I SA/Gl 643/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił P. i P. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł., wobec zeznanego w kwocie [...] zł. Przyczyną określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w inne niż wykazana w zeznaniu podatkowym było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł., w tym: 1) o kwotę [...] zł, przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie potwierdzają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, wystawionymi przez "A" Spółkę z o.o., "B" Spółkę z o.o., "C" S.C., B. B., E. G., P. F., S. Z., "D" Spółkę z o.o., 2) o kwotę [...] zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków niemających związku z uzyskanym przychodem (telefonu bezprzewodowego, karta [...]). Od powyższej decyzji pełnomocnik P. K. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Jednocześnie zaznaczył, że współmałżonka P. K. – P. K. wniesie odwołanie w ustawowym terminie i w takim wypadku wnosi o łączne rozpoznanie obydwu odwołań. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, a w szczególności naruszenie art. 22 ust. 1 updof oraz art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 188, 190, 191, 192, 210 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik stwierdził, ze w roku 2001 podatnik prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie doradztwa prawnego, pod nazwą Kancelaria Radcy Prawnego P. K.. W tym okresie podatnik nie zatrudniał pracowników, zawarł jedynie kilka umów zlecenia z osobami fizycznymi. W trakcie 2001 r. miało dojść do stopniowego zwiększenia ilości wykonywanych przez podatnika zleceń i świadczonych usług. W części były to zlecenia na ogólną obsługę podmiotów gospodarczych, w ramach których zlecane były również problemy z zakresu prawa podatkowego, powiązane z zagadnieniami z zakresu rachunkowości. W związku ze wzrostem ilości klientów i zleceń podatnik wykonując usługi podzlecał je firmom zewnętrznym. Podzlecenia miały dotyczyć przede wszystkim realizacji zleceń z zakresu prawa podatkowego, rachunkowości i finansów. Usługi podzlecenia wykonywały wg podatnika: "A" Spółka z o.o., "B" Spółka z o.o., "C" S.C. Zdaniem pełnomocnika podatnika zaskarżona decyzja jest niezgodna z ustalonym stanem faktycznym oraz jest sprzeczna z obowiązującymi przepisami, a ponadto została wydana z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych. Szczegółową argumentację uzasadnienia odwołania pełnomocnik podzielił na cztery części. W pierwszej kolejności zarzucił naruszenie art. 22 updof. W rozpatrywanym przypadku zdaniem pełnomocnika nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione przez podatnika pozostawały w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a jednocześnie nie są one wymienione w katalogu wydatków, które nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wg pełnomocnika organ podatkowy pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony zarzucił, że cena zapłacona za wykonanie usługi na rzecz podatnika nie odzwierciedla ich rzeczywistej wartości. Organ nie wskazał, na jakiej podstawie prawnej miał prawo kwestionowania ceny zamawianych usług. Podkreślono, że podmioty, które świadczyły usługi na rzecz podatnika, nie były z nim powiązane w rozumieniu art. 25 updof. Zdaniem pełnomocnika ustawodawca tylko w przypadku określonym tym przepisem daje organowi podatkowemu prawo do kwestionowania cen transakcyjnych, przyjętych przez podatnika. W drugim punkcie uzasadnienia odwołania pełnomocnik skoncentrował się na wykazywaniu naruszenia przez organ art. 24a updof. Wg pełnomocnika podstawowym dowodem na poniesienie określonego kosztu powinna być faktura, dokumentująca fakt wykonania usługi, uzyskania wynagrodzenie lub poniesienia kosztu. Podkreślono, że przepisy updof nie wprowadzają obowiązku dysponowania przez podatnika innymi dowodami, w postaci pisemnej opinii, umowy itp. W ocenie pełnomocnika w przypadku, gdy organ uzna, że wystawione faktury nie są wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usług, stosownie do postanowień art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej powinien jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaakcentowano, że w rozpatrywanym przypadku podatnik prawidłowo prowadził księgę przychodów i rozchodów, a nadto przedstawił dodatkowe dowody potwierdzające wykonaniu usług, w postaci dokumentów KP, potwierdzających przyjęcie zapłaty za wszystkie wykonane usługi. W przypadkach, kiedy było to możliwe przedstawił również opinie i opracowania wykonane przez zleceniobiorców. Wnioskował też o przesłuchanie świadków. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoją decyzję na mało wiarygodnych i niejasnych zeznaniach składanych przez świadków w postępowaniu karnym dotyczącym osoby trzeciej, tj. W. L.. Rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego pełnomocnik podatnika upatruje przede wszystkim w tym, że organ pierwszej instancji oparł się niemalże wyłącznie na zeznaniach składanych przed policją przez świadków w innej sprawie. Przesłuchania tych osób odbywały się zarówno bez obecności samego organu, jak i podatnika. W większości nie dotyczyły one usług świadczonych na rzecz podatnika, a jedynie w sposób ogólny opisywały działalność W. L.. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania podatnik wielokrotnie wnosił o przesłuchanie m.in. osób, które składały zeznania na policji, w celu uzyskania informacji na temat konkretnych usług wykonywanych na jego rzecz. Organ podatkowy miał odmówić dopuszczenia tych dowodów, bez podania racjonalnego uzasadnienia. Organ odmówił też wiarygodności wyjaśnieniom podatnika bez podania przyczyny takiego twierdzenia. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ uznał, iż R. Z. wykonywała usługi o innej wartości niż wykazana na fakturach, pomimo że ta sama osoba zeznała, że nie uczestniczyła w ustalaniu ceny za te usługi. Zdaniem strony z jej zeznań zatem nie może wynikać, że wykonywała usługi o innej wartości. Wcześniej organ kwestionował sam fakt wykonywania usług. W końcowym fragmencie uzasadnienia odwołania pełnomocnik podatnika odniósł się do zarzutu, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Zaakcentował, że zgodnie z art. 210 Ord. pod. decyzja powinna zawierać m.in. powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie prawne. Strona wskazała, że w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przytoczono jedynie przepisy proceduralne, na podstawie których rozstrzygnięcie to zostało wydane, pominięte zostały natomiast całkowicie wskazanie podstawy materialnoprawnej, na podstawie której organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez podatnika. Ewentualnie taką podstawą mógłby być art. 24a ustawy Ordynacja podatkowa. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odwołała się też P. K.. Jej pełnomocnik podzielił stanowisko odwołania P.K.. Odwołała się ona również od decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za rok 2001, które do dnia złożenia odwołania od decyzji wymiarowej nie zostało rozpatrzone. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., wydanym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, zwrócił odwołanie wraz z aktami sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji, celem uzupełnienia materiału dowodowego, na okoliczność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej usług świadczonych przez "A" Spółkę z o.o., "B" Spółkę z o.o., "C" S.C., "D" Spółkę z o.o. oraz ich związku z uzyskanym przychodem. Po zapoznaniu się z uzupełnionym materiałem dowodowym strona kwestionowała zeznania świadka A. G.. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, dokonując analizy art. 22 ust. 1 updof stwierdził, że tylko konkretne zdarzenie gospodarcze, należycie udokumentowane może stanowić podstawę rejestracji w księgach podatkowych, a tym samym stanowić przesłankę ustalenia podstawy opodatkowania. Podkreślono, że faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego i dlatego dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków nie jest wystarczające przedłożenie samej faktury, należy jeszcze udowodnić, że wydatek został poniesiony i zdarzenie gospodarcze rzeczywiście miało miejsce. Fakty na te okoliczności oraz dowody musi dostarczyć podatnik. Zaakcentowano, że poniesienie wydatku (w tym dokonanie zapłaty) na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego. Organ omówił również zakres obowiązków organu podatkowego, w świetle regulacji art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także co posiada walor dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 181). W dalszej kolejności odniesiono się do ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie było m.in. zeznanie z dnia [...] 2006 r. A. G. (byłego wspólnika i pracownika W.L., fikcyjnego prezesa spółki "E"), złożone w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., w którym opisał sposób postępowania zmierzającego do obniżenia zobowiązań podatkowych w sposób niezgodny z prawem. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, prowadzonym przeciwko W. L. wynika jednoznacznie, że wyżej opisane podmioty - związane z osobą W. L. - wystawiały fikcyjne faktury za usługi marketingowe lub doradcze na rzecz faktycznie istniejącego podmiotu. Działania te miały na celu zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. włączył - jako dowód w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. przeciwko P.K. i P.K. - dokumenty procesowe zebrane w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko W. L.. Wśród dokumentów włączonych przez Naczelnika znajdowały się: -protokół przesłuchania podejrzanego A.G. z dnia [...] 2006r -protokół przesłuchania podejrzanej W. G. z dnia [...] 2006r.(Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o.), -protokół przesłuchania świadka P. K. z dnia [...] 2007r., uzupełniony w dniach [...] 2007r.i [...] 2007r. -protokół przesłuchania świadka R. Z. z dnia [...] 2007r. (Prezes Zarządu i Udziałowiec "D" Sp. z o.o. od [...] 2001 r. do [...] 2003r., Dyrektor i Księgowa w "B" sp. z o. o.), -protokół przesłuchania świadka M. B. z dnia [...] 2007r. (Dyrektor biura "C" S.C. od [...] 1998r. do [...] 2002 r., Kierownika biura "F" Sp. z o.o. od [...] 2001 r. do połowy [...] 2002r.), -protokół przesłuchania świadka F. L. z dnia [...] 2007r (Prezes Zarządu "G" Sp. z o.o. i "H"Sp. z o.o.), -protokół przesłuchania świadka B. H. z dnia [...] 2007 r. (Członek zarządu "I" SA), -protokół przesłuchania świadka W. W. z dnia [...] 2007 r.(Prezes zarządu "J"S.A. (2001-2005), Prezes "K") Sp. z o. o., wspólnik "L" S.C. - . i W. W.), -protokół przesłuchania świadka J. L. z dnia [...] 2006r. (Prezes "M" Sp. z o.o.), -protokół przesłuchania świadka B. S. z dnia [...] 2006r.(Główna księgowa "O" S.A). Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że niezależnie od powyższego organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przesłuchał, bądź podjął wielokrotne próby przesłuchania następujących świadków: 1) W. L. - I wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2007r., zwrócono z powodu niepodjęcia w terminie. - II wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2007 r. – W. L. odebrał osobiście w dniu [...] 2007r., aczkolwiek pismem z dnia [...] 2007r. zwrócił się on z prośbą o usprawiedliwienie nieobecności z powodu choroby dzieci (okoliczność nie udokumentowana). - III wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2008r. zwrócono z adnotacja "odmowa przyjęcia przesyłki" - IV wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2008 r. - zwrócono z adnotacja "odmowa przyjęcia przesyłki" 2) A. G. - I wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2007 r. – zostało zwrócone z adnotacją "adresat wyprowadził się". - na skutek kolejnego wezwania przesłuchano świadka, co wynika z protokołu przesłuchania z dnia [...] 2008 r. 3) W.G. - I wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2007 r. – zwrócono z adnotacją "adresat wyprowadził się". - na skutek kolejnego wezwania przesłuchano świadka, co wynika z protokółu przesłuchania z dnia [...] 2008r. 4) W. D. - na I wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2007r. świadek nie stawił się z powodu wyjazdu, zwracając się równocześnie z prośbą o przesunięcie przesłuchania na II połowę [...] 2007r. - na skutek kolejnego wezwania przesłuchano świadka, co wynika z protokółu przesłuchania świadka z dnia [...] 2008r. 5) R. Z. - na skutek wezwań przesłuchano świadka, co wynika z protokołu z dnia [...] 2007r. i z dnia [...] 