I FSK 703/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2237/09 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2237/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 października 2009 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd I instancji wskazał, iż skargę sporządził i wniósł pełnomocnik skarżącego będący radcą prawnym, a w dokumentach księgowych nie stwierdzono wpływu jakiejkolwiek wpłaty do niniejszej sprawy. Ze względu na to, że sprawa dotyczyła orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, a zatem skarga objęta jest wpisem stałym (500 zł), o którym mowa w § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wpis stosownie do art. 221 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) powinien być uiszczony w terminie właściwym dla złożenia skargi. Termin do wniesienia skargi w przedmiotowej sprawie upłynął 16 listopada 2009 r., natomiast do 6 stycznia 2010 r. nie uiszczono należnego wpisu sądowego, tym samym uznać należało w ocenie Sądu I instancji, że w sprawie zachodzi określona w art. 221 P.p.s.a. przesłanka odrzucenia skargi. 2. W skardze kasacyjnej na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 221 i art. 231 P.p.s.a., a także § 2 ust. 3 pkt 12 i § 1 pkt 4 rozporządzenia, gdyż odrzucona skarga dotyczy świadczenia pieniężnego i podlega wpisowi stosunkowemu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w sprawie przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, gdyż decyzje w sprawie dotyczyły odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w wysokości 119.235 zł. Organy ustalały w postępowaniu wysokość zaległości podatkowej, do zapłaty której zobowiązały skarżącego jako członka zarządu (por. II FZ 653/06). Ponieważ skarga bezspornie dotyczyła należności pieniężnej i podlegała wpisowi stosunkowemu, to taki wpis winien być wniesiony, co wynika z art. 231 P.p.s.a. Ustawa, jako wyższa rangą nad zastosowanym przez Sąd I instancji rozporządzeniem, powinna pierwsza znaleźć zastosowanie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżone postanowienie należy uchylić. 5. Zwrócić przede wszystkim należy uwagę, że nieprawidłowo strona zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przepis ten nie dotyczy postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, o czym jednoznacznie świadczy jego treść i umieszczenie w systematyce ustawy, gdyż jest on skierowany do strony składającej skargę kasacyjną, wskazując podstawy, na których skargę taką można oprzeć. Tym samym nie przewiduje on żadnych obowiązków dla jakiegokolwiek sądu administracyjnego, a więc Sąd I instancji nie mógł go w przedmiotowej sprawie naruszyć. 6. Nie można uznać za zasadną argumentacji autora skargi kasacyjnej dotyczącej nieprawidłowości określenia wpisu sądowego w przedmiotowej sprawie. Niezasadne jest przede wszystkim twierdzenie, że przedmiotem zaskarżonego aktu jest należność pieniężna, a zatem wpis należny w sprawie jest wpisem stosunkowym. Skarga wniesiona przez skarżącego do sądu administracyjnego jest środkiem zaskarżenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. W tego typu decyzjach organ podatkowy rozstrzyga, czy w konkretnym przypadku zachodzą przesłanki przewidziane w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) dla odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Decyzja, która jest przedmiotem zaskarżenia, dotyczy przeniesienia odpowiedzialności za należności podatkowe. Przedmiotem tej decyzji i przenoszonej z jej mocy odpowiedzialności podatkowej są wymienione w niej kwoty: zaległości podatkowej, odsetek od zaległości oraz kosztów egzekucyjnych, jednakże nie zmienia to faktu, że decyzja organu podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług nie może być traktowana jako akt kreujący należność pieniężną, bądź stwierdzający jej istnienie, ponieważ okoliczność ta została ustalona w innym postępowaniu. Powyższe potwierdza jednoznacznie wskazanie na drugiej stronie zaskarżonej decyzji na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 lipca 2005 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego za przedmiotowe miesiące. Stąd bezzasadne są twierdzenia pełnomocnika strony, iż to właśnie w postępowaniu o orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki doszło do ustalenia wysokości zaległości podatkowej. Przedmiotem tego rodzaju sprawy, jak rozpatrywana obecnie, nie jest ustalenie należności pieniężnej, ale ustalenie istnienia przesłanek pozwalających na przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. W konsekwencji od skargi na decyzję o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki należy pobierać wpis stały, ponieważ wymieniona w zakwestionowanej decyzji wysokość kwoty zobowiązania zostaje ustalona w innym postępowaniu, a decyzja wydana w tym przedmiocie podlega odrębnemu zaskarżeniu. Poza tym osoba trzecia, zobowiązana na podstawie art. 116 § 1 