I SA/Łd 1015/09

Dnia 26 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 roku sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w upadłości z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki Akcyjnej w upadłości z siedzibą w T. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1015/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku A S.A. (dalej: "Spółka") przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w łącznej wysokości 6.457.639 zł w tym zobowiązanie główne - 5.757.580 zł i odsetki za zwlokę - 700.059 zł, w części ponad kwotę łącznej wysokości 1.106.338 zł, w tym zobowiązanie główne - 942.707 zł i odsetki za zwłokę - 163.631 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 3 października 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wystąpił do Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. do przybliżonej kwoty 5.806.467 zł. Na Spółce ciążyły znaczne zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego i VAT, tymczasem od stycznia 2009 r. Spółka przygotowywała wniosek o ogłoszenie upadłości i dokonywała zwolnień pracowników, co wskazywało na jej niewypłacalność. W ocenie Naczelnika Spółka niezasadnie wykazała jako koszty uzyskania przychodów: 1) wynagrodzenia pracowników oraz składki na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika za okres od stycznia do marca 2007 r., związane z przychodami uzyskanymi przez B Spółka jawna, 2) faktury wystawione przez podmioty: C Sp, z o, o., D s.c., PW E, PPHU F J. P., G B. D., H, PHU I P. R., J S. P., K R. M., dokumentujące czynności które w rzeczywistości nie zostały dokonane, 3) wydatki związane z wprowadzeniem Spółki na Giełdę Papierów Wartościowych. Uchylając w części decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca dopuścił możliwość dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeśli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Instytucja zabezpieczenia ma na celu ochronę interesów Skarbu Państwa. W toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej oceny sytuacji finansowej Spółki poprzez porównanie danych zawartych w sprawozdaniach finansowych za lata 2006 i 2007. Analiza wykazała, że zysk z działalności operacyjnej Spółki za 2007 r. był mniejszy o 4.904.041,62 zł od zysku brutto za 2006 r. (spadek zysku brutto wyniósł 36,03%), wzrost kosztów działalności operacyjnej w 2007 r. był wyższy niż wzrost przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i wynosił 60,10% w stosunku do roku 2006, w związku z powyższym w 2007 r. nastąpił spadek zysku ze sprzedaży o 4.031.176,25 zł, tj. o 29,61 % w stosunku do roku 2006. W obu tych latach Spółka wykazała w rachunku zysków i strat przychody finansowe o wiele niższe niż ponoszone koszty finansowe (strata z porównania przychodów i kosztów finansowych w 2007 r. wyniosła 2.002.642,30 zł i była o 86,19% wyższa niż w 2006 r.). Z powyższego wynika, że w 2007 r. nastąpił wzrost obciążenia Spółki z tytułu odsetek od regulowanych nieterminowo zobowiązań oraz z tytułu ujemnych różnic kursowych, wśród aktywów trwałych w 2007 r. pojawiła się nowa pozycja, tj. inwestycje długoterminowe o wartości 1.800,000,00 zł, które stanowią udziały lub akcje w jednostkach powiązanych, spadł udział procentowy w aktywach rzeczowych aktywów trwałych - w 2006 r. stanowiły one 17,74% sumy aktywów, a w 2007 r. - 16,30%, aktywa obrotowe w roku 2006 stanowiły 82,22% sumy aktywów, a w 2007 r. – 81,25%, w 2007 r. nastąpił spadek zapasów towarów handlowych "na koniec roku w stosunku do roku 2006 (w 2006 r. udział % zapasu towarów handlowych w aktywach wynosił 45,83%, natomiast w 2007 r. - 23,68%). W latach 2006-2007 nastąpiła zmiana struktury źródeł finansowania: spadł udział kapitału własnego w pasywach z 50,69% w 2006 r., do 28,64% w 2007 r., jednocześnie wzrósł udział finansowania zobowiązaniami i rezerwami na zobowiązania (w 2006 r. stanowiły one 49,31% pasywów, natomiast w roku 2007-71,38%, zwiększyła się różnica pomiędzy zobowiązaniami i należności długoterminowymi. Po pokryciu zobowiązań długoterminowych należnościami długoterminowymi w 2006 r. pozostała do zapłaty kwota 995.098,80 zł, natomiast w 2007 r. - kwota 2.807.730,26 zł. Zwiększyła się różnica pomiędzy zobowiązaniami i należnościami krótkoterminowymi. Po pokryciu zobowiązań krótkoterminowych należnościami krótkoterminowymi w 2006 r. pozostała do zapłaty kwota 5.617.561,48 zł, natomiast w 2007 r. - kwota 18.836.374,78 zł. W 2007 r. wzrósł udział kredytów krótkoterminowych w strukturze finansowania (wg bilansu na dzień 31 grudnia 2006 r. kredyty i pożyczki krótkoterminowe stanowiły 26,82% ogółu pasywów, zaś na dzień 31 grudnia 2007 r. - 48,99%. Spółka zaciągnęła zatem dodatkowe kredyty bankowe w celu finansowania bieżącej działalności) Ponadto na nieruchomościach Spółki zostały ustanowione hipoteki umowne dla zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej zawartej w dniu 30 marca 2001 r. z Bankiem A. Dodatkowo, niekorzystne transakcje opcyjne z Bank B i C, spowodowały, że bank kredytujący działalność Spółki nie wyraził zgody na udzielenie jej kredytu, przez Spółka ograniczyła swoją działalność, nastąpiło zmniejszenie przychodów i w konsekwencji wystąpiła jej niewypłacalność. Z uwagi na utratę płynności finansowej oraz niewypłacalność, w dniu 29 stycznia 2009 