2007r. 6) K. M. (konkubina W.L., Udziałowca w latach 2001-2002, a od [...] 2003 r. Prezesa "D" sp. z o.o.) - na skutek wezwań przesłuchano świadka, co wynika z protokołu z dnia [...] 2007r. i z dnia [...] 2007 r. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów Kancelarii Radcy Prawnego P.K. (dalej: "KRPPK") po stronie kosztów ujęto 40 następujących faktur, wystawionych w 2001r., opiewających łącznie na kwotę [...] zł (netto): Faktury wystawione przez "A" sp. z o.o.: 1) faktura nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] zł netto ([...] brutto), tytułem doradztwa finansowego w zakresie factoringu, (poz. 43 w księdze przychodów i rozchodów); 2) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem doradztwa finansowego w zakresie forfaitingu oraz bankowych procedur zabezpieczających , (poz. 59 w księdze przychodów i rozchodów); 3) nr [...] z dnia [...] 2001 r.. na kwotę netto [...] zł ([...] brutto), tytułem usług wywiadowni gospodarczej, (poz. 61 w księdze przychodów i rozchodów); 4) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę netto [...] ([...] brutto), tytułem doradztwa finansowego w zakresie obrotu papierami wartościowymi i wierzytelnościami, (poz. 94 w księdze przychodów i rozchodów); Ww. faktury opiewały łącznie na kwotę [...] zł. "A" Sp. z o.o. wystawiła w związku z fakturami cztery dowody "KP". Na tychże fakturach oraz dowodach KP, podpisani są bądź W. L. bądź M. B.. Zwrócono uwagę, że podatnik nie przedstawił umów o współpracę pomiędzy nim, a spółką; nie przedstawił także opracowań, tudzież innych dokumentów sporządzonych przez tę spółkę. Podatnik przedstawił natomiast dokumenty i opracowania nieustalonego autorstwa; przedstawił także dwa opracowania sygnowane "I S.A.", których autorstwa nie stwierdzono (autor nieznany). Zgodnie z pisemnym wyjaśnieniem z dnia [...] 2006 r. usługi wynikające z ww. faktur zostały wykorzystane w ramach świadczenia doradztwa prawnego przez podatnika na rzecz różnych spółek. Jednakże w czasie wyjaśnień w postępowaniu prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w K. (protokół z dnia [...] 2007 r., uzupełniony dnia [...] i [...] 2007 r.) podatnik wskazał, iż opisane usługi były świadczone jedynie na rzecz "I" S.A.;. Wskazał również, że umowę wywiadowni gospodarczej zawarta była – wedle jego wspomnień – z W. L.; Według zeznań złożonych do protokołu z dnia [...] 2007 r. przez członka zarządu "I" S.A. – B. H. – spółka ta nie prowadzi działalności w zakresie forfaitingu; nadto zeznał, że na czas składania zeznań nie potrafi powiedzieć jakie były okoliczności faktyczne świadczenia usług przez podatnika na rzecz spółki "I" S.A. Dwie faktury wystawione w 2001 r. opatrzone są pieczęciami W. L. jako prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. Wedle zeznań świadka W. G.z dnia [...] 2006 r. "A" Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników. Stąd jej zdaniem nie mogła prowadzić żadnej działalności – bo nie miał jej kto wykonywać. Ponadto świadek oświadczyła, że podpisała co najmniej kilkadziesiąt faktur spółki, potwierdzających nieistniejące zdarzenia gospodarcze; niekiedy podpisywała faktury przed wypełnieniem. Dnia [...] 2008 r. świadek złożyła zeznanie przed Urzędem Skarbowym W. wskazując, że była prezesem i jedynym udziałowcem "A" Sp. z o.o.; nie miała wiedzy na temat KRPPK prowadzonej przez podatnika oraz usług świadczonych przez spółkę na rzecz tego podmiotu. Odnośnie czterech faktur zeznała, że prawdopodobnie są fikcyjne; a co się tyczy pracowników to oświadczyła, że jacyś byli zatrudnieni. Świadek zeznała także, że ponieważ W. L. prowadził różne działania, to fakty potwierdzone fakturami mogły mieć miejsce. Świadek A. G., będący przez pewien okres czasu współpracownikiem oraz wspólnikiem W. L. - podczas przesłuchania w dniu [...] 2006 r. zeznał, iż W. L. zlecał prawnikowi (W. D.redagowanie umów, które miały stanowić podstawę do udowadniania faktu wykonywania usług marketingowych (za które wystawiano faktury). Świadek wskazał, że faktury przedstawiane były gotowe, celem oceny ich prawidłowości i sporządzenia odpowiednio do treści faktury stosownej umowy o usługi. Oświadczył, że "A" Sp. z o.o. nie wykonywała żadnych usług ani prac. Świadek zeznał także, że W. L. dysponował pieczątkami nieistniejących podmiotów gospodarczych. Z zeznań złożonych przez świadka w dniu [...] 2008 r. przed Urzędem Skarbowym W. wynika, że "A" sp. z o.o. była "fikcyjnym" podmiotem, której prezesem była W.G.. Współpraca pomiędzy W. L. a W. D. polegała, wedle świadka, na sporządzaniu umów i faktur potwierdzających w rzeczywistości nieistniejące zlecenia. A. G. zeznał, że nie było takiej możliwości, by opisane wyżej cztery faktury były sporządzone za usługi faktycznie wyświadczone przez "A" sp. z o.o. Faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. : 1) nr [...] z dnia [...] 2001 r., na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem doradztwa księgowego w zakresie transakcji faktoringowych (poz. 25 w księdze przychodów i rozchodów), 2) nr [...] z dnia [...] 2001 r., na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem doradztwa księgowego w zakresie zamknięcia roku obrotowego (poz. 44 w księdze przychodów i rozchodów), 3) nr [...] z dnia [...] 2001 r., na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem doradztwa księgowego (poz. 64 w księdze przychodów i rozchodów), 4) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem doradztwa księgowego dot. rachunkowych zagadnień zamknięcia roku podatkowego (poz. 82 w księdze przychodów i rozchodów), 5) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem opracowania zagadnień związanych z obrotem wierzytelnościami (poz. w 117 księdze przychodów i rozchodów), 6) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem opracowania zagadnień dot. leasingu (poz. 140 w księdze przychodów i rozchodów); Ww. opiewały na łączną kwotę [...] zł. Faktury zostały wystawione przez W.L. (dwie) oraz R. Z. (cztery). Sporządzono także dowody KP (trzy – W. L., dwie – M. B., jedna – R. Z.). Podatnik nie dostarczył umów na współpracę z tym podmiotem. Nie zostały przedstawione opracowania, tudzież dokumenty sporządzone przez ten podmiot, w ramach owej współpracy; zostały przedstawione opracowania. Podatnik zeznał, że usługi wskazanej spółki spożytkował na cele doradztwa prawnego na rzecz określonych z nazwy spółek (wyjaśnienie z [...] 