II FSK 1733/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 837/09 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzania od W. K. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Dyrektorowi Izby Skarbowej w G. w całości. 1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2010 r., I SA/Gd 837/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 września 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 1997 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że pismem z dnia 18 maja 2005 r. W. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o umorzenie w całości zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące marzec i kwiecień 1997 r. – w kwocie 145.368,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 380.046,50 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 20 czerwca 2005 r. odmówił umorzenia tych zaległości a po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 września 2005 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie organu pierwszej. Wyrokiem z dnia 28 września 2006 r., I SA/Gd 868/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. K. 3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r., I FSK 233/07, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Uzasadniając rozstrzygnięcie NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod., jednak zwrócił uwagę na procesowe uchybienia organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając ponownie sprawię wyrokiem z dnia 23 września 2008 r., I SA/Gd 439/08, uchylił obie decyzje organów podatkowych. W trakcie ponownego rozpoznawania sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pełnomocnik strony w piśmie z dnia 14 października 2008 r. stwierdził, że podatnik nadal nie posiada realnej możliwości spłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 1997 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Przedmiotowa zaległość na rzecz Skarbu Państwa powstała - zdaniem podatnika - na skutek okoliczności niezawinionych przez niego. Ponadto podatnik wszedł w posiadanie bardzo, ważnego dokumentu, który w jego ocenie w całości przeczy ustaleniom Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zawartym w decyzji wymiarowej z dnia 15 maja 2001 r. Tym dokumentem było oświadczenie Pana R. - kontrahenta strony, który w piśmie z dnia 15 marca 2004 r. stwierdził, że wszelkie dokumenty wystawione przez P.[...] znajdowały się w siedzibie firmy, którą prowadził. Dotyczy to również dowodów potwierdzających dokonanie w 1997 r. transakcji sprzedaży między nim a podatnikiem. Ponadto w piśmie z dnia 12 marca 2009 r. W. K. stwierdził, iż z uwagi na niezdolność do pracy oraz dalsze problemy zdrowotne nie uzyskuje dochodów pozwalających na realną spłatę przedmiotowej zaległości podatkowej, więc nie jest on w stanie przedstawić planu spłaty czy uregulować zaległości w ratach. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 r. odmówił stronie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 1997 r. w łącznej kwocie 145.368,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 380.046,50 zł, albowiem nie zaistniały przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie w/w zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odwołując się między innymi do treści i wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. organ ten wskazał, że sytuację podatnika - w kontekście uzyskiwanych przez niego aktualnie niskich dochodów (obciążonych przymusową egzekucją należności publicznoprawnych) - należało istotnie zaliczyć do trudnych. Jednakże samo położenie finansowe strony nie może automatycznie obligować organów podatkowych do zastosowania wnioskowanej ulgi, która w istocie jest ulgą najdalej idącą, ponieważ prowadzi do definitywnej rezygnacji z należności przysługujących Skarbowi Państwa. Organ zauważył, że sytuacja finansowa podatnika spowodowana była w głównej mierze pozostawieniem bez pracy obojga małżonków (utrzymują się oni z niskiej renty strony). Organ nie kwestionował, że stan zdrowia podatnika ogranicza wachlarz zajęć zarobkowych, które mógłby on podjąć (co obrazują dokumenty przez niego przedstawione w tym postępowaniu), jednak nie przesądza to o całkowitym wykluczeniu możliwości podjęcia pracy, zwłaszcza, że w stosunku do podatnika orzeczono jedynie częściową niezdolnośc do pracy. Z kolei jedynie za subiektywne przeświadczenie strony organ uznał jej opinię jakoby braki w wykształceniu nie pozwalały wnioskodawcy na podjęcie odpowiedniego - w jego sytuacji zdrowotnej - zatrudnienia. Zarówno stan zdrowia jak i wykształcenie Pana K. nie przeszkodziły mu w 2005 r. w podjęciu pracy w A. Sp. z o.o. [...] w S. przy ul. B. [...]