżący wskazał A. zamiast B., jednak analiza uzasadnienia tej decyzji nie pozostawia wątpliwości, iż przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego są zaległości B. Powyższe wynika już z pierwszego zdania uzasadniania zaskarżonej decyzji. Ponadto w sentencji decyzji oprócz błędnie wskazanej nazwy podatnika organ wskazał NIP 712-28-23-083, który jest unikatowym numerem identyfikacji podatkowej przypisanym podatnikowi o nazwie B. Powyższe wynika ze znajdujących się w aktach podatkowych deklaracji VAT-7 ( k. 4 akt podatkowych). Nie znajdując podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.