2006 r.). Natomiast zeznając [...] 2007r., [...] 2007r. i [...] 2007r. nie pamiętał już nazw tych spółek oraz problematyki, z którą się do nich zwrócił. Przynajmniej jedna usługa z zakresu doradztwa prawnego świadczona była na rzecz "H" Sp. z o.o. oraz "P" S.A. Nie ustalono, kto konkretnie udzielał porad. Przynajmniej jedną usługę, a być może więcej, wykonała R. Z., zatrudniona w "B" sp. z o.o. jako księgowa. Podmiotowi temu zlecano opracowania z takich tematów, jak "A" sp. z o.o. Niektóre faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. opatrzone były podpisami Mi.B.. Natomiast wedle jej zeznań, złożonych dnia [...] 2007r. nie była ona zatrudniona, ani nie zajmowała żadnego stanowiska w "B" sp. z o.o. Jej zdaniem zdarzały się sytuacje, podczas których polecano jej wystawienie dowodu KP na rzecz P. K. (polecenia takie wydawał jej W. L.). Nie pamiętała jednak czy takie dowody wystawiała i czy przyjmowała od P. K. pieniądze do kasy spółki. Faktury wystawione przez "C" s.c. B. B., E. G., P. F., S. Z.: 1) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług wywiadowni gospodarczej (poz. 27 w księdze przychodów i rozchodów), 2) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług wywiadowni gospodarczej (poz. 32 w księdze przychodów i rozchodów), 3) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług wywiadowni gospodarczej (poz. 39 w księdze przychodów i rozchodów), 4) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług wywiadowni gospodarczej (poz. 49 w księdze przychodów i rozchodów), 5) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem wywiadowni (poz. 78 w księdze przychodów i rozchodów), 6) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług wywiadowni gospodarczej (poz. 106 w księdze przychodów i rozchodów), 7) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług wywiadowni gospodarczej (poz. 114 w księdze przychodów i rozchodów), 8) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług wywiadowni gospodarczej (poz. 118 w księdze przychodów i rozchodów), 9) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług wywiadowni gospodarczej (poz. 135 w księdze przychodów i rozchodów), 10) nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług wywiadowni gospodarczej (poz. 137 w księdze przychodów i rozchodów), 11) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług doradztwa w zakresie BHP w Zakładach Pracy Chronionej. Opracowanie Regulaminu pracy, po zmianach KP (poz. 138 w księdze przychodów i rozchodów), 12) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług wywiadowni gospodarczej (poz. 150 w księdze przychodów i rozchodów), 13) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług wywiadowni gospodarczej (poz. 163 w księdze przychodów i rozchodów), 14) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług wywiadowni gospodarczej (poz. 184 w księdze przychodów i rozchodów), 15) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług wywiadowni gospodarczej (poz. 191 w księdze przychodów i rozchodów), 16) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług wywiadowni gospodarczej (poz. 212 w księdze przychodów i rozchodów), 17) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług wywiadowni gospodarczej (poz. 229 w księdze przychodów i rozchodów), 18) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług wywiadowni gospodarczej (poz. 239 w księdze przychodów i rozchodów); Ww. faktury opiewały na łączną kwotę [...] zł. Sporządzone były przynajmniej trzy umowy zlecenia na usługi wywiadowni gospodarczej, na podstawie których współpracowały ze sobą KRPPK oraz "C" s.c. Przedmiotem umów było pozyskiwanie informacji o firmach. Wedle jednego z przesłuchiwanych świadków, w ramach umów pozyskiwano informacje dot. "O" S.A. Główna księgowa spółki "O" S.A. nie zna P. K., jak również W. L.. Nie są oni znani radcom prawnym oraz dyrektorom (finansowemu, personalnemu, korporacji) spółki. Pozyskiwanie informacji miało także dotyczyć spółki "R" S.A. z siedzibą w S., przy ul. [...]. Pod adresem tym nie istnieje ani nie istniała firma "R" S.A. Pod adresem ul. [...] znajduje się dom rodzinny na nazwisko B., natomiast pod adresem ul. [...] nie ma, ani nie było siedziby "R" S.A.. W wyjaśnieniu złożonym [...] 2006r. podatnik wskazał, że usługi wywiadowni gospodarczej wykorzystał na cele doradztwa prawnego dla określonych spółek. Zeznając dnia [...] 2007r. oraz [...] i [...] 2007r. nie pamiętał ich nazw. B. B., jeden ze wspólników "C" s.c. oświadczyła, że nie zna P. K.i nie brała udziału w wystawianiu faktur na jego rzecz i świadczeniem usług w zakresie wywiadu gospodarczego. Nie wiedziała, kto mógł świadczyć takie usługi. Na dowodach KP wystawionych przez "C" s.c. widnieją podpisy W. L. oraz M. B.. Świadek M. B. prowadziła kasę tej spółki. W księgowości spółki miała miejsce sytuacja, że stwierdzono brak dokumentu stanowiącego podstawę do wystawiania niektórych faktur dotyczących KRPPK. Nie wiadomo, czy faktury wobec tego zostały przygotowane przed sporządzeniem stosownych umów, czy też nie. Faktury wystawione przez "D" sp. z o.o.: 1) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług doradztwa w zakresie podstawowych zagadnień rachunkowości (opracowanie) (poz. 164 w księdze przychodów i rozchodów), 2) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług doradztwa w zakresie cen transferowych (opracowanie), (poz.165 w księdze przychodów i rozchodów), 3) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem porad w zakresie funkcjonowania Podatkowych Grup Kapitałowych (poz. 174 w księdze przychodów i rozchodów), 4) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem informacji dot. pod. od towarów i usług (poz. 183 w księdze przychodów i rozchodów), 5) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem porady w zakresie rozliczania podatku VAT w obrocie z podmiotami zagranicznymi (poz. 190 w księdze przychodów i rozchodów), 6) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem opinii w sprawie opłaty skarbowej (poz. 200 w księdze przychodów i rozchodów), 7) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem opinii w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (poz. 202 w księdze przychodów i rozchodów) 8) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem opinii w sprawie opodatkowania dywidend (poz. 203 w księdze przychodów i rozchodów), 9) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem usług doradztwa podatkowego w zakresie zagadnień dot. zamknięcia roku podatkowego (poz. 216 w księdze przychodów i rozchodów), 10) nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] netto ([...] brutto), tytułem opinii podatkowej (poz. 219 w księdze przychodów i rozchodów), 11) nr [...] z dnia [...] 