. W przypadku żony podatnika organ wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby nie mogła ona pozyskać dochodów (żaden z przedstawionych dokumentów nie potwierdzał jakiekolwiek okoliczności, w tym sytuacji zdrowotnej, wykluczającej możliwość podjęcia przez nią zatrudnienia). Na marginesie organ zauważył, że akta przedmiotowej sprawy nie potwierdzają, aby małżonka podatnika podejmowała usilne starania zmierzające do podjęcia pracy. Wnioskodawca oświadczył jedynie (w piśmie z dnia 18 maja 2005 r.), że jego żona w przeszłości próbowała we własnym zakresie uruchomić działalność gospodarczą, jednak w kwietniu 2003 r. ją zawiesiła. Odnosząc się do kwestii powstania zaległości podatkowej organ wskazał, że ocena tej kwestii została przesądzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2005 r., l SA/Gd 466/02, którym oddalono skargę podatnika na decyzję organu drugiej instancji. Zatem kwestia wymiaru przedmiotowego zobowiązania podatkowego została rozpatrzona ostatecznie w administracyjnym toku instancji. Odnosząc się do przedłożonego przez podatnika oświadczenia byłego kontrahenta strony, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem postępowania w trybie art. 67a ord. pod. nie była weryfikacja wysokości uprzednio określonego (w sposób ostateczny) zobowiązania. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. oraz art. 67a ord. pod. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż podatnik w ramach firmy "B." Import - Eksport prowadził działalność gospodarczą w okresie od 1996 r. do 2001 r. Obecnie mieszka razem z żoną w lokalu o pow. 55,97 m2 znajdującym się w domu stanowiącym współwłasność Państwa K. z ciotką żony – K. B., przy czym nieruchomość ta jest obciążona hipoteką. Jest współwłaścicielem działki o powierzchni 327 m2 i właścicielem samochodu osobowego marki Fiat Marea rok prod. 1997 nr rej. [...], który został zajęty w trybie egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Z akt sprawy wynikało ponadto, że podatnik, ma 56 lat i utrzymuje się z renty, która w związku z realizacją egzekucji administracyjnej wynosi 426,64 zł, natomiast jego małżonka nie otrzymuje żadnych dochodów. Wnioskodawca wskazał przy tym na następujące miesięczne koszty stałe: energia w kwocie 162,39 zł, telefon 56,75 zł, gaz 187,60 zł, woda 70,00 zł, wywóz śmieci 18,00 zł oraz rata kredytu 232,72 zł, przy czym oświadczył, że opłaty za wodę, ścieki oraz wywóz śmieci podatnicy opłacają razem z ciotką żony podatnika. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało ponadto, że skarżący na zakup leków dla siebie i żony przeznacza miesięcznie kwotę 172 zł, a także na podatek od nieruchomości kwotę 220,80 zł (rocznie). Wydatki przekraczają zatem jego dochody, w związku z tym, aby przyjmować konieczne w jego złym stanie zdrowia leki - jak stwierdził - jest zmuszony prosić o pomoc w ich wykupieniu dzieci. Mając powyższe na uwadze, zdaniem sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób uprawniony stwierdził, że sytuację podatnika należy zaliczyć do trudnych. Jednakże samo trudne położenie finansowe nie może automatycznie obligować organów podatkowych do zastosowania wnioskowanej ulgi. W tym względzie organ trafnie zauważył, że sytuacja finansowa podatnika spowodowana jest w głównej mierze pozostawaniem bez pracy obojga małżonków (utrzymują się oni z niskiej renty strony). W ocenie sądu stan zdrowia podatnika ogranicza niewątpliwie wachlarz zajęć zarobkowych, które mógłby on podjąć jednak nie przesądza to o całkowitym wykluczeniu możliwości podjęcia pracy, zwłaszcza, że w stosunku do podatnika orzeczono jedynie częściową niezdolność do pracy. Ponadto organ trafnie podkreślił to, że podobnie jak w przypadku żony podatnika, nie sposób stwierdzić aby nie mogła ona podjąć pracy. Tymczasem bez wątpienia podjęcie przez podatniczkę zajęcia zarobkowego znacząco wpłynęłoby na poprawę sytuacji finansowej małżonków, a w konsekwencji mogłoby również doprowadzić do uregulowania (lub przynajmniej częściowej zapłaty) zaległości podatkowej. W związku z tym sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że nie sposób uznać, iż brak było szans na uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej. Zdaniem sądu organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość zasadom postępowania m. in. dążąc do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wnikliwie rozpatrując zebrany materiał dowodowy, czyniąc tym samym zadość przepisom postępowania zawartym w ustawie - Ordynacja podatkowa. Sąd odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że zaległość podatkowa powstała na skutek okoliczności niezawinionych przez skarżącego stwierdził, iż kwestia ta została uprzednio szczegółowo wyjaśniona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 kwietnia 2009 r., w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 września 2009 r. oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2005 r., który oddalił skargę podatnika na te decyzje. Wskazywany przez skarżącego dokument - oświadczenie byłego kontrahenta wraz z notarialnym potwierdzeniem prawdziwości podpisu z dnia 15 marca 2004 r. został przesłany przez pełnomocnika dopiero dnia 16 października 2008 r., zatem po ostatecznym rozpatrzeniu kwestii wymiaru przedmiotowego zobowiązania podatkowego w administracyjnym toku instancji. Sąd podkreślił, że na podstawie art. 67a ord. pod. nie jest możliwa weryfikacja wysokości uprzednio określonego (w sposób ostateczny) zobowiązania. Postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku (nie może go też zastępować ani uzupełniać). Postępowanie w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych jest postępowaniem odrębnym od wymiarowego i bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, w kontekście zasadności przyznania wnioskodawcy określonej przez niego ulgi podatkowej. 7. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) "art. 145 § 1 lit. c)" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. poprzez nie wzięcie pod uwagę oświadczenia Wojciecha Rybarczyka, które całkowicie unicestwia byt zobowiązania podatkowego skarżącego i świadczy o okolicznościach powstania zobowiązania podatkowego, a nade wszystko o braku winy podatnika w powstaniu zaległości, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zastosowania przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122, art. 121 § 1 i art. 124 ord. pod. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie prawa materialnego art. 67a § 1 ord. pod. przez błędną jego wykładnie w zw. z art. 120 ord. pod. W związku z tak postawionymi zarzutami strażacy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.. 9. Jak wynika z treści art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie rozumienie pojęcia uznania administracyjnego jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1017/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej: CBOSA). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX/el 2011). Należy także zauważyć, że powyższy przepis zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Zatem pojęcie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 378 i n.). W świetle przyjętej w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, iż nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi (s. 12 uzasadnienia wyroku). Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. 10. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafny należało uznać wniosek sądu pierwszej instancji, że stan zdrowia podatnika ogranicza niewątpliwie wachlarz zajęć zarobkowych, które mógłby on podjąć jednak nie przesądza o całkowitym wykluczeniu możliwości podjęcia pracy. Również trafnie zauważono, że w przypadku żony podatnika nie sposób stwierdzić na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, aby nie mogła ona podjąć pracy, bowiem żaden z przedstawionych przez skarżącego w postępowaniu przed organem pierwszej i drugiej instancji dokumentów nie potwierdzał jakiekolwiek okoliczności, w tym sytuacji zdrowotnej, która wykluczałaby możliwość podjęcia przez nią zatrudnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena sądu pierwszej instancji, co do tego, że podjęcie przez żonę podatnika zajęcia zarobkowego znacząco wpłynęłoby na poprawę ich sytuacji finansowej, a w konsekwencji mogłoby również doprowadzić do uregulowania (lub przynajmniej częściowej zapłaty) niniejszej zaległości podatkowej, na tle ustalonego stanu sprawy była uzasadniona. Tym bardziej, że w skardze kasacyjnej powyższej okoliczności w żaden sposób nie zakwestionowano, ani nie podważono. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób również odnaleźć uzasadnienia postawionego w petitum zarzutu naruszenia art. 122, art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że nie może on samodzielnie konkretyzować, uzasadniać ani uzupełniać postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Dokonując zatem oceny tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie dopatrzył się naruszenia powołanych przepisów. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowania, trafnie zostało ocenione przez sąd pierwszej instancji, jako czyniące zadość zasadom postępowania m. in. dążąc do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wnikliwie rozpatrując zebrany materiał dowodowy. Tym bardziej, że treść skargi kasacyjnej nie wskazuje na żadne konkretne uchybienia powyższym zasadom w toku przeprowadzonego postępowania. 11. Również trafnie w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych nie mogą podlegać ocenie w niniejszym postępowania. Okoliczności te zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr [...] oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 września 2009 r. nr [...], a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 466/02 oddalił skargę podatnika na decyzję organu drugiej instancji. W takim stanie faktycznym, jak i prawnym ustanowionym przez art. 67a ord. pod. uzasadniony był wniosek, że przedmiotem niniejszego postępowania w nie jest weryfikacja wysokości uprzednio określonego (w sposób ostateczny) zobowiązania. Postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku (nie może go też zastępować ani uzupełniać). Postępowanie w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych jest postępowaniem odrębnym od wymiarowego i bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, o których mowa w treści art. 67a ord. pod. - w kontekście zasadności przyznania wnioskodawcy określonej przez niego ulgi podatkowej. Ewentualna kwestia dotycząca zobowiązania podatkowego może być weryfikowana jedynie w trybie wznowienia postępowania, na postawie określonych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Z tych też przyczyn za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. 12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Sąd uwzględniając trudną sytuację rodzinną i majątkową podatnika na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. w całości.