I SA/Łd 296/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia[...] nr[...], podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107, art. 108 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz.1387), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia[...] znak:[...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J.P. jako członka zarządu Spółki z o.o. "A." z/s w K., ul. A. NIP: [...], za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za XII 2000r. i z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych VAT ustalonych za l, III - XII 2000r., zaległości w podatku od towarów i usług za III - XII 2001r. i za te same okresy z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych VAT, zaległości w podatku od towarów i usług za l - VII 2002r. i za te same okresy z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych VAT, zaległości w podatku od towarów i usług za III i V -VIII 2003r. oraz za V - VI 2003r. z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych VAT, zaległości w podatku od towarów i usług za II - IX 2004r. oraz II - V 2006r., w łącznej wysokości 549.388,39 zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 281.420,00 zł. W obszernym uzasadnieniu tej decyzji, po szczegółowym przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie i prezentowanego przez podatnika stanowiska, powołał przepis art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r., stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., natomiast do zaległości podatkowych powstałych po 1 stycznia 2003r. odpowiednio przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. Zauważył nadto, iż zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoba trzecia odpowiada za cudze zobowiązania podatkowe wówczas, gdy podatnik nie wykonuje lub wykonuje nienależycie swoje zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność osoby trzeciej uzależniona jest od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji. W przypadku, gdy podatnikiem posiadającym zaległości podatkowe jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, za jej zobowiązania odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2003r., mającym zastosowanie do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT powstałe przed 1 stycznia 2003r., jak i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie do zaległości powstałych po 1 stycznia 2003r. - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna (w nowym brzmieniu - jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna). Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe (w nowym brzmieniu - zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań), które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu - art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może zostać wyłączona - strona może się od niej uwolnić - jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub gdy członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zaległości w podatku VAT Spółki z o.o. "A." powstały w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez J.P., zaś prowadzona wobec tej Spółki egzekucja okazała się nieskuteczna. Z uwagi na brak majątku Spółki pozostała do uregulowania łączna kwota zaległości w wysokości 549.388,39 zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości 281.420,00 zł, wyliczonymi na dzień 11 grudnia 2006r. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności strony została wydana 11 grudnia 2006r. i doręczona w dniu 18 grudnia 2006r., zatem przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w sprawie nie wystąpiły określone prawem okoliczności, które uwolniłyby J.P. od tej odpowiedzialności. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził w pierwszej kolejności, że uzupełniony w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy, w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, nie obalił - wbrew zarzutom pełnomocnika - prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, przyjętych za podstawę wydania decyzji przez organ l instancji. W zasadniczej bowiem kwestii, będącej przedmiotem sporu, doręczeń 3 przesyłek poleconych adresowanych do J.P. zamieszkałego w H., w wyniku zleconego postępowania wyjaśniającego organowi l instancji w tej sprawie, a następnie wniesionej reklamacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ odwoławczy uzyskał dowody, włączone do akt sprawy, które potwierdzają, że organ l instancji prawidłowo przyjął daty doręczeń J.P. 3 przesyłek, na podstawie potwierdzeń odbioru (druki CN07), tj. przesyłki nr 1, zawierającej postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia[...] Nr[...] , w sprawie wszczęcia postępowania, nadanej w dniu 3 listopada 2006r. w urzędzie pocztowym Ł.-7 do H., priorytetem - za potwierdzeniem odbioru, doręczonej w dniu 10 listopada 2006r.; przesyłki nr 2, zawierającej postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia[...] Nr[...] w sprawie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, nadanej w dniu 3 listopada 2006r. w urzędzie pocztowym Ł.-7 do H., priorytetem - za potwierdzeniem odbioru, doręczonej w dniu 10 listopada 2006r. oraz przesyłki nr 3, zawierającej decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia[...] Nr[...] , nadanej w dniu 3 listopada 2006r. w urzędzie pocztowym Ł.