2001 na kwotę [...] netto ([...] brutto) tytułem opinii podatkowej (poz. 224 w księdze przychodów i rozchodów 12) nr [...] z dnia [...] 2001 na kwotę [...] netto ([...] brutto) tytułem opinii podatkowej (poz. 226 w księdze przychodów i rozchodów); Ww. faktury opiewały na łączną kwotę [...] zł. Podatnik nie przedstawił umów na współpracę z tym podmiotem. Przedstawił pisemne opracowanie, z dnia [...] 2001r., opatrzone pieczęcią "D" oraz podpisem prezesa zarządu – R. Z.. Podatnik, w zeznaniu z dnia [...] 2007r. (wraz z uzupełnieniem z dnia [...] 2007r. oraz [...] 2007r.) wskazał R. Z. jako autora 12 usług, tudzież opracowań wykonanych przez tę spółkę. R. Z. była w okresie od [...] 2001r. do [...] 2003 r. prezesem zarządu i udziałowcem w "D" sp. z o.o. Była także dyrektorem i księgową w "B" Sp. z o.o. Wykonała ona co najmniej kilka opracowań z zakresu doradztwa podatkowego. Wedle jej oceny ceny wykonanych usług, ujęte na fakturach obciążających KRPPK (firmę podatnika), były wyższe niż w rzeczywistości warta była dana usługa. Wystawiono jakąś ilość dowodów KP, mających potwierdzić, że należność za usług była uregulowana. R.Z. podpisała łącznie 28 faktur, wystawionych tytułem usług spółki "D" sp. z o.o. na rzecz KRPPK prowadzonej przez podatnika. Nie było jej wiadome, czy takowe usługi były faktycznie wykonane. Do wykonania zleceń wykorzystywane były głównie teksty ustaw, rzadko kiedy dodatkowe materiały (opracowania miały charakter ogólny). Należności były regulowane. W przekazywaniu pieniędzy tytułem należności za opracowania uczestniczył W. D.. Zwrócono uwagę, że nie bez znaczenia dla sprawy jest, że wszystkie kwestionowane faktury wystawione przez wymienione spółki mają jednakową szatę graficzną, sposób numeracji oraz podpisywane były przez krąg tych samych osób. Podatnik korzystał także z usług kancelarii doradcy podatkowego A.S. z P.; do kosztów zaliczono faktury na kwotę [...] zł. W 2001 r. korzystał także ze szkolenia z factoringu (rachunek wystawiony przez "S" T. S.w L.) na kwotę [...] zł. Podatnik zlecał również wykonanie czynności związanych z obsługą klientów na podstawie umów o dzieło z D.H., M.W. i T. S.. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, w oparciu o poczynione, a zacytowane wyżej ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań podatników utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten wskazał, że ciężar udowodnienia okoliczności uzasadniających zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu spoczywał na podatniku. Podatnik miał obowiązek wykazać poniesienie wydatku na dane usługi, a zatem i fakt poniesienia kosztu i okoliczność wykonania usługi. W ocenie organu II instancji zgromadzone dowody nie umożliwiły przypisania do konkretnych faktur, obrazujących wydatki podatnika, konkretnych usług wyświadczonych na jego rzecz. Podatnik nie był w stanie przyporządkować wykonanych usług do kwestionowanych faktur. Dodatkowo, jak wskazał organ, podatnik posiada wiedzę dostateczną do samodzielnego wykonywania kwestionowanych usług w takim zakresie, z jakiego korzystał u wskazanych podmiotów. Organ przyjął również za wiarygodne zeznania świadków R. Z., z których wynika, że nie pamięta ona przeważającej części wykonanych usług; uwzględnił także zeznania innych świadków (A. G., M. B.), z których nie wynika, aby kwestionowane usługi zostały wykonane. W tej sytuacji organ przyjął, że wykonane kwestionowanych usług nie jest prawdopodobne; organ wskazał tutaj, że z faktu, iż świadkowie czegoś nie pamiętają nie można wyprowadzać wniosku, że te okoliczności, których nie obejmują pamięcią miały miejsce. Nadto, jak wskazał organ – przedstawione w sprawie dowody księgowe, głównie zaś faktury, są nierzetelne i budzą wątpliwości co do ich wartości dowodowej, nie są bowiem poprawne ani pod względem formalnym, ani materialnym. Wadliwe dokumenty źródłowe nie mogą zaś stanowić dowodu poniesienia wydatków w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (powołano się tu na wyrok NSA z dnia 16.02.2000 r., SA/Sz 526/99, System Informacji Podatkowej). Co więcej, faktury, wystawione przez różne podmioty gospodarcze, mają mimo to tę samą szatę graficzną oraz jednakową numerację; nadto podpisane są przez stale powtarzające się osoby (te same w różnych podmiotach gospodarczych). Wobec poglądu, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydarzeń gospodarczych nie domniemywa się - koniecznym jest ich wykazanie (tak NSA w wyroku z dnia 05.06.2002, I SA/Wr 459/01 – SIP) - organ uznał, że o rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy przesądza niedostateczne udokumentowanie faktu poniesienia wydatków. Organ rozstrzygający ma niewątpliwie obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej, jednakowoż nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Nie można także nie zauważyć, że dowody przedstawione przez podatnika miały charakter przypadkowy, zaś wynikające z nich wnioski nie prowadziły do odtworzenia spójnej wersji wydarzeń faktycznych; organ zaś oparł rozstrzygnięcie o całość zgromadzonego materiału dowodowego, wyprowadzając z nich wnioski uzasadnione przesłanką swobodnej oceny dowodów, opartej na względach doświadczenia życiowego. Wobec faktu, że wykonanie usług przez podwykonawców: "A" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "C" s.c., "D" sp. z o.o. nie zostało udowodnione, to już przesądza w zasadzie o braku konieczności rozważania dalszej w tej sytuacji przesłanki, to jest związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu. Aby bowiem badać ten związek musiałby najpierw w ogóle zaistnieć przesłanka poniesienia wydatku oraz jego udokumentowania. Na powyższą decyzję P. K. i P. K. wnieśli