II FSK 547/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1022/07 w sprawie ze skargi I. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2007 r. o sygn. I SA/Po 1022/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – w sprawie ze skargi J. P. i I. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 grudnia 2006 r., nr [...], (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżących kwotę 224 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, (3) stwierdził, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się wyroku. 2. Uzasadniając wyrok, WSA stwierdził, że decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. Naczelnik [...] US w K. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 5.582 zł. oraz odsetki za zwłokę od ustalonych zaliczek miesięcznych na w.w. podatek w kwocie 793 zł. Organ I instancji nie uwzględnił w kosztach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej diet związanych z wyjazdami, będącymi świadczeniem usług kierowania samochodami ciężarowym, które skarżący wykazał w księdze przychodów i rozchodów w 2002 r. Powołując art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wskazano, że podatnik mógł zaliczyć do kosztów diety za okres swego wyjazdu związanego z działalnością gospodarczą, ale wyjazd ten musiał posiadać cechy podróży służbowej. Pojęcie "podróży służbowej" zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: K.p.). Użyte w przepisach określenie "zadanie służbowe" wskazuje, że istotą podróży służbowej jest wykonanie wyraźnie wskazanego pojedynczego zadania określonego w poleceniu pracodawcy. Stąd nie będzie nosić cech podróży służbowej wyjazd, który stanowi istotę prowadzonej działalności gospodarczej i jest bezpośrednią realizacją usługi wynikającej z umowy zawartej z usługodawcą. Charakter działalności prowadzonej przez skarżącego (usługowe kierowanie samochodami ciężarowymi) świadczy o tym, że miejscem jej wykonywania są z reguły miejscowości położone poza miejscowością zgłoszoną jako siedziba. Systematyczne wyjazdy, będące świadczeniem usług na rzecz innych podmiotów nie mogą być utożsamiane z podróżami służbowymi w rozumieniu w.w przepisów. 3. W wyniku wniesionego przez skarżących odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 15 marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] US w K. 4. Na powyższą decyzję Dyrektora IS skarżący wnieśli skargę do WSA w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając wydanie tejże decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Według skarżących brak jest podstawy prawnej do przyjęcia, że podróż służbowa może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy charakteryzuje się incydentalnością i tymczasowością. Na poparcie w.w. stanowiska powołano m.in. wyroki NSA z dnia 15 września 2005 r., sygn. FSK 2175/04 i FSK 2176/04 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżących, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na poparcie tego poglądu powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. l FSK 439/05, opubl.: ONSAiWSA 2007/1/13. 6. WSA w Poznaniu uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, stwierdził, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Dodano, że skarżący w 2002 r. w kosztach działalności gospodarczej ujmował diety z tytułu podróży, które odbywał, świadcząc usługi kierowania samochodami ciężarowymi na terenie kraju i za granicą. Sporne zatem było, czy skarżący prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu tego typu usług, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów równowartość diet za czas podróży służbowej, przysługujących pracownikom stosownie do art. 23 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.f. Sąd podzielił poglądy wyrażone m.in. w wyrokach: NSA z dnia 26 lipca 2007 r. o sygn. II FSK 942/06 i WSA w Lublinie o sygn. I SA/Lu 559/07. Zdaniem Sądu, odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. do regulacji prawa pracy ma ograniczony zakres i odnosi się w szczególności do określania wysokości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, a nie do samej zasady dopuszczalności zastosowania art. 775 § 1 K.p. do wymienionych w nim podmiotów. Jeżeli więc ponoszone wydatki służą osiąganiu przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie przekraczają kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., wówczas należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych oznaczałoby zastosowanie bez jakichkolwiek czytelnych, prawnie określonych kryteriów, wyłączanie z kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych podatników prowadzących działalność gospodarczą z tego tylko powodu, że wykonywane zadanie należy do zakresu działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 52 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., którego dopuściły się organy podatkowe nie można jednak uznać za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dodano, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy I instancji winien zastosować art. 22 ust.1 w związku z art. 23 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.f. w wyżej zaprezentowanym znaczeniu. 7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności podatnika tj. usług transportowych wchodzi w zakres podróży służbowych określonych tym przepisem. Wobec braku naruszeń przepisów postępowania oraz w bezspornym stanie faktycznym, powołując art. 188 P.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że aby przedsiębiorcy przysługiwały diety konieczne jest, by odbywana przez niego podróż miała cechy podróży służbowej. Pojęcie "podróży służbowej" zawarte jest w art. 775 § 1 K.p. Z kolei wg art. 29 § 1 K.p. elementem koniecznym umowy o pracę jest wskazanie miejsca świadczenia pracy. Powołując art. 27 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1807; dalej: u.s.d.g.), zauważono, że wg tego przepisu miejsce wykonywania działalności gospodarczej nie musi być związane z siedzibą firmy, podatnik może wykonywać usługi poza głównym miejscem wykonywania działalności, czego nie można utożsamiać z podróżą służbową. O tym czy dana podróż przedsiębiorcy lub osoby z nią współpracującej stanowi podróż służbową w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. decyduje każdorazowo cel podróży i jej służbowy charakter. Stąd nie zgodzono się z twierdzeniami Sądu, że ciągłe wykonywanie zadań poza siedzibą firmy stanowi podróż służbową. Na podstawie powyższych przepisów, pobyt podatnika poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, będący wynikiem zawartej umowy na wykonanie usług stanowiących istotę prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową, a miejsce wykonania usług w tym przypadku jest miejscem prowadzenia działalności. Dlatego też wyjazdy krajowe czy zagraniczne są nieodzowne dla realizacji istoty działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi. Podróż taka nie stanowi podróży służbowej, tj. podróży służącej do wykonywania czynności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w miejscu będącym jej celem, lecz sama w sobie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przewozie osób lub towarów. Możliwość odliczania przez przedsiębiorcę świadczącego osobiście usługi transportowe jako kosztów uzyskania przychodów określonej wartości diet, a więc części kosztów swojego wyżywienia w czasie wykonywania działalności gospodarczej, przeczyłaby zasadzie równości podatkowej, prowadząc do uprzywilejowania określonej kategorii podatników. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydawanych przez właściwego ministra. A contrario do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty utrzymania ponoszone przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w związku z odbywaniem podróży służbowych w wysokości ryczałtowej, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom z tytułu odbywania podróży służbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że podróżą służbową jest realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem działalności, które w przypadku działalności prowadzone jednocześnie najczęściej pokrywa się z miejscem zamieszkania (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r., sygn. FSK 2175/06). W orzecznictwie tym przyjmuje się też, że odesłanie z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. do odrębnych przepisów dotyczy tylko wysokości diet przysługujących pracownikom, a nie definicji podróży służbowej pracowników (poza wyżej wymienionymi por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2007 r., sygn. III SA/Wa 3827/06 i III SA/Wa 4175/06; WSA w Gliwicach z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gl 602/06, WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. I SA/Gd 46/07). Zatem przedstawiony wyżej pogląd organu w przedmiocie rozumienia podroży służbowych osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest odosobniony i został podzielony tylko w nielicznych wyrokach sądów administracyjnych pierwszej instancji (np. WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. I SA/Gl 553/07), nie znalazł natomiast aprobaty w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. zawartą w zaskarżonym wyroku, uznając zarazem za zbędne powtarzanie zawartej w tym uzasadnieniu argumentacji. 9. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.