-7 do Holandii, priorytetem - za potwierdzeniem odbioru, doręczonej w dniu 18 grudnia 2006r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., fakt prawidłowego doręczenia ww. przesyłek pod wskazany adres J.P., w ww. datach, potwierdzają oryginalne pisma Poczty H., załączone do pisma Poczty Polskiej z dnia 5 października 2007r. znak: [...], otrzymane w związku z wniesioną reklamacją przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w piśmie z dnia[...] znak:[...] . Podkreślił nadto fakt, że druk CN 07 będący potwierdzeniem odbioru/doręczenia/wypłaty/wpisu zawiera adnotację "potwierdzenie to będzie mogło być podpisane przez adresata lub jeśli przepisy kraju przeznaczenia to przewidują, przez inną upoważnioną osobę". Zatem nieuzasadnione jest kwestionowanie przez pełnomocnika odbioru przesyłek, przez J.P., w datach stwierdzonych w tych dokumentach, wypełnionych przez Pocztę H., która doręczyła przesyłki na zlecenie Poczty Polskiej obywatelowi swojego kraju, w trybie doręczeń, do których zastosowanie mają unormowania Światowej Konwencji Pocztowej, Protokół Końcowy Bukareszt 2004r. Przepis art. 22 pkt 1 tej Konwencji stanowi bowiem, że "administracje pocztowe przestają być odpowiedzialne za przesyłki polecone, przesyłki z poświadczonym doręczeniem, paczki i przesyłki z zadeklarowaną wartością, które zostały doręczone zgodnie z zasadami określonymi w ich przepisach krajowych dla przesyłek tego samego rodzaju". Wobec jednoznacznego stwierdzenia Poczty H., która na zlecenie Poczty Polskiej, prawidłowo doręczyła przesyłki pod wskazany adres J.P. w datach, wskazanych w potwierdzeniach odbioru CN 07, brak jest podstaw do podważania skuteczności tego doręczenia, zrealizowanego na podstawie obowiązujących procedur Poczty H. na terenie H., jak i dowodzenia czy przesyłki odebrał osobiście J.P., skoro skutecznym doręczeniem przesyłki w H. jest doręczenie każdemu żyjącemu pod wskazanym adresem. Z tego powodu zbędnym i niecelowym jest - dla oceny skuteczności doręczenia przesyłek - porównywanie podpisu złożonego na drukach CN 07 z podpisem J.P. złożonym przed notariuszem. W świetle powyższego, zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do kwestionowania doręczenia przesyłek J.P. w datach wykazanych w drukach urzędowych CN 07, sporządzonych przez uprawniony do tego urząd. Tym samym organ odwoławczy uznał za prawidłowe i niepodważalne ustalenia organu podatkowego l instancji, że J.P. wszedł w posiadanie postanowienia z dnia[...] o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości Spółki z o.o. "A." oraz postanowienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - w dniu 10 listopada 2006r., a decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości ww. Spółki w podatku VAT - w dniu 18 grudnia 2006r. Za bezzasadne Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał zarzuty pełnomocnika, że organ podatkowy l instancji ze względu na nieprawidłową i nieskuteczną procedurę doręczeń pozbawił ją podstawowego prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Wbrew bowiem pełnomocnikowi, nie zostały wydane tego samego dnia postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony i w sprawie możliwości zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, zostały one wydane odpowiednio dnia 2 listopada i 7 listopada 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyznał natomiast, że zostały one doręczone adresatowi tego samego dnia, tj. 10 listopada 2006r. Decyzja w sprawie orzeczonej odpowiedzialności podatkowej strony została jednak wydana, co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., dnia[...], a doręczona stronie w dniu 18 grudnia 2006r. Od dnia doręczenia ww. postanowień do dnia doręczenia decyzji upłynął miesiąc czasu, zatem strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak również mogła wnieść swoje zastrzeżenia, czy też nowe dowody w sprawie. Jednakże z przysługującego prawa nie skorzystała. Zauważył nadto, że strona wniosła odwołanie dnia 2 stycznia 2007r., za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, z zachowaniem ustawowego terminu do jego wniesienia. Podkreślił również, że zarówno decyzja, jak i postanowienia doręczone zostały w tym samym trybie, za pośrednictwem Poczty H.. Złożony na etapie postępowania odwoławczego jako nowy dowód wniosek zarządu Spółki z o. o. "A." z siedzibą w K., z dnia[...], złożony w Sądzie Rejonowym dla Ł. – Ś. w dniu 13 maja 2005r., nie miał, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., znaczenia dla rozstrzyganej sprawy i nie świadczy o pominięciu go przez organ l instancji. Jak bowiem wywodził Dyrektor tej Izby, samo wniesienie przez zarząd tego wniosku nie miało waloru egzoneracyjnego, w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wywołało ono żadnych skutków prawnych. Sąd, zarządzeniem z dnia[...] sygn. akt [...], zwrócił bowiem przedmiotowy wniosek Spółce z powodu nieusunięcia braków formalnych. Okoliczność ta wynika z pisma tego Sądu z dnia[...]sygn. akt[...] , będącego odpowiedzią na zapytanie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] znak:[...]. Pismo to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., potwierdza stanowisko organu l instancji zawarte w decyzji, że nie wystąpiły okoliczności uwalniające stronę od odpowiedzialności podatkowej. Nie znajdował uzasadnienia, w ocenie organu odwoławczego, także zarzut pełnomocnika, że organ l instancji nie wydał postanowienia w sprawie włączenia do akt postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej strony - dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym przeciwko Spółce, ponieważ żaden przepis Ordynacji podatkowej o tym nie stanowi. Wręcz przeciwnie art. 180 Ordynacji podatkowej, zamieszczony w dziale IV tej ustawy normujący postępowanie podatkowe, wprost stanowi, że "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Oczywistym jest, że w akta sprawy dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J.P. organ podatkowy l instancji włączył wybrane akta dotyczące Spółki z o.o. "A.", takie jak deklaracje podatkowe