skargę, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania oraz zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego oraz proceduralnego, w szczególności poprzez naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80 poz. 350 z późn. zm.) oraz art. 121, 122, 123, 180, 187, 191, 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 z ze zm.). Skarga zasadniczo zawiera powtórzenie zarzutów odwołania z pewnymi modyfikacjami, polegającymi na odniesieniu się do decyzji organu odwoławczego. Podatnicy sformułowali uzasadnienie swojego stanowiska w czterech częściach. W pierwszej części uzasadnienia skargi Podatnicy zarzucili organowi odwoławczemu, że twierdzenie "usługi te nie zostały wykonane lub zostały wykonane w innym zakresie niż wskazują na to faktury" zostało przyjęte bez szczegółowego uzasadnienia, wyłącznie na podstawie subiektywnych ocen zawartych w zeznaniach składanych w sprawie karnej, toczącej się przeciwko W. L., a wbrew pozostałemu zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu. Ponadto, według Podatników, całkowicie nieuprawniona jest decyzja, aby odmówić zaliczenia całości wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wyłącznie na podstawie zeznań osoby trzeciej, która twierdzi w zupełnie innej sprawie, że W. L. nie był rzetelnym kontrahentem. Podatnik wskazuje, że zamawiając wykonanie usługi, kierował się przekonaniem co do wysokiej jakości świadczonych usług oraz co do terminowości ich wykonania. Decyzje Podatnika były podejmowane w sposób niezależny i na jego własne ryzyko. Taką argumentacją Podatnik wskazuje, że zgodnie z art. 22 ustawy o PIT, miał prawo do uznania kwestionowanych wydatków za koszt uzyskania przychodu. W drugiej części podatnicy uzasadniają naruszenie w zaskarżonej Decyzji art. 24a ustawy o PIT. Podobnie jak w odwołaniu, Podatnicy wskazują dowody (40 zakwestionowanych faktur) mające – w ich ocenie – potwierdzić prawidłowość zapisów w książce przychodów i rozchodów. Dodatkowo Podatnik przy poszczególnych fakturach wymienia osoby: R. Z., W. W. oraz F. L. – jako tych, którzy mieli w jego ocenie potwierdzić wykonanie usługi. Wszystkie te dowody – jak twierdzi Podatnik – były przez niego wielokrotnie przedkładane i podsumowywane w toku postępowania przed organem zarówno I, jak i II instancji. Jednakże do większości tych dowodów organy podatkowe nie odniosły się w ogóle bądź przypisały im inne znaczenie, co według Podatnika stanowi rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym m.in. przepisu art. 187, 188 i 191. Podatnicy podkreślają, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor wielokrotnie i bez uzasadnienia zarzuca, że usługi nie były wykonywane, a także – sprzecznie – że cena zapłacona za wykonanie usługi na rzecz podatnika nie odzwierciedla ich rzeczywistej wartości. Skarżący zarzucają Organowi, że ten nie wskazał na jakiej podstawie prawnej miał prawo kwestionować ceny zamawianych usług. Dodatkowo Podatnicy podnoszą, iż podmioty, które świadczyły usługi na rzecz Podatnika, nie były z nim w żaden sposób powiązane w rozumieniu art. 25 ustawy PIT. Ich zdaniem nie można uznać, że twierdzenie R. Z., która uważa, że za takie przygotowane przez nią opinie cena powinna wynosić [...] – [...] zł, wyczerpuje tryb ustalania ceny rynkowej. W zaskarżanej decyzji Organ z jednej strony zarzucił zawyżenie ceny za usługi, z drugiej strony nie dokonał żadnych czynności, które pozwoliłyby określić, jakie ceny byłyby właściwe za wykonanie usługi. Tego rodzaju brak w Decyzji powoduje naruszenie art. 25 ustawy PIT oraz stanowi samoistną podstawę jej uchylenia. Żaden przepis ustawy PIT nie pozwala na tego rodzaju działania, co więcej, jak wskazują liczne wyroki sądów administracyjnych ocena czy wysokość danego wydatku jest zasadna, musi pozostać wyłącznie w gestii podatnika, np. zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 19.11.2004 r. (sygn. akt III SA/Wa33/04). Zatem każdy wydatek nie wymieniony w art. 23 ustawy o PIT poniesiony na uzyskanie przychodu stanowi koszt podatkowy, nawet jeżeli ten sam cel można byłoby osiągnąć przy niższych nakładach. Podatnicy powołują również wyrok NSA z dnia 11.10.2005 r. (sygn. akt FSK 2326/04), zgodnie z którym ustawodawca nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów za świadczone usługi od jakości i kwalifikacji świadczeniodawcy. Skarżący kwestionują uzasadnienie Decyzji. Zeznania R. Z. w niniejszej sprawie są zbieżne z jej zeznaniami złożonymi na Policji w sprawie W. L.. Podatnicy wskazują na upływ niemal 7 lat od dnia przedmiotowych zdarzeń, wywodząc jednocześnie, iż ich uczestnicy mogą nie pamiętać szczegółów dotyczących wydawanych opinii i porad. Mając to na względzie, Organ – zdaniem Podatników – nie może interpretować na niekorzyść podatnika okoliczności, iż świadek nie jest w stanie podać szczegółów transakcji. Za całkowicie wystarczające uznają Podatnicy oświadczenia świadków o wykonaniu usług. W powiązaniu z przedłożonymi na piśmie dowodami, stanowi to spójną i logiczną całość i wystarcza by przyjąć wykonanie usług (podzleceń) za udowodnione. Podatnicy zarzucają organom podatkowym tendencyjność i wybiórczość w zebraniu oraz ocenie materiału dowodowego. Podnoszą także, iż Organ nie wskazał źródła opublikowania "ogólnych zasad pracy firm wywiadowni". Zarzucają Organowi nieuprawnione, biorąc pod uwagę treść art. 25 ustawy o PIT, kwestionowanie ceny wykonanej usługi. W trzeciej części uzasadnienia podatnicy piszą, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ oparł się na zeznaniach świadków składanych w innej sprawie, które jedynie w sposób ogólny opisywały działalność W.L.. Zeznania A. i W. G. nie dotyczą usług świadczonych na rzecz podatnika, gdyż ten przez cały okres korzystania z usług biura rachunkowego i wywiadowni gospodarczej nie zetknął się z tymi osobami. Podobnie jak zeznania M. B., która twierdzi, że nie otrzymywała wpłat od Podatnika, z czego Organ podatkowy zdaje się wyciągać zbyt daleko idące wnioski. Podatnik pisze, iż na każdym etapie postępowania podnosił, że kwoty za wykonane usługi uiszczał pełnomocnikowi na podstawie dowodów KP, wystawionych i podpisanych przez zleceniobiorcę. Podatnicy powołują tezę wyroku NSA z dnia 11 października 2005 r. (sygn. akt FSK 2326/04), zgodnie z którym