I FSK 631/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 611/09 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 611/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez W. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. a w pozostałej części skargę oddalił. Z przedstawionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych wynika, że na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania sprawdzającego (zeznań podatkowych PIT, umów i rachunków oraz wyjaśnień organów gmin, z którymi podatnik zawarł umowy) Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją. Organ I instancji w swojej decyzji uznał, iż w roku 2004 i 2005 W. S. świadczył usługi polegające na sporządzaniu dokumentacji technicznej i kosztorysowej oraz usługi inspektora nadzoru przy budowach dróg, osiągając z powyższej działalności w 2003r. obroty w wysokości 123.272,17 zł. Osiągnięta przez podatnika wartość sprzedaży nie uprawniała w 2004r. do korzystania ze zwolnienia, a to stosownie do art. 168 ust. 3 w zw. z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe czynności, dotychczas zwolnione z VAT na postawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., od 1 maja 2004 r. nie zostały zwolnione i nie podlegają wyłączeniu spod działania ustawy VAT stąd, z uwagi na przekroczenie limitu obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, W. S. stał się podatnikiem VAT z tytułu świadczonych umów. Organ podkreślił, że świadczone usługi podlegały VAT, gdyż z realizowanych umów nie wynika odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności. Organ wskazał przy tym, że dokonana od 1 czerwca 2005r. nowelizacja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez dodanie słów "wobec osób trzecich" wyeliminowała wątpliwości i kontrowersje dotyczące stosowania tego przepisu. Uznał, że podatnik wykonywał samodzielne funkcje techniczne w budownictwie, a więc nie mógł swojej odpowiedzialności wyłączyć ze względu na jej unormowanie w przepisach prawa budowlanego, stąd wykonywana działalność nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 24 stycznia 2007r., w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w piśmie z dnia 28 listopada 2007 r. W. S. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 127 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Skarżący podniósł, iż organy podatkowe dokonały prawotwórczej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, która zmieniła zakres zastosowania tego przepisu w stosunku do istniejącej normy prawnej, utożsamiając pojęcia "umowa" oraz "stosunek prawny" i w konsekwencji uzależniając możliwość wyłączenia od opodatkowania VAT od ustalenia, czy w umowach zawarto postanowienie o ponoszeniu odpowiedzialności przez zleceniodawcę. Organy nie ustaliły okoliczności poprzedzających zawarcie umów oraz zaistniałych po ich zawarciu oraz pobieżnie potraktowały oświadczenia Wójtów Gmin - zleceniodawców Skarżącego, co do ich odpowiedzialności. Skoro zaś sam organ miał wątpliwość co do interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, powinien zastosować wykładnię korzystną dla podatnika, co pozostawałoby w zgodzie z art. 121 § 1 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 127 O.p. wywiódł, że jest ono skutkiem naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., gdyż zaskarżona decyzja podpisana została przez pracownika Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy pracownik ten udzielił wcześniej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pisemnych wyjaśnień co do zastosowania przepisu prawa w ustalonym w tej sprawie stanie faktycznym, co wskazuje, że rozpoznanie odwołania było działaniem iluzorycznym. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 498/07, po rozpoznaniu skargi, uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej sądu, art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i mylne przyjęcie, że organ II instancji naruszył art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2009 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W uzasadnieniu Sąd odwoławczy wskazał, że wyłączenie określone w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. odnosi się do osoby, która "brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", a nie tylko uczestniczyła w postępowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził obowiązek wyłączenia od prowadzenia sprawy pracownika organu odwoławczego, który w pierwszoinstancyjnym postępowaniu podatkowym, w stadium decyzyjnym, nie występował, co oznacza, że przesłanka, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie zachodziła. W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2009r. pełnomocnik Skarżącego rozszerzył zarzuty skargi, podnosząc wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 O.p. poprzez brak ustaleń faktycznych niezbędnych do ustalenia przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego oraz art. 19 ust. 4 ustawy VAT poprzez określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z pominięciem treści tego przepisu. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił podnoszonych w nim zarzutów i podnosił, iż zgłaszanie na etapie postępowania sądowego nowych zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych jest spóźnione. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt. 6 O.p., uznając za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż brak było podstaw do przyjęcia wyłączenia od prowadzenia sprawy pracownika organu odwoławczego, który w pierwszoinstancyjnym postępowaniu podatkowym, w stadium decyzyjnym, nie występował. Zdaniem Sądu I instancji nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd ten uznał, iż zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f"), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Następnie Sąd I instancji uznał, iż przychody Skarżącego, polegające na świadczeniu usług projektowych i nadzoru budowlanego mieszczą się w przychodach, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., tj. przychodach z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwanych wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W dalszej kolejności Sąd I instancji wskazał, iż przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT musi być odczytywany w ten sposób, że czynności określone w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy (ust. 2 art. 15) tylko wtedy, gdy pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a zleceniobiorcą, istnieje stosunek prawny określający: warunki wykonania tych czynności, wynagrodzenia zleceniobiorcy i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, co wskazuje jednoznacznie, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go - właśnie z tego powodu - z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Jeżeli więc przy osobistej realizacji czynności wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., nie określono chociażby jednego z powyższych warunków, czynności te uznaje się za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2, a osobę za podatnika w ujęciu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Według Sądu I instancji zmiana treści przepisu art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy VAT z dniem 1 czerwca 2005r. przez dodanie słów "wobec osób trzecich" miała charakter jedynie doprecyzowujący. W związku z powyższymi wywodami Sąd I instancji wskazał, iż organy podatkowe zbadały wzajemne relacje, prawa i obowiązki skarżącego w stosunku do podmiotów zlecających czynności w świetle wymogów art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Dokonały analizy umów zawartych pomiędzy skarżącym a zlecającymi, a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organy podatkowe analiza treści zawartych umów, jak i wyciągnięte z niej wnioski, są zdaniem sądu poprawne i logiczne. W umowach zawarto postanowienia określające, jakie czynności są przedmiotem umowy i wskazano wysokość wynagrodzenia. Oznacza to, iż skarżący wykonywał w ramach tych umów samodzielnie czynności, które w rozumieniu art. 15 ust 2 stanowią działalność gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił jednak zarzuty sformułowane w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącego z dnia 2 listopada 2009r., iż ustalając moment powstania obowiązku podatkowego, organy podatkowe nie poczyniły wystarczających ustaleń faktycznych w tym zakresie, co mogło mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Powyższy wyrok pełnomocnik W. S. zaskarżył w całości skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż ta norma prawna znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy w umowie łączącej zleceniodawcę i zleceniobiorcę zawarto postanowienia dotyczące trzech elementów: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia zleceniobiorcy oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. W uzasadnieniu Strona podniosła, iż na wcześniejszych etapach postępowania przedstawiała szereg argumentów przemawiających za tym, że trzy elementy, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie muszą wynikać bezpośrednio z umowy. Skarżący wskazał, że treścią stosunku prawnego są obowiązki i uprawnienia wyznaczone przez przepisy prawne, inaczej mówiąc, wynikające z dyspozycji norm prawnych. Zdaniem kasatora treść umowy zawartej przez strony jest tylko jednym z elementów kształtujących treść stosunku prawnego. Skarżący dodał, że powyższe twierdzenia nie spotkały się z żadnym komentarzem Sądu. W związku z przedstawionymi wyżej zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji, jako naruszającego przepisy prawa materialnego i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a także na rozprawie odwoławczej kasator kładł duży nacisk na wadliwość regulacji prawnej zawartej w spornym przepisie prawnym. Zdaniem autora środka odwoławczego przepis ten narusza zasadę przyzwoitej legislacji. Warto w związku z tym podkreślić, że wątpliwości w zakresie konstytucyjności tych regulacji miał również Rzecznik Praw Obywatelskich, który nawet wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie, w jakim określa czynności, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą - narusza zasadę przyzwoitej legislacji, a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i prawa, tj. art. 2 Konstytucji. Jednakże istotnym jest to, że wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r. Trybunał Konstytucyjny, sygn. akt K 50/05, OTK-A 2008, nr 5, poz. 79, uznał, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem domniemanie