VAT-7, decyzje określające Spółce zaległości podatkowe w podatku VAT i ustalające dodatkowe zobowiązania w podatku VAT dotyczące okresów rozliczeniowych, za które została przeniesiona odpowiedzialność podatkowa na stronę, postanowienia dotyczące umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko Spółce, odpis notarialnego aktu założycielskiego Spółki, wpis Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, będące dowodami w prowadzonych postępowaniach przez organy podatkowe obu instancji. Organ odwoławczy nie podzielił nadto stanowiska pełnomocnika, że art. 116 Ordynacji podatkowej nie obejmuje swym zakresem odpowiedzialności członka (-ów) zarządu za zaległości podatkowe Spółki powstałe z tytułu dodatkowych zobowiązań w podatku VAT, ustalanych na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i ustawy z dnia 11 kwietnia 2004r. o podatku od towarów i usług, bowiem sankcyjny charakter tych zobowiązań nie zmienia faktu, że są one określane mocą wymienionych ustaw, zobowiązaniami podatkowymi. Zauważył nadto, iż powołany przez skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2006r., sygn. akt l SA/Gd 538/06) stanowi rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie podatnika i wiąże on konkretnego podatnika i organy podatkowe, natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. K. 17/97 (OTK 1998/3/30) orzekający o niekonstytucyjności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 139, poz. 905), w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, będącej osobą fizyczną, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe dotyczy osoby fizycznej będącej podatnikiem, nie dotyczy osoby trzeciej, będącej osobą fizyczną, która odpowiada za nieuiszczone zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osoby prawnej. Organ odwoławczy nie zgodził się również z kolejnym zarzutem pełnomocnika, że prowadząc postępowanie odwoławcze naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z tego uprawnienia organ odwoławczy skorzystał, zlecając organowi l instancji wystąpienie z reklamacją do Urzędu Pocztowego, w którym organ podatkowy nadał przesyłki polecone do adresata – J.P. zamieszkałego w H., celem wyjaśnienia, czy przesyłki adresowane do odbiorcy J.P. zostały przez niego osobiście odebrane i czy złożone podpisy na potwierdzeniach odbioru są podpisami J.P., które ten fakt potwierdzają, czy też przesyłki polecone adresowane do J.P. zostały doręczone adresatowi za pośrednictwem innych osób. Zlecenie powyższej reklamacji miało na celu wyjaśnienie, czy doręczenie przesyłek było prawidłowe i skuteczne, w związku z podniesionymi w odwołaniu zarzutami, dotyczącymi dowodów w sprawie (potwierdzeń odbioru -druków CN07), które istniały i były przedmiotem oceny organu l instancji, a ocena ta była kwestionowana przez pełnomocnika, na etapie wniesionego odwołania. W skardze na tą decyzję pełnomocnik J.P. wniósł o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia[...] znak[...] ewentualnie o ich uchylenie ewentualnie o uchylenie tych decyzji w części dotyczącej objęcia odpowiedzialnością skarżącego za dodatkowe zobowiązanie Spółki oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Decyzji tej pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 108 § 1 w związku z art. 165, art. 116 § 1, art. 149, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 1 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2b i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z poźn. zm.). W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik, poza przedstawieniem przebiegu postępowania, podniósł trzy kwestie, a mianowicie kwestię nieprawidłowego doręczenia skarżącemu korespondencji na holenderski adres, naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, a w konsekwencji zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz bezpodstawne pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe Spółki. W pierwszej kwestii, zdaniem pełnomocnika, aby doręczenie było prawidłowe i skuteczne muszą być spełnione trzy warunki z art. 149 Ordynacji podatkowej, a mianowicie adresat pisma powinien być nieobecny, osoba odbierająca pismo powinna być pełnoletnia oraz powinna podjąć się oddania pisma adresatowi. Tymczasem załączone do akt blankiety pocztowe doręczenia korespondencji na adres skarżącego w H. nie zawierają adnotacji, aby osoby odbierające pismo podjęły się oddania tego pisma adresatowi, zaś organy podatkowe nie podjęły, choć były do tego obowiązane, żadnych działań celem wyjaśnienia tej kwestii. W konsekwencji, w ocenie pełnomocnika, decyzja organu pierwszej instancji została wydana w wyniku przeprowadzenia postępowania, które nie zostało wszczęte, w aktach sprawy brak jest bowiem dowodu potwierdzającego prawidłowe skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania. Nie można zatem przyjąć, iż kolejna korespondencja kierowana do skarżącego mogła wywoływać jakiekolwiek skutki. W konsekwencji pozbawiono skarżącego podstawowego prawa, jakim jest uprawnienie do czynnego udziału w postępowaniu, w tym składania wniosków dowodowych i zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, iż widniejące na formularzach CN07 odręczne podpisy osoby odbierającej korespondencję nie są podpisami skarżącego, co zostało udowodnione, w opinii pełnomocnika, notarialnie potwierdzonym podpisem strony. Organy nie wyjaśniły też okoliczności, kto faktycznie odebrał sporną korespondencję, Poczta Polska nie udzieliła bowiem odpowiedzi w tej kwestii. Zdaniem pełnomocnika, z treści pisma Poczty Polskiej wynika jedynie, iż korespondencja kierowana do strony nie została jej doręczona osobiście, zaś z pisma Poczty H., że każda osoba przebywająca pod