organy podatkowe nie mogą poprzestać na zajęciu stanowiska, że podatnik nie posiadał żadnych dowodów wykonania usługi w chwili przyjmowania faktury, a pomimo to zaliczał wydatki do kosztów uzyskania przychodów. B. H., F. L. i W.W. są jednymi z wielu podmiotów, na rzecz których Podatnik świadczył usługi w roku 2001. Z faktu przesłuchania tylko trzech ze znanej Organowi listy ponad 30 podmiotów, na rzecz których Podatnik świadczył usługi w roku 2001, nie można wywieść, że pozostałe usługi nie były świadczone lub też nie miały związku z usługami, z których Podatnik korzystał. Skarżący podnoszą, że skoro Organ podatkowy kwestionuje związek usług z których Podatnik korzystał z usługami świadczonymi przez Podatnika na rzecz jego kontrahentów, to powinien przeprowadzić dowód z zeznań pozostałych kontrahentów Podatnika. Skarżący podnosi, że po upływie ponad 7 lat od momentu świadczenia usług nie jest w stanie wskazać nazwisk, a tym bardziej adresów osób, które w imieniu jego klientów były zaangażowane w sprawy, które dla nich prowadził. W takim stanie rzeczy, przerzucanie na Podatnika ciężaru dowodu jest w jego ocenie sprzeczne z art. 187 Ordynacji podatkowej. Wg Podatników zasada swobodnej oceny dowodów została w rażący sposób naruszona poprzez całkowite pomijanie zeznań, świadczących na korzyść Podatnika. Skarżący zarzucają także organom podatkowym brak logiki, gdyż te z jednej strony uważają, że R. Z. wykonywała usługi o innej wartości niż wykazane na fakturach, z drugiej strony kwestionują sam fakt wykonywania tych usług. Podatnicy zarzucają również brak podstawy prawnej do kwestionowania ww. wydatków poniesionych przez Podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skarga decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między stroną skarżącą, a organami podatkowymi wiąże się z zakwestionowaniem przez te ostatnie zaliczenia przez P. K. do kosztów uzyskania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej kwoty [...] zł, udokumentowanej fakturami, które – w ocenie organów podatkowych - nie potwierdzają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmioty: "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "C" s.c. B. B., E. G., P. F., S.Z., "D" Sp. z o.o., Rozpoznając wniesioną skargę, zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Podstawą oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy jest prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i ocenione dowody. Rozpatrzenie skargi należy zatem rozpocząć od analizy zarzutów dotyczących kwestii procesowych w tym tzw. "ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym". Stosownie do art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie ulega wątpliwości, iż w świetle tego przepisu podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany. Posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe (np. okoliczności wykonania usługi, specyfikacji podejmowanych działań, osób którymi posługiwał się kontrahent, z którymi prowadził rozmowy, czy też negocjacje itp.) Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy – mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności – nie można ustalić szczegółów wykonania usług marketingowych czy też transportowych, w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty. Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd skarżącego, w całości przerzucającego na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, jest nie do przyjęcia. Z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa wprawdzie zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, reguła ta doznaje jednak wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Potwierdza go także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49). Rzeczywisty stan faktyczny, mający znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych, organ podatkowy ustala na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w granicach tzw. swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W toku wyczerpującego postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny, formułując prawidłowe wnioski. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej analizy zebranego materiału dowodowego, który w pełni uzasadnia przyjęcie objętego skargą rozstrzygnięcia. W rozpatrywanym przypadku, biorąc pod uwagę chociażby informacje uzyskane w prowadzonym wobec W. L. postępowaniu karnym, organy podatkowe miały pełną podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości odnośnie faktycznego wykonania usług na rzecz podatnika przez podmioty zewnętrzne i ich związku z jego źródłem przychodów. W tych okolicznościach słusznie uznano, że faktury, czy też dowody KP nie stanowią wystarczającego dowodu, potwierdzającego ww. okoliczności. Nie wyjaśniły sprawy enigmatyczne materiały, które w. strony skarżącej miały stanowić dowód wykonania określonych prac. W ocenie Sądu fakt wykonania określonych prac, które wiążą się z wydatkami poniesionymi przez podatnika i zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów musi zostać przez podatnika udowodniony. Nie jest w tym przypadku wystarczające domniemanie wykonania usługi, czy też wskazywanie na prawdopodobieństwo jej realizacji. W rozpatrywanym przypadku podatnik nie wskazał żadnego obiektywnego dowodu, który potwierdzałby wykonanie spornych usług. W ocenie Sądu organy w sposób usprawiedliwiony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, udokumentowanej fakturami wystawionymi przez: "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "C" s.c. B. B., E. G., P. F., S.Z., "D" Sp. z o.o. W ustalonych okolicznościach stanu faktycznego organy zasadnie przyjęły, że ww. faktury nie potwierdzają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Przede wszystkim podkreślić należy, że organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący przeprowadziły postępowanie dowodowe. Organy podatkowe oparły swoje ustalenia na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym toczącym się przeciwko W. L., jak też na zeznaniach świadków powołanych i przesłuchanych w postępowaniu przed organami podatkowymi, tj. m.in. B. H., F. L. i W.W., R. Z., małżonków G. i innych. Świadek W. L. pomimo wielokrotnych wezwań dokonywanych przez organy podatkowe nie zgłosił się na przesłuchanie. W