II FSK 889/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 553/07 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. M. kwotę 440 (słownie czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 553/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 maja 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący wnioskiem z dnia 7 grudnia 2006 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet zagranicznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, tj. działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. Działalność podatnika, który jest zleceniobiorcą "P." sp. z o.o., polega na prowadzeniu samochodu ciężarowego w kraju oraz za granicą. Wnioskując o udzielenie interpretacji prawa podatkowego strona wskazała, że jej zdaniem możliwość rozliczenia diet nie uchybia obowiązującym przepisom, natomiast pozwala na zgodne z prawem zmniejszenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2005 r. organ pierwszej instancji uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. W zażaleniu na to rozstrzygnięcie podatnik ponownie opisał stan faktyczny, dodając, że będąc w podróży służbowej ponosił wszelkie koszty utrzymania, które w związku z tak długotrwałym okresem pobytu poza miejscem zamieszkania ulegają znacznemu wzrostowi. Organ odwoławczy przywołał treść art. 22 ust. 1, art. 23 w ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. Wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a zatem konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Art. 775 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługuje należność na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Następnie organ stwierdził, że o tym czy dana podróż krajowa czy zagraniczna przedsiębiorcy lub osoby z nią współpracującej stanowi podróż służbową, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. decyduje każdorazowo cel takiej "podróży" i jej "służbowy" charakter. Oznacza to, że "podróżą służbową" nie jest osobiste wykonywanie usługi transportowej przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na przewozie towarów lub osób w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także, że uwzględnienie stanowiska strony przeczyłoby zasadzie równości podatników i prowadziłoby do uprzywilejowania określonej grupy przedsiębiorców. 3. W skardze do Sądu pierwszej instancji na powyższą decyzję skarżący wskazał ponownie, że jego działalność polega na prowadzeniu samochodu ciężarowego w kraju i zagranicą. Nieobecność strony w kraju w związku z wykonywaniem zleceń sięga niejednokrotnie dwóch tygodni, co powoduje wzrost kosztów utrzymania, które strona musi ponosić w całości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 4. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. jest zasadna, a przedstawiona w niej argumentacja w sposób wyczerpujący wykazuje nieprawidłowość stanowiska przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że pojęcie podróży służbowej nie jest zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani też w innych ustawach. Jedynie w Kodeksie pracy ustawodawca wskazał (w art. 775 § 1), że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W każdym przypadku podróż służbowa związana jest z wykonywaniem zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika. Na czas odbywania podróży służbowej składają się dwa elementy: czas podróży w ścisłym tego słowa znaczeniu, który obejmuje czas przejazdu, pobytu w miejscu docelowym oraz powrotu z tej miejscowości oraz czasokres faktycznego wykonywania zadania powierzonego przez pracodawcę. Czas podróży służbowej sensu stricto nie jest zatem czasem pracy, choć odbycie podróży stanowi konieczny warunek wykonania danego powierzonego przez pracodawcę zadania. Z tytułu podróży służbowych przysługuje pracownikowi dieta i zwrot określonych kosztów. Dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży krajowej lub na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki w czasie podróży zagranicznej. Osoba wykonująca, jak skarżący, zawód kierowcy samochodu ciężarowego, niewątpliwe odbywa liczne podróże w rozumieniu potocznym. Owe "podróże" mają z uwagi na okoliczności ich odbywania konotacje "służbowe", jednakże ich istoty nie stanowi wspominane powyżej opuszczenie stałego miejsca pracy. Konieczność przemieszczania się związana z potrzebą przewiezienia towaru z miejsca załadunku do miejsca odbioru stanowi bowiem integralny element sposobu wykonywania pracy w ramach tzw. "ruchomego" miejsca pracy i jest konsekwentnie w całości kwalifikowane jako czas pracy kierowcy. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków właściciela firmy wykonującego osobiście usługi transportowe na jego wyżywienie w czasie podróży odbywanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podróż taka nie stanowi bowiem, jak wykazano powyżej, podróży służbowej, a więc podróży służącej do przemieszczenia się przedsiębiorcy w miejsce wykonania jakiejś czynności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz sama w sobie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przewozie towarów. Przejazd pomiędzy jedną a drugą miejscowością związany z koniecznością dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia nie ma, w przedstawionych okolicznościach, charakteru podróży służbowej koniecznej ze względu na potrzebę wykonania zadania poza miejscem siedziby przedsiębiorstwa. Sąd zaakceptował stanowisko z zaskarżonej decyzji, że zgodzenie się ze stanowiskiem zawartym we wniosku strony przeczyłoby zasadzie równości podatników i stanowiłoby niewątpliwie uprzywilejowanie grupy przedsiębiorców świadczących usługi transportowe w stosunku do podmiotów prowadzących działalność w innych dziedzinach. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy zasadnie uznał, że diety związane z wyjazdami podatnika w okolicznościach przedstawionych we wniosku strony nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zarzucając orzeczeniu: - naruszenie prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. dotyczącą możliwości zaliczenia kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowej przez kierowcę-przedsiębiorcę wykonującego usługi kierowane samochodami ciężarowymi, - art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie istnienia dwóch kategorii podatników, z których jednym z analogicznym okolicznościach odmawia się prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych, a innym daje się takie prawo, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe wykonanie kontroli zgodności z prawem decyzji organów podatkowych, błędnie stosujących przepisy prawa materialnego w wydanej decyzji inne niż dopuszczone przez art. 14a i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej – przepisy Kodeksu pracy, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach ewentualnie rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie w przypadku nie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu powołano się na art. 22 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. i podkreślono, że przepis ten daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. W ocenie pełnomocnika Sąd pierwszej instancji niewłaściwie wykonał kontrolę decyzji administracyjnej. Podróż służbowa nie została zdefiniowana w przepisach prawa podatkowego, a definicja z Kodeksu pracy nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia kosztów uzyskania przychodów na gruncie prawa podatkowego. Uzasadnienie Sądu w części merytorycznej jest zdaniem autora skargi kasacyjnej repliką uzasadnienia organów podatkowych. Sąd nie wskazał w jako sposób stanowisko skarżącego uchybia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) za usprawiedliwiony i oparty na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. 