adresem doręczenia może odebrać, zgodnie z prawem holenderskim, przesyłkę. Brak jest więc jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt doręczenia stronie kierowanej do niej korespondencji. Nadto z materiałów dowodowych sprawy nie wynika, iż zostały spełnione wszystkie wspomniane wyżej trzy warunki uznania doręczenia za skuteczne. W ocenie pełnomocnika, odpowiedź Poczty H. nie powinna być brana pod uwagę przy ocenie skuteczności doręczenia korespondencji, przede wszystkim dlatego, że postępowanie w sprawie toczy się w Polsce i wedle przepisów prawa polskiego, zaś współpraca organów pocztowych odbywa się na podstawie nieratyfikowanego aktu prawnego, nie może on zastępować regulacji Ordynacji podatkowej, która ma pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami Światowej Konwencji Pocztowej (Bukareszt 2004). Pełnomocnik wyraził swój protest przeciwko niekorzystnej zmianie sytuacji procesowej strony poprzez wykorzystanie holenderskiej procedury pocztowej, nieodpowiadającej procedurze doręczeń obowiązującej w Ordynacji. Zdaniem pełnomocnika, wspomniana Konwencja nie może mieć zastosowania, bowiem nie zwalnia ona z odpowiedzialności usługobiorcy związanej ze skutkami doręczenia. Nie jest ona przepisem szczególnym w stosunku do Ordynacji, a sama Ordynacja nie zawiera przepisów kolizyjnych pozwalających na rozstrzygnięcie kwestii związanej ze skutecznością doręczeń poza terytorium Polski. Naruszenie reguł postępowania dowodowego i zasady dwuinstancyjności postępowania wynika z kolei, w ocenie pełnomocnika, z tego, iż zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy zostało wydane w momencie, w którym postępowanie faktycznie nie było jeszcze wszczęte, zaś postępowanie dowodowe w ogóle nie zostało przeprowadzone, między postanowieniem o wszczęciu postępowania a zawiadomieniem upłynęły bowiem dwa pełne dni robocze. Trudno zatem dać wiarę, iż rzetelne i kompleksowe zbieranie materiału dowodowego mogło zostać zakończone po upływie dwóch pełnych dni roboczych, od dnia wszczęcia postępowania. Nadto w aktach brak jest postanowienia o włączeniu materiału dowodowego z innego postępowania. Postępowanie dowodowe było faktycznie przeprowadzone przez organ odwoławczy, mimo że organ ten mógł jedynie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. W sprawie, zdaniem pełnomocnika, należało zastosować art. 233 § 2 Op, nie zaś art. 229 Op, zwłaszcza, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wykazał zasadności zastosowania tego ostatniego przepisu. W ocenie pełnomocnika, skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie Spółki, przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe, z tytułu zobowiązań podatkowych, z przepisu tego nie wynika, aby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie odpowiedzialności członka zarządu za kary (sankcje) o charakterze administracyjnym, a taką sankcją jest, co wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, właśnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zdaniem pełnomocnika, zobowiązanie to tylko normatywnie jest podatkiem, zaś jego charakter potwierdza sanacyjną naturę. Sankcja zaś nigdy nie jest elementem samej należności podatkowej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest tym samym co zobowiązanie podatkowe, w konsekwencji nie może stanowić zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2008r. dodatkowo wyjaśnił, iż z dniem 1 stycznia 2004r. na mocy art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302 z póź. zm.) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w Ł. stał się organem właściwym w sprawach podatku od towarów i usług Spółki "A." z/s w K.. Z aktu założycielskiego tej Spółki z dnia[...] repertorium A nr [...] wynika bowiem, że wyłącznymi udziałowcami tej Spółki są A. z siedzibą w H., posiadający 99 udziałów oraz J.P., zamieszkały w H. posiadający jeden udział. Zauważył nadto, iż wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika zostało wszczęte w dniu 10 listopada 2006r., tj. w dniu doręczenia J.P. postanowienia z dnia[...], a zatem z zachowaniem przewidzianego w art. 5a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych terminu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł również, iż był uprawniony do orzeczenia o spornej odpowiedzialności na podstawie art. 17 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a także za zaległości Spółki powstałe po 1 stycznia 2003r. na podstawie art. 17a Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez J.P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr[...] , Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności zaś stanowiącego podstawę tej decyzji przepisu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż na mocy przepisu art. 21 w zw. z art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003r.), stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. A zatem stosownie do przepisu art. 116 § 1 Op w takim samym brzmieniu mającym zastosowanie do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zoo "A." powstałe przed i po 1 stycznia 2003r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl mającego analogiczne brzmienie przed i po 1 stycznia 2003r. przepisu § 2 art. 116 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na gruncie powołanych przepisów przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są powstanie zaległości podatkowych w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki (a w stanie prawnym do 31 grudnia 2002r. niewskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa); bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Nie ulega też wątpliwości, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006r., sygn. akt