O.p. do uiszczenia należności za podatnika, nie ma statusu strony w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki i może skutecznie kwestionować jedynie fakt przeniesienia należności, a nie wysokość tej należności. W związku z tym wysokość zaległego podatku nie jest przedmiotem sporu w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności. Skoro, wbrew twierdzeniom strony, przedmiotem sporu w sprawie nie jest akt kreujący (albo stwierdzający istnienie) należności pieniężnej, to stosownie do art. 231 P.p.s.a. należny jest w niej wpis stały. Jednocześnie stwierdzić należy, że sprawa ze skargi na decyzję w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki zalicza się do spraw "z zakresu zobowiązań podatkowych" w ujęciu § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia – stanowisko, że od skargi dotyczącej takich decyzji należy pobierać wpis stały w wysokości 500 zł, zgodnie z powołanym przepisem rozporządzenia, dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. orzeczenia: z 15 maja 2008 r., II FZ 182/08; z 19 listopada 2008 r., I FSK 1678/08; z 2 grudnia 2008 r., I FZ 424/08; z 15 kwietnia 2009 r., II FZ 118/09). Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę podziela w pełni. W konsekwencji za niezasadne uznać należy stanowisko strony co do naruszenia art. art. 231 P.p.s.a. jak i powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów rozporządzenia. 7. Kluczową kwestią dla przedmiotowego rozstrzygnięcia jest ocena zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 221 P.p.s.a. Przepis ten stanowił podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż Sąd I instancji uznał, że w sprawie zaszła wskazana w nim przesłanka odrzucenia skargi, tj. nieuiszczenie wpisu stałego, któremu skarga podlegała. Zgodnie mianowicie z art. 221 P.p.s.a. pisma wnoszone przez adwokata lub radcę prawnego, które nie są należycie opłacone, pozostawia się bez rozpoznania albo odrzuca bez wezwania o uiszczenie opłaty, jeżeli pismo podlega opłacie stałej. Zaskarżone w przedmiotowej sprawie postanowienie zostało wydane 25 stycznia 2010 r., kiedy powołany przepis bez wątpienia obowiązywał. Jednakże zauważyć należy, że na mocy art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 36, poz. 196) art. 221 P.p.s.a. został uchylony. Ustawa ta nie zawierała przepisów przejściowych, a zgodnie z jej art. 5 weszła w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, a więc 10 kwietnia 2010 r. Oznacza to, że w chwili rozpatrywania przedmiotowej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny (13 lipca 2010 r.) art. 221 P.p.s.a. nie miał już mocy obowiązującej. W związku z powyższym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne znaczenie dla oceny zaskarżonego postanowienia ma ustalenie, czy uchylenie art. 221 P.p.s.a. ma jakikolwiek wpływ na prawidłowość zastosowania tego przepisu przez Sąd I instancji. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 maja 2004 r., SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, s. 561), ustawodawca w wypadku regulacji zagadnień intertemporalnych dysponuje znaczną, choć nie nieograniczoną swobodą. Stanowiąc nowe prawo, może nawet nadawać mu moc wsteczną, jakkolwiek w tym zakresie jego możliwości wyznacza acquis constitutionnel ukształtowany na tle art. 2 Konstytucji. Ustawodawca ma więcej swobody w zakresie czasowego działania nowych przepisów w odniesieniu do stosunków w toku, określając ich prawny reżim. Może bowiem przewidywać bezpośrednie działanie nowych przepisów ("przechwycenie sprawy" przez reżim nowego prawa, od daty jego wejścia w życie). Może także przewidzieć dalsze stosowanie dawnej ustawy wobec takich stosunków. W powoływanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w przypadku, gdy ustawodawca milczy w kwestii intertemporalnej, zasadniczo przyjmuje się, że zakres stosowania ustawy jest wyznaczony gdy idzie o datę początkową – datą jej wejścia w życie. To oznacza, że ustawę nową należy stosować także co do stosunków zaistniałych wcześniej (zasada bezpośredniego działania ustawy nowej, od daty jej wejścia w życie). W innym fragmencie tego samego orzeczenia Trybunał podkreślił też, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza istnienia luki w prawie. Wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej. Zauważenia w kontekście powyższych uwag wymaga, iż prezentowane jest zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych, stanowisko o niemożności automatycznego przyjęcia bezpośredniego stosowania nowej ustawy w przypadku braku w danym przypadku przepisów intertemporalnych. Jednakże poglądy te wyrażane są przykładowo na tle spraw, w których przesądzenie o stosowaniu w takiej sytuacji przepisów nowych powodowałoby zagrożenie dla ochrony praw nabytych jednostki (por. uchwała NSA z 12 marca 2001 r., OPS 14/00 (ONSA nr 3 z 2001 r., poz. 101). Z kolei