6.2. Stan faktyczny sprawy nie był przedmiotem sporu. Przedstawiony został we wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Z opisu przedstawionego przez skarżącego wynikało, że uzyskuje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych na rzecz jednego podmiotu w kraju oraz zagranicą. Na tym tle wyjaśnienia wymagało, czy w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. osoba prowadząca jednoosobowo działalność gospodarczą w zakresie transportu krajowego i międzynarodowego może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych w wysokości przysługującej pracownikom w art. 775 Kodeksu pracy. 6.3. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1995 r. (po.: art. 1 pkt 13 lit. c ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25) stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisanych wydanych przez właściwego ministra". Wykładnia gramatyczna przywołanego przepis prowadzi do wniosku, że ustawodawca objął powyższą normą wszystkie osoby prowadzące działalność gospodarczą i osoby z nimi współpracujące bez względu na rodzaj tej działalności. Normą tą bez żadnych wyjątków – w tym głównie wynikających z rodzaju wykonywanej działalności – objęci zostali podatnicy uzyskujący przychody ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Oznacza to, że podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą (każdą) przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Zatem co do zasady wartość diet z tytułu podróży służbowych przedsiębiorcy stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów jednak nie w wysokości faktycznie poniesionej i udowodnionej, a w wysokości zryczałtowanej, która nie może przekroczyć kwot wskazanych w "odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra". Nie budzi w sprawie wątpliwości, że "właściwy minister" to Minister właściwych spraw pracy (art. 775 Kodeksu pracy) uprawniony do określenia wysokości diet przysługujących pracownikom. Wysokość diet określona została w dwóch rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych na terenie kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Odesłanie do tych przepisów jak wynika z omawianego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie określenia górnego limitu diety stanowiącej koszt uzyskania przychodu. Świadczy o tym jednoznacznie ta część przepisu, w której użyto sformułowania "w części przekraczającej wysokości" oraz "określoną w odrębnych przepisach". Oznacza to, że rozumienie m. in. "podróży służbowej" nie mogło zostać w całości przyjęte w znaczeniu podanym w art. 775 Kodeksu pracy ( por.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., Sygn. akt II PZP 11/08 publ. OSNP z 2009 r., Nr 13-14, poz. 166). Powinno natomiast uwzględniać to, iż w przypadku osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie można mówić o "wykonywaniu na polecenie pracodawcy zadania służbowego". Przedsiębiorca nie pełni wobec siebie "służby", a jedynie realizuje działalność gospodarczą określonego (przez siebie) rodzaju. W takiej sytuacji określeniu "podróż służbowa" należało nadać znaczenie potoczne: podróż służbowa przedsiębiorcy to podróż związana z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. Tak rozumiana "podróż służbowa" podatnika może być stałym elementem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wpływającym na zwiększenie kosztów utrzymania w stosunku do innych podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podróż służbowa jest wykonywaniem przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą zadań poza siedzibą firmy. Jeżeli zatem ponoszone wydatki służą osiągnięciu przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie przekraczają kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 tej ustawy wówczas należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłączył bowiem z kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że przedsiębiorcom przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Omawiane przepisy nie pozwalają na wyprowadzenie w tym zakresie odrębnych rozwiązań dla podatników świadczących usługi transportowej ze względu na specyfikę tego rodzaju działalności wykonujących zadania stanowiące w zdecydowanej większości "podróż służbową". Z tych względów regulacja art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji dotyczy również podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w postaci wykonywania usług kierowcy na terenie kraju i poza jego granicami. Przedstawiona ocena jest zgodna z jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: wyroki z dnia 15 września 2005 r., Sygn. akt FSK 2175/04 z aprobującą glosą: A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Przegląd Podatkowy z 2006 r., Nr 6, str. 50; z dnia 5 czerwca 2007 r., Sygn. akt II FSK 732/08; z dnia 26 lipca 2007 r., Sygn. akt II FSK 943/06; z dnia 29 sierpnia 2008 r., Sygn. akt II FSK 812/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., Sygn. akt II FSK 1936/07; z dnia 17 września 2009 r., Sygn. akt II FSK 547/08 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Tym samym nie można było zaaprobować odmiennego poglądu w zakresie rozumienia podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą wyrażonego w zaskarżonym wyroku. 6.4. Mając na względzie przedstawioną argumentację należało zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, iż zaskarżone orzeczenie oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Naruszenie wskazanego przepisu miało decydujący wpływ dla wyniku sprawy, w której przedmiotem sporu była wyłącznie jego interpretacja w zakresie wyznaczonym w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 lipca 2007 r. Jednocześnie z uwagi na to, że w sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć decydujący wpływ na wynik sprawy Naczelny Sądu Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 i z § 2 ust. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) (Dz. U. nr 212, poz. 2075 ze zm.).