II FSK 713/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Lidia Ciechomska- Florek, Sędzia WSA del., Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 549/09 w sprawie ze skargi M. C. i B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz M. C. i B. C. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 713/10 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 549/09, uchylił zaskarżoną przez M. C. i B. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.z dnia 22 września 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowej w K. z dnia 20 maja 2009r. określającą skarżącemu B. C. i M. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 2 marca 2007r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło zeznanie podatkowe skarżących małżonków PIT-36 za 2006r., w którym wykazali kwotę do zapłaty w kwocie 2.309 zł. Powyższa kwota została przez nich uiszczona 12 marca 2007r. W dniu 25 listopada 2008r. do właściwego organu podatkowego wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006r. w wysokości 4.046 zł wraz z korektą zeznania i uzasadnieniem, iż nadpłata związana jest z ujęciem w kosztach uzyskania przychodów wartości diet przysługujących skarżącemu z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący dołączył kserokopię interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2008r. wydanej A. C. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Skarżący w 2006r. świadczył usługi pomocnicze do usług transportowych polegające na kierowaniu powierzonym mu przez zleceniodawcę pojazdem, jakim jest samochód ciężarowy. Usługi wykonywał na terenie Europy, przede wszystkim w państwach skandynawskich. Diety wynikające z rozliczenia podróży służbowych dotyczyły realizacji kontraktów zawartych z firmami A. A. A. S. V. .. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stosownie do art.775 §1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Odnosząc tę definicję do osób prowadzących działalność gospodarczą organ pierwszej instancji przyjął, że podróżą służbową jest wykonywanie zadań poza stałym obszarem wykonywania pracy, nie jest nią natomiast wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji pracy samego przedsiębiorcy. Realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy, nie może być utożsamiana z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art.23 ust.1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U. z 2000r., Nr 14,poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). W ocenie organu, podróż taka nie stanowi podróży służbowej, a więc podróży służącej do wykonania jakiejś czynności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w miejscu będącym jej celem, lecz sama w sobie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 22 września 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pełni podzielając wyrażone w niej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Dodał, że spór o prawo w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy skarżący prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowcy w kraju i zagranicą może w kosztach działalności gospodarczej ujmować diety z tytułu podróży, które odbywał świadcząc usługi kierowania samochodami ciężarowymi na terenie kraju i zagranicą, stosownie do treści art.23 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.f. Sąd podniósł, że stosownie do brzmienia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Z przytoczonej definicji wynika, że warunkiem zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodu, jest jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, a także niezaliczenie do grupy kosztów ustawowo nieuznanych za koszty uzyskania przychodu. Wydatek musi też zostać zaliczony do kosztów działalności w wysokości nieprzekraczającej ustalonych limitów, o ile takie ustalone zostały dla danej grupy kosztów. Sąd zaznaczył, że ciężar wykazania, iż poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością, a także, że został poniesiony w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Natomiast wyjątki od tej zasady wymienione są w art.23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ust.1 pkt 52 tego artykułu wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nim współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Oznacza to, zdaniem Sądu, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą więc wedle stanowiska Sądu rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" -wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom. W ocenie Sądu, za bezpodstawne uznać należało ograniczanie zakresu normowania (stosowania) przepisu art.23 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.f. przy zastosowaniu wykładni systemowej odwołującej się wprost do przepisu art.775 §1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 roku Nr 21, poz. 94). Adresatem przywołanego przepisu Kodeksu pracy są pracownicy wykonujący na polecenie pracodawcy określone zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, nie zaś osoby fizyczne prowadzące i osobiście wykonujące działalność gospodarczą. W związku z tym, wobec braku definicji terminu i określenia zakresu pojęcia "podróży służbowej" w prawie podatkowym przywołany przepis art.775 §1 Kodeksu pracy może znaleźć w nim tylko odpowiednie zastosowanie. Odnosząc się natomiast do zagadnienia siedziby podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub stałego miejsca wykonywania tej działalności, Sąd uznał, że nie jest nim zadeklarowany obszar możliwości jej prowadzenia, tak jak na przykład w sprawie będącej przedmiotem orzekania " teren całego kraju i zagranica". Jak wskazał Sąd, każda działalność gospodarcza posiada określoną bazę i podstawę, w tym miejsce, do którego jest faktycznie i prawnie odnoszona. W związku z tym, wykonywanie poza tą miejscowością zadań służbowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie mogło stanowić podstawę do oceny możliwości i uzasadnienia zastosowania w tego rodzaju sytuacji przepisu art.23 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.f. Będzie to mogło nastąpić przy odpowiednim, a nie wprost, zastosowaniu przepisu art.77 5 §1 Kodeksu pracy. W uzasadnieniu wyroku argumentowano też, że odesłanie art.23 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.f. do regulacji prawa pracy, ma ograniczony zakres i odnosi się w szczególności do określania wysokości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś do samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów. Jeżeli więc ponoszone wydatki służą osiąganiu przychodów w myśl art.22 ust.1 u.p.d.o.f. i nie przekraczają kwot, o których mowa w art.23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., wówczas należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły art.23 ust.1 pkt 52 w zw. z art.22 ust.1 u.p.d.o.f., dokonując ich błędnej wykładni. Za nieuprawnione Sąd uznał stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych. Z powołanych przepisów nie wynika, aby organy podatkowe przy ustalaniu, czy podatnik prowadzący działalność gospodarczą odbywał podróż służbową, uprawnione były do różnicowania osób prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności. Wobec powyższego, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy w ocenie Sądu powinien zastosować treść art.22 ust.1 w związku z art.23 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.f. w znaczeniu przedstawionym powyżej. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), w związku z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przez Sąd przy interpretacji wyżej wymienionych przepisów, iż art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów i jako taki winien być interpretowany ściśle i zawężająco, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 i art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 up.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. w związku z art. 775 § 1 Kodeksu pracy poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że bezpodstawne jest definiowanie pojęcia "podróż służbowa" zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. przy zastosowaniu wykładni systemowej odwołującej się do przepisu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, który w ocenie Sądu może odnosić się tylko do określenia wysokości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś do samej zasady dopuszczalności stosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. do wymienionych w nim podmiotów, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji przez Sąd pojęcia podróży służbowej przedsiębiorcy i utożsamiania jej z osobistym wykonywaniem przez przedsiębiorcę przedmiotu działalności gospodarczej, polegającej na przywozie towarów w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej umowy, podczas kiedy o tym, czy dana podróż, krajowa lub zagraniczna, przedsiębiorcy lub osoby z nią współpracującej, stanowi w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "podróż służbową" każdorazowo decyduje cel takiej "podróży" i jej "służbowy" charakter, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o oddalenie skargi. Przedstawiono też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. M. i B. C. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentowali, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strona skarżąca sformułowała w niej kilka zarzutów, skonstruowanych w ten sposób, iż powiązała w nich zarzut naruszenia przepisów postępowania z zarzutem błędnej wykładni prawa materialnego. Uzasadnienie skargi i opisy naruszenia prawa, jakiego dopuścić miał się Sąd pierwszej instancji pozwalają jednakże na wysnucie wniosku, że istota skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie wadliwego ( zbyt szerokiego w ocenie składającego skargę kasacyjną organu) znaczenia użytego w tym przepisie pojęcia podróży służbowej. Ocena tego zarzutu rzutować będzie na ocenę zasadności pozostałych zarzutów. Podkreślić przy tym należy, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie jest sporny. Organ podatkowy nie kwestionował związku wydatków, ponoszonych przez B. C. z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz celu ich ponoszenia, jakim było uzyskanie przychodów z tej działalności. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został faktycznie poniesiony, między tym kosztem a przychodem istnieje związek pośredni bądź bezpośredni, celem poniesienia kosztu jest uzyskanie przychodu, koszt nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., jego wysokość nie przekracza wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Pogląd taki został także zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, podziela go też składający skargę kasacyjną organ. Wysokość kosztów, jakie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą z tytułu podróży służbowych ograniczony został w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. co do wysokości. Przepis ten stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z przepisu tego wynika zatem, że co do zasady koszty podróży służbowych, ponoszone przez osoby prowadzące działalność gospodarczą bądź osoby z nimi współpracujące stanowią koszty uzyskania przychodu. Nie są one jednakże zaliczone do tych kosztów na podstawie dowodów ich poniesienia i w wysokości faktycznie poniesionych wydatków, a jedynie do wysokości zryczałtowanej, określonej przez właściwego ministra dla diet przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych. Odesłanie do odrębnych przepisów, dotyczących diet dla pracowników, dotyczy przy tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyłącznie wysokości tych diet, nie zaś samego pojęcia podróży służbowej. Ustawodawca odesłał bowiem do regulacji dotyczących pracowników jedynie w ograniczonym zakresie, o czym świadczy użycie zwrotów "w części przekraczającej wysokość" i "określoną w odrębnych przepisach". Te odrębne przepisy (obowiązujące w 2006r.), to rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236,poz. 1991 ze zm.) i z dnia 8 maja 2001r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. nr 50,poz. 525 ze zm.) . W przepisach tych nie definiuje się pojęcia podróży służbowej. Brak jest także podstaw do odwołania się- dla dokonania wykładni użytego w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f.- wprost do definicji podróży służbowej, zawartej w art. 775 Kodeksu pracy. Jak trafnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 889/08 (dostępnym http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w przepisie tym mówi się bowiem o wykonywaniu na polecenie pracodawcy polecenia służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Nie przystaje to do sytuacji przedsiębiorcy, który w czasie podróży służbowej nie wykonuje polecenia służbowego, nie ma też wyznaczonego w umowie o pracę stałego miejsca pracy. Zgodzić się zatem należy z poglądem, wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że podróżą służbową przedsiębiorcy będzie każdorazowo wykonywanie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poza miejscowością, w której mieści się stałe miejsce jej wykonywania ( siedziba). Art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. stanowi zatem wyjątek od zasady określonej w art. 22 ust. 1 tej ustawy wyłącznie w zakresie wysokości kosztów podróży służbowej przedsiębiorcy, a nie -w zakresie pojęcia podróży służbowej. Pogląd taki można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych ( poza wyrokiem powołanym wyżej można przykładowo wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2007, II FSK 942/06, z dnia 31 stycznia 2008r., II FSK 1619/06, z dnia 5 czerwca 2007r., II FSK 732/06, z dnia 17 września 2009r., II FSK 547/08, wszystkie dostępne http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednolita linia prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego spowodowała także wydanie przez Ministra Finansów w dniu 15 lutego 2010 r. interpretacji ogólnej nr DD2/033/259/PMN/09/1113, zgodnie z którą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych mają także podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych poza miejscowością, w której mają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych względów zarzut błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. , także w zw. z art. 775 Kodeksu pracy uznać należy za bezzasadny. Tym samym nie stanowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. uwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, skoro zaskarżona decyzja naruszała prawo materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Nie można także uznać za zasadne pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jednakże w tym wypadku powodem uznania ich za nieusprawiedliwione jest brak jakiegokolwiek ich uzasadnienia ( zwłaszcza naruszenia art. 133 i art. 134 p.p.s.a., które składają się z kilku jednostek redakcyjnych) i wykazanie wpływu naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).