w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 kwietnia 2006 r. I OPS 1/06 (ONSAiWSA nr 3 z 2006 r., poz. 71), stwierdzono, że "to (...), czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, musi każdorazowo wynikać z konkretnej sprawy i charakteru przepisów podlegających zmianie, przy czym jednocześnie należy brać pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady." Z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z 2 marca 1993 r., K 9/92 (OTK nr 1 z 1993 r., poz. 6) i z 19 października 1993 r., K 14/92 (OTK nr 2 z 1993 r., poz. 35), wynika nadto, że bezpośrednie działanie prawa nowego, chociaż wygodne dla ustawodawcy z punktu widzenia porządku prawnego, w praktyce niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Przypomnieć przy tym należy, że z retroaktywnym działaniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy nowe prawo stosuje się do zdarzeń "zamkniętych w przeszłości", zakończonych przed wejściem w życie nowych przepisów. Tak rozumianą retroaktywność odróżnia się od retrospektywności prawa, która występuje wówczas, gdy przepisy nowego prawa regulują zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze "otwartym", "ciągłym", takie, które nie znalazły jeszcze swojego zakończenia ("stosunki w toku"), które rozpoczęły się, powstały pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy (por. uchwała NSA I OPS 1/06, wyrok TK z 18 października 2006 r., P 27/05, OTK-A nr 9 z 2006 r., poz. 124). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy zauważyć w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy, że w przypadku utraty mocy obowiązującej przez art. 221 P.p.s.a. nie mamy do czynienia z żadną z sytuacji, które przemawiałyby za dalszym stosowaniem tego przepisu do spraw będących w toku (niezakończonych prawomocnym orzeczeniem). Przepis ten, przewidując podwyższone wymogi opłacania pism sądowych wniesionych przez adwokatów (radców prawnych) i surowe konsekwencje niespełnienia tych wymogów, niewątpliwie nie był przepisem korzystnym dla stron, wobec których był stosowany, nie można więc mówić o potrzebie ochrony praw nabytych. Nie mamy również do czynienia z naruszeniem zasady nieretroakcji, bowiem w przypadku, gdy postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte poprzez wniesienie skargi, lecz nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, sprawa pozostaje w toku. Skoro brak jest względów przemawiających za dalszym stosowaniem w omawianym zakresie przepisów ustawy w kształcie sprzed nowelizacji, prawidłowość zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 221 P.p.s.a. powinna być oceniana na tle przepisów obowiązujących w dacie prawomocnego rozstrzygania o zasadności odrzucenia skargi (a więc w dacie rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w tym zakresie), w myśl zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że utrata w świetle art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 10 kwietnia 2010 r. mocy obowiązującej przez art. 221 P.p.s.a. skutkuje tym, iż przepisu tego nie można zastosować po tej dacie na żadnym etapie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w tym przy rozstrzyganiu skargi kasacyjnej na postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego wydane na podstawie tej normy prawnej jeszcze w okresie jej obowiązywania w krajowym porządku prawnym. W rezultacie zaskarżone w niniejszej sprawie orzeczenie należy uchylić, zostało ono bowiem wydane na podstawie nieobowiązującego art. 221 P.p.s.a. Podkreślenia przy tym wymaga w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że reguła bezpośredniego działania ustawy nowej dotyczy jedynie "spraw w toku". Dopóki istnieje stan "sprawy w toku", sprawy takie podlegają zatem ustawie P.p.s.a. (w zakresie jej art. 221) w kształcie nadanym jej przez powołaną ustawę nowelizującą . Natomiast rozszerzonemu w ten sposób czasowemu zakresowi działania ustawy zmieniającej nie są poddane sprawy zakończone w prawomocny sposób wcześniej, w których nie istnieje żaden stan zawisłości. Po to, aby sięgnąć do tego rodzaju stanów już ukształtowanych w prawomocny sposób przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, ustawodawca, regulując czasowy zakres działania ustawy zmieniającej, musiałby w sposób jednoznaczny posłużyć się instytucją wstecznego działania nowego prawa, czego jednak nie uczynił. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie podziela stanowiska zajętego w postanowieniu NSA z 20 kwietnia 2010 r., I FSK 250/10, a w całości uznaje za słuszny pogląd zaprezentowany w postanowieniu NSA z 13 maja 2010 r., I FSK 750/09. 8. Z tych to względów zaskarżone postanowienie należało uchylić, zgodnie z art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 1 P.p.s.a. 9. Nie rozstrzygnięto wniosku strony o zwrot kosztów postępowania, bowiem niniejsze postanowienie nie mieści się w katalogu orzeczeń z art. 209 powyższej ustawy.