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia [...] [...] Sąd Rejonowy w P. ogłosił upadłość Spółki. Postanowienie uprawomocniło się 2 kwietnia 2009 r. Organ podkreślił, że okoliczności wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią katalogu zamkniętego, zatem ustawodawca nie wykluczył możliwości zastosowania zabezpieczenia w przypadku zaistnienia innych przesłanek, które zostaną ustalone na tle okoliczności konkretnej sprawy, a które uzasadniać będą obawę niewykonania zobowiązania. Przepisy nie nakładają zatem na organy podatkowe bezwzględnego obowiązku badania kwestii wymienionych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ powinien jedynie wykazać istnienie uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie Dyrektora IS uzasadniona obawa wynika również z faktu, że Spółka podejmowała próby wyprzedaży swojego majątku, co potwierdza ogłoszenie zamieszczone w dniu 13 lutego 2008 r. w T. Informatorze Tygodniowym o treści: "Sprzedamy samochody, ciągniki siodłowe SCANIA oraz hakowce MAN". Ponadto z pisma Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 26 marca 2009 r. wynika od końca 2008 r. Spółka zaprzestała płacenia bieżących zobowiązań. Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie kosztów dotyczących wprowadzenia Spółki na Giełdę Papierów Wartościowych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 2 art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Zgodnie z pkt 3 koszty związane z tymi przychodami, nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zdaniem organu koszty związane z zamiarem wprowadzenia Spółki na GPW poprzez emisję akcji w celu pozyskania środków finansowych są bezpośrednio związane z ewentualnym przychodem z emisji akcji podwyższającym kapitał zakładowy. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W tym przypadku bezpośredni związek poniesionych kosztów należy odnieść do przychodu z emisji akcji, co skutkować będzie podwyższeniem kapitału akcyjnego. Wydatki na przygotowanie, drukowanie oraz publikowanie prospektu emisyjnego, przygotowanie opinii prawnych dotyczących sytuacji finansowej firmy, przeprowadzenie badania rynku, koszty badania bilansu poprzednich okresów rozliczeniowych jak również badania śródrocznego, sporządzonego w celu przedstawienia sytuacji finansowej firmy przed Komisją Nadzoru Finansowego, a więc spełnienia wymogów formalnych przygotowywanego prospektu emisyjnego - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Skoro podniesienie kapitału w Spółce nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to do kosztów uzyskana przychodów nie można zaliczyć wydatków bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne przeprowadzenie transakcji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do firm: C Sp, z o, o., D s.c., PW E, PPHU F J. P., G B. D., H, PHU I P. R., J S. P., K R. M, na łączną kwotę 8.365.923,17 zł. Z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w piśmie nr [...] wynika, że firma C zlikwidowała działalność gospodarczą z dniem 27 kwietnia 2004 r. Nie przyniosła rezultatu próba dokonania oględzin miejsca zgłoszonego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a wspólnicy tej spółki nie stawiali się na wezwania kierowane do nich przez pracowników Urzędu. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 sierpnia 2008 r. wynika, że pod numerem NIP, którym posługuje się firma D figuruje S. H., który nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej we właściwym urzędzie skarbowym, nie rozliczał się z urzędem skarbowym, nie składał żadnych deklaracji, a pod wskazanym adresem zamieszkania mieści się budynek mieszkalny wielorodzinny, gdzie brak jest jakichkolwiek oznak wykonywania działalności gospodarczej. Pracownicy Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzili kontrolę w firmie E w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do 30 czerwca 2007 r. zakończoną decyzją ostateczną, z której wynika, że J. P. nie dokonywał zakupu towarów na podstawie przedstawionych przez niego faktur VAT, nie mógł więc dysponować złomem, a tym bardziej sprzedać go dalej. Wprowadzone przez niego do obrotu faktury VAT na sprzedaż złomu, na których jako wystawca widnieje firma E nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Natomiast z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 grudnia 2007 r. wynika, że G B. D. był zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 8 listopada 2004 r. Ostatnią deklarację VAT 7 złożył za maj 2007 roku. Oględziny miejsca prowadzenia działalności wykazały, że podatnik pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 sierpnia 2008 r. wynika, że działalność pod firmą H prowadził G. J. Oględziny przeprowadzone w miejscu wskazanym jako siedziba firmy i jednocześnie miejsce zamieszkania podatnika wykazały jednoznacznie, że działalność gospodarcza w zakresie handlu złomem nigdy nie była tam prowadzona. W wyniku czynności przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (pismo z dnia 12 czerwca 2007 r.) ustalono, że PHU I P. R. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 3 listopada 2006 r. Ostatnią deklarację VAT-7 podmiot ten złożył za marzec 2007 r. Pod wskazanym adresem (P. ul. A) nie prowadził działalności. Umowę najmu lokalu zawarł w dniu 6 października 2006 r. i rozwiązał z dniem 30 stycznia 2007 r. W okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. (tj. w czasie, gdy P. R. już nie składał deklaracji), nie posiadał prawa do żadnego lokalu lub innego miejsca, w którym mógłby prowadzić działalność w zakresie handlu złomem. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres od października do grudnia 2007 r. przez Urząd Skarbowy w L. ujawniono, że R. M. nie posiada miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudnia pracowników, nie potrafi podać żadnych szczegółów związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży złomu. Jedynym dostawcą złomu wg dokumentów źródłowych firmy J była firma E, która nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji co do faktur wystawionych przez C oraz K S. P., na łączną kwotę 20.927.810,79 zł W toku kontroli przeprowadzonej wobec firmy C Sp. z o.o. ustalono ostatecznie, że w 2007 r. podmiot ten był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składał deklaracje VAT 7 i uiszczał zobowiązania z nich wynikające. Jak wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w piśmie z dnia 13 sierpnia 2009 r. - biuro rachunkowe prowadzące księgowość tego podmiotu udostępniło wydruki rejestrów zakupu i sprzedaży sporządzonych na potrzeby podatku od towarów i usług. W rejestrach ujęte zostały wszystkie faktury, które Spółka wykazała jako podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Kwoty wynikające z rejestrów sprzedaży C znalazły odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7 składanych przez tę firmę za 2007 r. Ponadto informacje uzyskane w toku przesłuchań pracowników obu kontrahentów nie potwierdzają fikcyjnego charakteru działalności C. Ustalono, że firma ta pośredniczyła w sprzedaży złomu przewożonego do Spółki bezpośrednio od dostawcy portugalskiego środkami transportu wynajętego przewoźnika. Również z materiału dowodowego zgromadzonego w stosunku do D S. P. (obejmującego protokół z przesłuchania S. P., dowód z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz opis badania danych źródłowych) wynika, że podmiot ten faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, naruszając jedynie przepisy dotyczące obowiązku rejestracji i wymaganych ewidencji. Dokonane ustalenia wskazują, że S. P. dysponował złomem i dokonywał transakcji ze Spółką. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska Naczelnika w zakresie kosztów wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Dyrektor IS wyjaśnił, że Spółka powstała wskutek przekształcenia B Spółka jawna w spółkę akcyjną. W myśl art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. nie stanowią kosztu niewypłacone, niedokonane lub nie postawione do dyspozycji wynagrodzenia oraz składki ZUS. Skoro zatem wynagrodzenia i składki mogły stanowić koszty podatkowe dopiero po spełnieniu warunku, o którym mowa w wymienionych przepisach, to strona - jako następca prawny B Spółka jawna - prawidłowo wykazała je w kwietniu 2007 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił naruszenie: 1) art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 2) art. 33 § 1 i 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu, mimo niewykazania przesłanek wymienionych w tych przepisach i warunkujących możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia, 3) art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: a) niepodjęcie wszelkich działań mających na celu ponowne ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności zaistniałych na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, tj. dowodów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i ustaleń przezeń dokonanych w związku z toczącym się równolegle postępowaniem merytorycznym pozwalających na stwierdzenie czy na dzień wydania zaskarżonej decyzji nadal istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżący dopuścił się uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., b) niepodjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia czy w przedmiotowej sprawie występują okoliczności uzasadniające podejrzenie, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie w przyszłości wykonane, 4) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że wydatki poniesione w związku z planowanym wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych w W. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ich bezpośredni związek z przychodami wynikającymi z podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniesiono także o dopuszczenie dowodu z pisma Inspektora Kontroli Skarbowej J. Ś.-W. z dnia 2 czerwca 2009 r., na okoliczność uwzględnienia w postępowaniu merytorycznym części argumentacji skarżącego, co powinno znaleźć swoje przełożenie na gruncie postępowania zabezpieczającego w zakresie kwoty tym zabezpieczeniem objętej. W uzasadnieniu skarżący podniósł m. in., że organ odwoławczy nie dokonał działań zmierzających do ustalenia całokształtu okoliczności, w szczególności nie zapoznał się z całością dodatkowego materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora UKS w Ł. po wydaniu decyzji pierwszej instancji. Przeprowadzone przez UKS czynności dowodowe wskazują w sposób jednoznaczny, że skarżąca miała prawo zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z zakupem złomu od firmy K R. M., a także w związku z czynnościami przygotowawczymi do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych. Wynika to również z pisma Inspektor Kontroli Skarbowej J. Ś.