I FSK 575/05, Lex nr 250335, wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., sygn. akt 30/50, Lex nr 187813 oraz sygn. akt 192/05, Lex nr 187809, wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r., sygn. akt 66/05, Lex nr 173042, wyrok NSA z dnia 06 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Organ podatkowy obowiązany jest natomiast wskazać jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt 629/04, Lex nr 181425 czy wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd, POP 2003, z. 4, poz. 93). W analizowanej sprawie, biorąc pod wskazane uwagę przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki zoo, nie budzi wątpliwości okoliczność, iż skarżący J.P., jak wynika z załączonego do akt administracyjnych aktu notarialnego Repertorium A nr[...] z dnia[...], odpisu aktualnego wypisu z Rejestru Handlowego Dział B Nr [...], sporządzonego przez Sąd Rejonowy w P. z dnia[...], wpisu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia[...], poz.[...] Monitor Sądowy i Gospodarczy 2004, Nr[...], str.[...] oraz sporządzonej w dniu 21 marca 2007r. notatki z akt Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. z dnia[...], pełnił począwszy od 1999r. do 2006r., a także nadal pełni, pomimo faktycznego zaprzestania działalności przez Spółkę zoo "A." z siedzibą w K., funkcję prezesa jednoosobowego zarządu tej Spółki. Należy on więc do kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe tej Spółki za objęty zaskarżoną decyzją okres. Organy podatkowe obu instancji zasadnie też przyjęły, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Z protokołów o stanie majątkowym Spółki z dnia 4 września i 11 września 2006r., pisma Banku Handlowego w Warszawie z dnia 5 lipca 2006r. wynika, iż Spółka nie posiada własnej siedziby, majątku, dokumentacja Spółki przechowywana jest w budynku będącym własnością Dyrekcji Inwestycji w K. ,nie posiada żadnych urządzeń biurowych i mienia, aparat telefoniczny będący własnością Spółki nie przedstawia żadnej wartości handlowej, Spółka nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej, pomimo że nie została zlikwidowana ani zawieszona, samochody Spółki - Hundai Lantra Kombi i Renault Megane Kombi oraz ciężarowy DAF [...] zostały zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., a następnie sprzedane w drodze licytacji, kwota ze sprzedaży została jednakże zaliczona, z uwagi na ustanowiony zastaw, na koszty egzekucyjne oraz składki ZUS, które były zabezpieczone zastawem, rachunek bankowy z uwagi na brak obrotów został zamknięty w dniu 17 stycznia 2005r. Bezskuteczność egzekucji, co należy szczególnie podkreślić, została wykazana również podjętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia[...] nr[...], którym umorzono postępowanie egzekucyjne w sprawie zaległości podatkowych Spółki za okres od grudnia 2000r. do września 2004r. oraz postanowieniem z dnia[...] nr[...], którym umorzono postępowanie egzekucyjne w sprawie zaległości Spółki za okres rozliczeniowy luty – maj 2006r. Naczelnik uznał bowiem, iż w toku egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Istotne jest to, iż postanowienia te, pomimo zawartego pouczenia o możliwości ich zaskarżenia, stały się ostateczne wskutek upływu terminu do zaskarżenia. W ocenie Sądu, skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał też zaistniał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki, tj. ani nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie lub braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, jak i nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń przez Skarb Państwa. W załączonych aktach administracyjnych znajduje się wprawdzie wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w SR dla Ł. – Ś. w dniu 13 maja 2005r., niemniej jednak wniosek ten nie został złożony skutecznie, jak bowiem wynika z pisma SR dla Ł. Ś. z dnia 2 kwietnia 2007r. oraz notatki z dnia 21 marca 2007r., wniosek ten zarządzeniem z dnia[...], sygn. akt [...] został zwrócony z powodu nieusunięcia w terminie braków formalnych. Tymczasem tylko skutecznie złożony wniosek mógł doprowadzić do uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Orzecznictwo sądowe zgodne jest wszak co do tego, iż nie jest spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu wówczas, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie, tzn. gdy wniosek został zwrócony-przepis art. 116 § 1 OP stanowi o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu (por. wyrok wsa w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., III SA/Wa 629/04, Lex nr 181425 czy K. Dąbek-Krajewska, Przepis art. 298 kh jako podstawa odpowiedzialności członka zarządu spółki zoo, Rejent 1999, z. 9, s. 15). Zwrócić uwagę nadto należy, iż Spółka jako przesłankę ogłoszenia upadłości podała spór z organami podatkowymi co do stawki podatkowej w podatku od towarów i usług od sprzedawanych przez Spółkę towarów; oczekiwanie na podjęcie wyroku przez NSA w Warszawie rozstrzygającego ten spór oraz podjęcie tego wyroku w dniu 28 kwietnia 2005r. (sygn. akt FSK 1993/04) oddalającego skargę na decyzje określające zobowiązanie podatkowe i w konsekwencji konieczność uiszczenia przez Spółkę zobowiązania; toczące się kolejne postępowania dotyczące zobowiązań Spółki. Podniesiono nadto, że do czasu powstania owego sporu Spółka na bieżąco płaciła zobowiązania podatkowe, zaś powołany wyżej niekorzystny wyrok spowodował konieczność złożenia wniosku z zachowaniem terminu określonego w prawie upadłościowym. Niemniej jednak okoliczność oczekiwania na rozstrzygnięcie sporu co do wysokości zobowiązania podatkowego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie powoduje, w ocenie Sądu, "odroczenia" właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a termin do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości nie biegnie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, od podjęcia orzeczenia sądowego. Jak bowiem przyjmuje orzecznictwo sądowe spóźnionego wniosku o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia, to, że Spółka liczyła na korzystne dla siebie rozstrzygnięcie sporu podatkowego przez NSA, co mogło poprawić sytuację finansową firmy, a bezpodstawnym są twierdzenia, iż termin do zgłoszenia upadłości winien liczyć się od chwili wydania wyroku przez NSA (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2003r., sygn. akt SA/Lu 9/03, Lex 101958). Nie bez znaczenia ma okoliczność, że we wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka, pomimo wymienienia w załączniku, aktualnego wykazu majątku z szacunkową wyceną jego składników i aktualnego sprawozdania finansowego, nie przedłożyła tych dokumentów. Nie uczyniła tego także na wezwanie sądu właściwego do spraw upadłości, ani nawet w toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Skarżący nie przedłożył też bilansu Spółki na rok poprzedzający złożenie wniosku o upadłość i lata poprzednie, choć było to w jego interesie. Zauważyć nadto należy, iż w momencie podjęcia decyzji określających zobowiązanie podatkowe w wysokości 549.388, 39 zł kapitał zakładowy Spółki wynosił zaledwie 50.000 zł, Spółka miała nadto problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań prywatnoprawnych, tj. wobec głównego udziałowca Spółki, a skarżący nie wykazał, iż zaistnienie tych okoliczności nie uzasadniało zgłoszenia tego wniosku już w roku 2003. Zdaniem Sądu, skarżący ponosi także, wbrew twierdzeniom skargi, odpowiedzialność za dodatkowe zobowiązanie podatkowe Spółki, decyzje określające Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały bowiem podjęte w dniu 16 grudnia 2003r., a więc w czasie, kiedy skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu Spółki. Wyjaśnić nadto należy, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), tak jak to miało miejsce w przypadku Spółki "A.", jakkolwiek nie jest stricte podatkiem, nosi wszelkie cechy podatku, zdefiniowanego w art. 6 Op. W szczególności zobowiązanie to wynika z prawa publicznego - ustawy podatkowej, jest rezultatem władczych uprawnień państwa i ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych, bezsprzecznie jest przy tym świadczeniem pieniężnym bezzwrotnym i nieekwiwalentnym. Spełnia także warunek ogólności, bowiem określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa. Nie zmienia powyższego fakt, że z kategorii tej wyłączeni zostali mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. podatnicy podatku VAT, będący osobami fizycznymi, a TK stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistą sankcją administracyjną, orzeczenie to skutkowało bowiem utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z 1993 r. Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 599, z 1994 r. Nr 132, poz. 670, z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702 i 703, z 1996 r. Nr 137, poz. 640 oraz z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943 i Nr 162, poz. 1104) jedynie w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie ma statusu podatnika, lecz jedynie osoby trzeciej odpowiadającej za cudzy dług publicznoprawny. Dodać też należy, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Op, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 2120/00, POP 2003, z. 5, str. 130 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 września 2007r., sygn. akt 601/06, nie publ. Zob. też wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 305/05, Lex nr 187963), a brak jego zapłaty w terminie płatności przez podatnika – Spółkę prowadzi w konsekwencji do powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Op. Za prezentowanym w tej sprawie poglądem, wedle którego dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przemawia, zdaniem Sądu, także to, że do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepisy Ordynacji (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2001r. sygn. akt III SA 2580/00 - POP 2002/1/18 oraz wyrok Sądu Najwyższego z 3 czerwca 2001r. sygn. akt III RN 27/01 - OSNAP 2002/17/400). W ocenie Sądu, chybiony jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z nieskutecznym, zdaniem skarżącego, doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania, a następnie zawiadomienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Z załączonych akt administracyjnych wynika wszak, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie jedynie postępowania uzupełniającego dowody i materiały w sprawie. W piśmie z dnia 27 marca 2007r. zalecił bowiem zweryfikowanie zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu, a dotyczących skuteczności doręczenia przez pocztę postanowienia o wszczęciu postępowania, zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy oraz decyzji pierwszoinstancyjnej. W toku tego postępowania podjęto też, co nie budzi wątpliwości, działania zmierzające jedynie do wyjaśnienia okoliczności doręczenia wskazanej korespondencji. Takie działanie organu odwoławczego było dopuszczalne w świetle art. 229 i art. 233 § 2 Op, nie zmierzało ono bowiem do przeprowadzenia dowodów co najmniej w znacznej części. Z przepisu art. 229 Op wynika wszak, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego oznacza z kolei, jak określił NSA, obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się nadto, iż wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Op jest możliwe tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004r., III SA 2150/03, M.Podat. 