konstytucyjności analizowanego unormowania nie zostało obalone. Przed szczegółowym ustosunkowaniem się do zarzutu skargi kasacyjnej należy podkreślić, że wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2068/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 136/09, w sprawie skargi podatnika na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i za luty 2007 r. W wskazanym wyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny w podobnym stanie faktycznym i prawnym, nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, identycznie sformułowanego jak w niniejszej sprawie. Odnosząc się do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, dotyczącej poszczególnych okresów rozliczeniowych roku 2005 r. należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Warto podkreślić, że wykładni powyższego przepisu pod kątem przesłanek określonych w tej normie prawnej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 46, w związku z zagadnieniem prawnym przedstawionym przez skład zwykły, a dotyczącym bycia podatnikiem przez biegłego sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 art. 15. W art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przepis ten stanowił implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tego artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Na podstawie omawianego przepisu z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. Natomiast inne związki o podobnym charakterze, budząc wątpliwości, powodowały, że kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kilku sprawach. ETS w swych wyrokach sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej oraz wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług jako przedmiotu podatku. W sprawie C-202/90 Jayantamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de Las Zona Primera y Sekunda (Hiszpania) Trybunał stwierdził, że pomiędzy gminą i inkasentami podatków nie ma związku o charakterze pracodawca - pracownik. Ponoszą oni również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż ich dochody uzależnione są nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz również ponoszonych kosztów. W związku z powyższym inkasentów podatków należy uznać za podatników VAT. W sprawie 235/85 - pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii - Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą oni działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. A zatem zdaniem Trybunału powinni być oni traktowani jako podatnicy VAT. W sprawie C-212/01 - pytanie prejudycjalne Landesgericht Innsbruck (Austria) - Trybunał, stwierdzając, że raport biegłego lekarza sporządzony do celów procesu sądowego dotyczącego przyznania renty inwalidzkiej nie jest objęty zwolnieniem z art. 13 część A ust. 1 lit. c) (usługi medyczne) VI Dyrektywy, pośrednio przyznał, iż sporządzenie tego raportu stanowi czynność opodatkowaną VAT. W sprawie C-456/07 - pytanie prejudycjalne Najvyšši Sd Slovenskej Republiky (Słowacja) - Trybunał stwierdził, że działalność jednostki nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na tej tylko podstawie, że polega ona na wykonywaniu czynności zastrzeżonych na rzecz władzy publicznej. Nawet jeśli przyjmiemy, że realizując swoje funkcje komornik sądowy wykonuje takie działania, zgodnie z przepisami takimi jak te przed sądem krajowym, wykonuje on swoją działalność nie w formie podmiotu publicznego, skoro nie wchodzi w skład organizacji administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wolnego zawodu. Fakt, że komornicy sądowi podlegają kontroli dyscyplinarnej (...) oraz fakt, że wysokość ich wynagrodzenia jest określona ustawą, nie wystarczą, aby podważyć twierdzenie, że wykonują swoją działalność niezależnie (pkt 19 i pkt 20 wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na wymienione wyżej orzeczenia ETS, podniósł, że ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym wskazując na rolę biegłego w postępowaniu sądowym, stwierdził, że: 1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; 2) biegły przy sporządzaniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść;3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; 4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Mimo że czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., nie stanowiło to wystarczającej przesłanki według NSA w składzie poszerzonym do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Podobnie należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną, ocenić czynności skarżącego polegające na sporządzaniu dokumentacji technicznej i kosztorysowej oraz usługi inspektora nadzoru budowlanego. Wskazać przede wszystkim należy, że przesłankę odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich określoną w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wiązać należy nie ze skutkami wykonywania inwestycji, a ze skutkami czynności powierzonych przez zleceniodawcę skarżącemu jako pełniącego obowiązki inspektora nadzoru budowlanego i pod kątem wykonywania tych czynności oceniać należy, czy istnieje odpowiedzialność gminy za czynności wykonywane przez skarżącego wobec osób trzecich. Wykonywanie nadzoru budowlanego, czy też sporządzanie dokumentacji technicznej ustawa Prawo budowlane uznaje za samodzielną