ocenie Sądu wystarczające, dla oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika - są natomiast dowody pozyskane w toku prowadzonego przeciwko W. L. postępowania karnego, które –stosownie do wydanego postanowienia – potraktowane zostały jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dla porządku wypada przypomnieć, że stosownie do art. 181 Ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, przytoczone w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, a aprobowane przez Sąd, wskazują na fikcyjność faktur wystawionych przez "A" Spółkę z o.o., kierowaną przez W. L., a także innych firm mających związek z jego praktykami. Zauważyć też należy, że przeprowadzono dowody z dokumentów księgowych takich jak faktury, z których wynikały zakwestionowane przez organy podatkowe koszty uzyskania przychodów, jak też dowody zapłaty KP za przedmiotowe faktury oraz dowody wykonania usług przedstawione przez podatników, takie jak opinie w sprawach objętych zakwestionowanymi fakturami. Przeprowadzono również dowód z wyjaśnień podatnika P. K.. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom podatników, zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, jak również z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Należy podkreślić, że ocena zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych faktur została dokonana na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zatem zarzuty podatników co do jednostronności ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe należało uznać za nietrafne. Oceniając natomiast zgodność z prawem materialnym zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód oraz koszty jego uzyskania stanowią zatem elementy mające wpływ na dochód, jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. W/w ustawa (wg stanu prawnego w 2001r.) nie zawiera wyliczenia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, a zawiera jedynie ich ogólną definicję. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof (jak już wskazano) - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. Jak wynika z powyższej definicji o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje jego poniesienie w celu uzyskania przychodu i jednocześnie nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodów, których katalog zawiera art. 23 ustawy. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się, wyliczeniem kategorii kosztów uzyskania przychodów. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tegoż wydatku, jak również jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, fakt potwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, której udokumentowanie stanowią przedstawione dowody księgowe. Na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) kosztami uzyskania przychodów są koszty faktycznie poniesione i rzetelnie udokumentowane. W sytuacji braku dowodów na rzeczywiste poniesienie kosztów, organ podatkowy może uznać przedstawione dowody za nierzetelne (tj. "fikcyjne faktury") (por. wyrok WSA Wrocław z 2009.03.23 I SA/Wr 1006/08, Legalis). Należy również podkreślić, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06 oraz wyrok WSA Poznań z 2009.04.27 I SA/Po 230/09). W niniejszym postępowaniu organy podatkowe bezspornie ustaliły, że faktury przedstawione w celu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów były tzw. "fakturami pustymi" tj. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały na celu zmniejszenie wysokości dochodu, a co za tym idzie również wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotowe dokumenty księgowe były w przeważającym zakresie wystawiane i podpisywane przez W. L. lub podmioty z nim powiązane, które nie prowadziły deklarowanej działalności, a jedynie wystawiały tzw. "fikcyjne faktury". O tym fakcie stanowią m.in. zeznania świadków R. Z. oraz W. i A.G.. Sam podatnik P. K. nie potrafił w sposób wiarygodny wskazać dowodów przeprowadzenia zdarzeń gospodarczych, których dokumentację stanowią faktury VAT zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawione bowiem przez podatnika szczątkowe opinie podatkowe oraz informacje dotyczące wywiadu gospodarczego nie pozwalają przyjąć, że operacje gospodarcze objęte rzeczonymi fakturami VAT miały miejsce. Wartym podkreślenia jest również fakt, iż podatnik P. K. jako osoba wykonująca zawód radcy prawnego, posiada wiedzę na temat prawidłowego sporządzania opinii w kwestiach podatkowych jak też w zakresie formy i zakresu informacji udzielanej przez wywiad gospodarczy. Dlatego też Sąd nie dał wiary twierdzeniom podatnika jakoby dostarczone przez niego opinie w sprawach podatkowych odpowiadały wysokości poniesionych w celu ich sporządzenia kosztów. Sąd podzielił w tym zakresie zdanie organów podatkowych, tj. przyjął, że wydatków podatników udokumentowanych fakturami objętymi niniejszym postępowaniem nie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Aby bowiem określony wydatek, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), można było uznać za koszt uzyskania przychodów, musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. Jeżeli podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury), to nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok WSA Poznań z 2009-04-03 I SA/Po 1600/08 Legalis). Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skargi braku podania przez organy podatkowe podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia. Jak wynika z wywodów niniejszego uzasadnienia przyczyną zakwestionowania spornych kosztów był brak wykazania przez podatnika zakupu usług, za które miały być one poniesione. Z tych też względów rozstrzygnięcie zarówno organu podatkowego pierwszej instancji, jak i odwoławczego wynikało z treści art. 22 ust. 1 updop, który to przepis został poddany gruntownej analizie w zaskarżonej decyzji. Jeszcze raz należy podkreślić, że z wymienionej regulacji prawnej wynika, że warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko jego poniesienie, ale również wykonanie określonej usługi, mającej dodatkowo związek ze źródłem przychodów. Art. 22 ust. 1 updof stanowi zatem wystarczającą podstawę materioalnoprawną wydanej decyzji. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, należało orzec jak w sentencji wyroku.