2005/4/40, wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001r., I SA/Łd 1155/01, LEX nr 78260). W ocenie Sądu, skarżący nie został pozbawiony dwukrotnego merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy, przeprowadzone w trybie art. 229 Op postępowanie bowiem nie doprowadziło do zmiany ustaleń faktycznych i jego oceny dokonanej w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, nadto postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ odwoławczy nie wykazało, wbrew twierdzeniom skargi, zaistnienia przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności, tj. że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, nie doprowadziło do wskazania majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa. Skarżący poprzestał bowiem jedynie na gołosłownym twierdzeniu o zaistnieniu przesłanek "uwalniających" go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Zaistnienia tych przesłanek nie potwierdziło także podjęte z urzędu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postępowanie wyjaśniające. Dyrektor tej Izby wystąpił bowiem pismem z dnia 27 marca 2007r. do SR dla Ł. – Ś. o nadesłanie wszystkich złożonych przez Spółkę wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości dokumentów, tj. np. bilans, sprawozdanie finansowego czy wykaz majątku. Sąd właściwy do upadłości pismem z dnia 2 kwietnia 2007r. poinformował jednak, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zwrócony i brak jest żądanych przez organ dokumentów. W tych okolicznościach uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak tego oczekuje pełnomocnik, nie byłoby ani racjonale z punktu widzenia ekonomiki postępowania ani celowe. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy obowiązany był, wobec wyjaśnienia wszystkich mających istotne znaczenia dla sprawy okoliczności faktycznych, do merytorycznego rozpoznania sprawy. Także zarzut nie wyjaśnienia w toku postępowania przewidzianych w art. 149 Op okoliczności doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, w szczególności ustalenia danych osoby trzeciej, która odebrała adresowaną do skarżącego korespondencję, a także, czy osoba ta, potwierdzając jej odbiór, zobowiązała się do jej oddania adresatowi, choć niewątpliwie stanowi naruszenie wskazanego przepisu, nie miało jednakże wpływu na wynik sprawy. Przez istotny wpływania na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, należy bowiem rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej kategorii podstawy uchylenia mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. (wyrok NSA z dnia 20 września 2005r., FSK 2127/04, LEX nr 173171). Tymczasem, jak wskazano wyżej, pomimo nie wyjaśnienia tych okoliczności, treść zaskarżonej decyzji jest prawidłowa, a co istotne skarżący, pomimo twierdzeń o nie otrzymaniu spornej korespondencji, wniósł odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, z zachowaniem ustawowego terminu, a mianowicie w dniu 2 stycznia 2008r. W tej bowiem dacie, co potwierdza data stempla pocztowego na kopercie, nadano przesyłkę zawierającą odwołanie w urzędzie pocztowym. Okoliczność ta podaje pod wątpliwość twierdzenie skargi, iż skarżący nie otrzymał korespondencji od organu pierwszej instancji. Gdyby tak było, z pewnością nie powziąłby wiadomości o jej podjęciu, nie znałby dokładnej daty jej doręczenia, a następnie nie byłby w stanie obliczyć z taką precyzją, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, terminu do wniesienia odwołania i wnieść tego odwołania w ostatnim dniu tego terminu. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na tak istotną okoliczność, iż pomimo nie ustalenia danych personalnych osoby składającej podpis na potwierdzeniu doręczenia, odbiór decyzji pierwszoinstancyjnej potwierdzono, co wynika z druku CN 07, w dniu 18 grudnia 2006r., oznacza to zatem, iż 14 – dniowy termin do wniesienia od niej odwołania rozpoczął więc swój bieg w dniu 19 grudnia 2006r., zaś zakończył ten bieg w dniu 1 stycznia 2008r., z uwagi jednak na to, iż dzień 1 stycznia 2008r. był dniem ustawowo wolnym od pracy ostatnim dniem do terminowego wniesienia odwołania był dzień 2 stycznia 2006r. Przy ocenie powyższego zarzutu nie można pominąć też tak istotnego dowodu, jakim jest pismo Poczty Polskiej z dnia 5 października 2007r., będące odpowiedzią na złożoną reklamację. Z pisma tego wynika wszak, iż przesyłki adresowane do skarżącego zostały doręczone na wskazany przez skarżącego holenderski adres należycie, a odbiorcą tych przesyłek była, co wynika z pisma Poczty H., osoba zamieszkała pod wskazanym adresem, która odbiór przesyłek potwierdziła podpisem na druku "potwierdzenia odbioru" (CN 07); każdy mieszkający pod danym adresem doręczenia może ustawowo odebrać przesyłkę, dlatego nie jest w stanie powiedzieć, kto dokładnie odebrał przesyłkę. Podnieść nadto należy, iż pismo Poczty Polskiej z dnia 5 października 2007r., jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Op, stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, zaś skarżący nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu przeciwko treści tego dowodu. Takiego przeciwdowodu nie może stanowić, w ocenie Sądu, z całą pewnością przedłożona przez pełnomocnika kserokopia sporządzonego notarialnie poświadczonego podpisu skarżącego. Nie dość bowiem, że ów dokument jest jedynie dokumentem prywatnym, nie mającym mocy dokumentu urzędowego, w dodatku jego kopią sporządzoną w języku obcym, z pominięciem obowiązku sporządzania dokumentów w obowiązującym w Polsce języku urzędowym, jakim jest język polski. Zresztą, wobec wniesienia