funkcję techniczną w budownictwie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Prawa budowlanego za samodzielną funkcję techniczną w budownictwie uważa się: między innymi projektowanie, sprawdzanie projektów architektoniczno-budowlanych i sprawowanie nadzoru autorskiego (pkt 1); czy wykonywanie nadzoru inwestorskiego (pkt 4 tego przepisu). Z ust. 6 art. 12 Prawa budowlanego wynika, że osoby wykonujące samodzielne funkcje techniczne w budownictwie są odpowiedzialne za wykonywanie tych funkcji zgodnie z przepisami i zasadami wiedzy technicznej oraz za należytą staranność w wykonywaniu tych prac, ich właściwą organizację, bezpieczeństwo i jakość. Osoby te, co wyraźnie wynika z art. 17 Prawa budowlanego, są odrębnymi od inwestora uczestnikami procesu budowlanego. Prawo budowlane obowiązki każdego z uczestników procesu budowlanego określa odrębnie. Ustawa ta w art. 95 określa też odpowiedzialność zawodową osób wykonujących samodzielne funkcje techniczne w budownictwie. Ze wskazanych wyżej przepisów wyraźnie więc wynika, że osoby wykonujące samodzielne funkcje w budownictwie są odpowiedzialne za wykonywanie tych funkcji. W sytuacji zatem gdy nie ulega wątpliwości, że skarżący czynności tych nie wykonywał w ramach stosunku pracy, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo organy i Sąd pierwszej instancji uznały, że brak jest w tym przypadku trzeciego warunku określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT tj. odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Autor skargi kasacyjnej zarzucając sądowi I instancji naruszenie art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT podniósł jednocześnie, że podmioty prawa nie są zmuszone do szczegółowego opisywania w umowach swoich uprawnień i obowiązków, gdyż w każdej sytuacji mogą zastosować ogólne, uniwersalne przepisy ustawowe. Z tego względu w ocenie autora skargi kasacyjnej brak regulacji umownej dotyczącej odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich, nie dowodzi jeszcze, że taka odpowiedzialność nie jest wpisana w treść stosunku prawnego łączącego skarżącego ze zleceniodawcą. W odniesieniu do tego zarzutu należy stwierdzić, że zleceniobiorca pozbawiony jest przymiotu samodzielności przy wykonywaniu swojej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wobec czego nie jest podatnikiem VAT w sytuacjach gdy w oparciu o umowę zlecenia lub o dzieło - działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek, oraz w ramach powierzonej mu czynności zleceniodawca przejmuje odpowiedzialność za jego działania (co wynika także pośrednio z art. 429 K.c.) Taki przypadek może dotyczyć, np. nauczyciela w szkole, wykładowcy na uczelni itp. - a więc w tych wszystkich przypadkach gdy zleceniodawca powierza zleceniobiorcy wykonanie czynności (usług), za które w stosunkach z innymi podmiotami sam bierze odpowiedzialność (na zewnątrz są to czynności zleceniodawcy), a ze stosunku łączącego strony nie wynika, iż odpowiedzialność ta obciąża zleceniobiorcę. Odnosi się to do tych przypadków, w których zleceniobiorca świadcząc usługę na rzecz zleceniodawcy, realizuje swoje czynności w ramach tej usługi, w imieniu zleceniodawcy, a zatem i na jego ryzyko, w stosunku do podmiotów trzecich. Takie stosunki mają charakter zbliżony do umowy o pracę, gdyż mimo że są wykonywane w oparciu o umowę zlecenia, która nie zawiera - jak umowa o pracę - elementu podporządkowania zleceniobiorcy względem zleceniodawcy i obowiązku wykonywania pracy pod jego kierownictwem, to w sytuacji gdy zleceniobiorca działa na rachunek zleceniodawcy i w jego imieniu, jego swoboda - z uwagi chociażby na ryzyko odpowiedzialności zleceniodawcy z art. 429 K.c. - jest ograniczona rygorami nałożonymi na niego przez podmiot zlecający, który reprezentuje. Natomiast w takich przypadkach, jak w niniejszej sprawie, gdy zleceniobiorca wykonuje usługę jedynie na rzecz zleceniodawcy i nie występuje on jako reprezentant zleceniodawcy w stosunku do innych podmiotów, a więc nie zachodzi sytuacja powierzenia mu w stosunkach z innymi podmiotami czynności reprezentowania zleceniodawcy i nie zawarto żadnej klauzuli, w ramach której zleceniodawca wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za usługę wykonaną przez zleceniobiorcę na jego rzecz - zleceniobiorca występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w takim przypadku jedynie w swoim imieniu i na własny rachunek. W tym bowiem przypadku zlecający nie bierze na siebie żadnej odpowiedzialności za wykonane czynności w stosunku do osób trzecich. W takim przypadku czynności zleceniobiorcy nie są wyłączone z przymiotu samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt3 ustawy. ( por. J. Zubrzycki Leksykon VAT, Wrocław 2009, s. 398). Stanowisko powyższe zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r., I FSK 169/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w którym to orzeczeniu oddalono skargę kasacyjną skarżącego, wykonującego obowiązki kierownika budowy i inspektora nadzoru. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono, albowiem zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona zobowiązana jest zwrócić poniesione przez organ koszty tylko wówczas, gdy zaskarżono wyrok sądu I instancji oddalający skargą.