odwołania, przeprowadzenie tego dowodu byłoby zbędne, wskazane naruszenie nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy. Skarżący miał też, wbrew zarzutom skargi, zapewniony czynny udział w postępowaniu, i jedynie od jego woli zależało czy z prawa tego skorzysta i w jakim zakresie, a także jakie dowody przedstawi dla wykazania zasadności swoich twierdzeń. Z załączonych akt administracyjnych wynika, że skarżący składał liczne pisma procesowe w toku postępowania wraz z wnioskami dowodowymi, został też przed wydaniem decyzji administracyjnych zawiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają też wydania postanowienia o włączeniu materiałów dowodowych, zgromadzonych w toku innego postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja zawiera też wymagane przez art. 210 § 4 Op uzasadnienie faktyczne i prawne. W treści tych uzasadnień organ odwoławczy przedstawił w sposób szczegółowy stan faktyczny, zarzuty podnoszone przez pełnomocnika skarżącego, a następnie przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych wraz z treścią przepisów zmieniających, wyjaśnił konieczność ich zastosowania w sprawie oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. W końcowej części uzasadnienia odniósł się nadto odrębnie do każdego z podnoszonych przez pełnomocnika zarzutów, szczegółowo dokonując jego analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją. W ocenie Sądu, dokonana przez organ ocena okoliczności sprawy jest prawidłowo, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – jasne i zrozumiałe. Bez wpływu na wynik sprawy ma natomiast okoliczności, iż skarżący w jego subiektywnym odczuciu nie został przekonany co do zasadności takiego rozstrzygnięcia sprawy, nie jest to bowiem tożsame z brakiem uzasadnienia decyzji. Dodatkowo podnieść należy, iż Sąd, badając z urzędu kwestię właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, nie dopatrzył się naruszenia przepisów o właściwości. W dacie podejmowania decyzji pierwszoinstancyjnej organem właściwym do rozpoznania sprawy był bowiem Naczelnik (...) Urzędu Wojewódzkiego w Ł., okoliczności tej nie może zmienić późniejsza zmiana przepisów prawnych o właściwości, tj. po dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Analizując kwestię właściwości miejscowej organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności podnieść należy, iż w dacie podejmowania decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. w dniu[...], obowiązywała ustawa z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302). Ustawa ta w przepisie art. 15 wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), obowiązujące, na mocy art. 40 ust. 2 tej ustawy, od dnia 1 stycznia 2004r. Zmiana ta polegała m.in. na dodaniu do ustawy o urzędach i izbach skarbowych przepisów art. 5 ust. 9a, 9b i 9c. Zgodnie z art. 5 ust. 9a tej ustawy, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych, w myśl ust. 9b pkt 7 lit c tej ustawy zaś, wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 27 lipca 2002r. – Prawo dewizowe, Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm., nierezydentami są zaś osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą oraz osoby prawne mające siedzibę za granicą, a także inne podmioty mające siedzibę za granicą, posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania parowe własnym imieniu; nierezydentami są również znajdujące się za granicą oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez rezydentów. Na podstawie ust. 9c art. 5 tej ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie w dniu 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. Nr 209, poz. 2027), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004r. W poz. 5 wykazu nr 2 do tego rozporządzenia jako właściwego do prowadzenia postępowań podatników określonych w art. 5 ust. 9 b ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazano dla województwa łódzkiego Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Ł.. W myśl art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d; z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Zauważyć nadto należy, iż stosownie do przepisu art. 17 w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw i art. 17 a Op organem właściwym miejscowo w sprawie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organem właściwym dla podatnika, którym jest Spółka zoo "A." z siedzibą w K. zarówno w dniu wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania tej Spółki, tj. w dniu[...], jak i w dacie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu[...], był Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w Ł.. Z powołanego już aktu założycielskiego Spółki z dnia[...] Repertorium A nr[...] odpisu aktualnego wypisu z Rejestru Handlowego Dział B Nr[...], sporządzonego przez Sąd Rejonowy w P. z dnia[...]., wpisu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia[...], poz.[...], Monitor Sądowy i Gospodarczy [...], Nr[...], str.[...], wynika bowiem, iż wyłącznymi udziałowcami tej Spółki są A. z siedzibą W., posiadający 99 udziałów oraz skarżący, zamieszkały w H. , posiadający 1 udział, a skarżący jest nadto prezesem jednoosobowego zarządu Spółki zoo "A." w K. od daty powstania Spółki do dnia dzisiejszego. To zaś oznacza, iż Spółka była i nadal jest zarządzana przez nierezydenta w rozumieniu powołanego Prawa dewizowego, a nadto nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników. W konsekwencji organem pierwszej instancji do prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zoo "A." na skarżącego również był Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w Ł.. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił. p.Pie.