-W. W ocenie strony skarżącej podejmując decyzję o zabezpieczeniu organ zobowiązany był ocenić zebrany materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych dostaw przez pryzmat jurydycznych przesłanek uprawniających podatnika do zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów. Organy powinny badać wyłącznie okoliczności relewantne dla tej sprawy, tj.: fakt poniesienia wydatku przez podatnika i przeznaczenie go na cele związane z działalnością gospodarczą, czego nie dokonały. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kwestionowanie realności zdarzeń gospodarczych, wywołujących określone skutki podatkowe mogłoby nastąpić wyłącznie w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Z tych ostatnich wynika, że skuteczne nabycie własności może mieć miejsce także od osoby nieuprawnionej (por. art. 169 K.c., wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 czerwca 2007 r., l SA/Łd 1908/06). Nawet w sytuacji, gdy dostawca złomu nie był jego prawnym dysponentem, nie oznacza to, że wskazana czynność nie miała faktycznie miejsca i nie wywołała skutków cywilno-prawnych w postaci przeniesienia własności towaru na nabywcę. Odnośnie wydatków dotyczących wejścia na GPW, pełnomocnik wskazał, że jeżeli wydatek może być powiązany z jednym rodzajem przychodów nie oznacza to automatycznie, że nie został on poniesiony także w celu uzyskania innych rodzajów przychodów. Zakwestionowane wydatki odnoszą się do nieokreślonego przychodu zarówno co do wysokości, jak i czasu jego uzyskania. Wobec powyższego nie sposób twierdzić, że pozostają one w bezpośrednim związku z ewentualnie otrzymanym konkretnym przychodem z emisji nowych akcji, tym bardziej, że podatnik ostatecznie odstąpił od zamiaru wejścia na GPW, a zatem nie otrzymał żadnych przychodów w związku z emisją nowych akcji. Pełnomocnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika m. in., że wydatki związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowaniem prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe pozostają w pośrednim związku z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej i jako takie mają charakter kosztowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego stanowi instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym, a jego celem jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności egzekucji. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Przesłanki zabezpieczenia wymienione są w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do § 2 art. 33, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zasadniczą przesłanką zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (pkt 1 i 2) lub, że podatnik nie zwróci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pkt 3). Zabezpieczenie jest wówczas możliwe jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a więc tylko przed wydaniem jednej z trzech decyzji określonych w punktach 1 - 3. Pojęcie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ma charakter ogólny, przybliżony jedynie przez dwa przykłady podane w przepisie. Są to: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności w szczególności wskazują, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie jednak, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia podał inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Pierwsza z wymienionych przesłanek zastosowania zabezpieczenia to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy okres czasu i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego zobowiązania). Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. "Trwałość" niemożności płacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy. Druga szczegółowa przesłanka, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik sprzedający środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskujący realne ceny i niedokonujący tego w pośpiechu, nie może być traktowany jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych. Sporadyczna sprzedaż maszyny lub urządzenia nie może być okolicznością uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia. W art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zawarto jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, w których zachodzi "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". W konkretnym przypadku ocena wystąpienia tej przesłanki należy do organu podatkowego. Musi być ona przeprowadzona na tle wszystkich okoliczności danej sprawy. Z samej istoty zabezpieczenia z art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie może być znana wielkość tego zobowiązania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 września 2007 r., I SA/Gd 332/07, LEX nr 297145). W decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia oraz dane co do wysokości podstawy opodatkowania. Nie ma natomiast potrzeby wskazywania konkretnych przedmiotów, na których ma zostać dokonane zabezpieczenie (por. wyrok z dnia 7 grudnia 1994 r., III SA 547/94, POP 1996, z. 3, Prawo Gospodarcze 1995, nr 5, s. 20). W decyzji tej należy określić, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Obowiązek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinien być tak zrealizowany, aby fakt ziszczenia się tej przesłanki podlegał kontroli sądowej (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd, 1780/99; niepubl.). Oznacza to wykluczenie swobody działania organu podatkowego także w zakresie ustalenia wielkości przyszłych należności podatkowych, determinującej zakres zabezpieczenia. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika; te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) – por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2006 r., III SA/Wa 2121/06. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie obciążające podatnika nie zostanie wykonane. Potwierdzają to dowody zgromadzone w aktach sprawy, świadczące o pogarszającej się sytuacji gospodarczej Spółki, na co jednoznacznie wskazują: przeprowadzona analiza ekonomiczna, posiadanie zaległości publicznoprawnych, podejmowane próby wyprzedaży majątku (ogłoszenia prasowe) i wreszcie upadłość ogłoszona przez Sąd Rejonowy w P. w marcu 2009 r. Zaistniały więc oba przykłady pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego podane w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W tych warunkach nie można uznać za zasadne twierdzenia skargi, że Spółka będąc w upadłości dysponuje znaczną dynamiką rozwoju, a jej majątek gwarantuje wypłacalność w przypadku wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 33 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że ten ostatni przepis w ogóle nie ma tu zastosowania. Ponieważ organ dokonujący zabezpieczenia nie prowadził postępowania wymiarowego, zatem kontrola Sądu w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ogranicza się jedynie do oceny czy w zestawieniu z dowodami przekazanymi mu przez Dyrektora UKS prowadzącego postępowanie wymiarowe, organ dokonujący zabezpieczenia prawidłowo powołał i zinterpretował zastosowane przepisy prawne Co do zasady stwierdzić należy jedynie, że sama faktura nie tworzy kosztów. Ma to istotne znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości. Dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności, nie ma także znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (I SA/Gl 4/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl): "Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym". W ocenie Sądu organ odwoławczy weryfikując rozstrzygnięcie Naczelnika po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania uzupełniającego i na podstawie dowodów przekazanych mu przez organ prowadzący postępowanie wymiarowe, zasadnie wykazał, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej, nie rozliczali się z właściwymi urzędami skarbowymi, zaś adresy, które zostały przez nich zgłoszone jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - bądź nie istnieją, bądź też nie wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do firm:, D s.c., PW E, PPHU F J. P., G B. D., H, PHU I P. R., ., K R. M, na łączną kwotę 8.365.923,17 zł. Odmiennie niż Naczelnik, organ odwoławczy nie zakwestionował natomiast rozliczenia faktur wystawionych przez C Sp, z o, o. oraz J S. P., na łączną kwotę 20.927.810,79 zł. Ustalenia dokonywane w tym zakresie, bazujące na dowodach przeprowadzonych i zgromadzonych w postępowaniu wymiarowym, należy uznać za prawidłowe. Nie oznacza to jednak, że organ dokonujący zabezpieczenia był również związany wykładnią prawa dokonaną przez Dyrektora UKS prowadzącego postępowanie wymiarowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d zd. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z treści tego ostatniego przepisu wynika zatem, że ustawodawca dzieli koszty uzyskania przychodów na dwie kategorie: koszty związane bezpośrednio z przychodem oraz inne, niezwiązane bezpośrednio, ale poniesione w tym samym celu - zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty związane bezpośrednio z przychodem to koszty, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania konkretnego przychodu, natomiast koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem to takie, które z uwagi na ich charakter nie łączy się wprost z osiągniętym przychodem, chociaż ich poniesienie warunkuje możliwość jego uzyskania. W myśl art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.); nie uwzględnia się również kosztów uzyskania tych przychodów ( art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Nie stanowią one również przychodów lub dochodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 tej ustawy, nie tworzą podstawy opodatkowania, są neutralne podatkowo. Nie są więc ani dochodami ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu ani dochodami wolnymi od podatku. Z przepisów tych wynika zatem, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatnika i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wydatków związanych z jego pozyskaniem nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Będą to wydatki, bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne przeprowadzenie transakcji podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Odnosząc tę regułę do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy przykładowo zaliczyć tu można wydatki dotyczące opłat notarialnych, sądowych i skarbowych, których poniesienie jest niezbędne do skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W tym przypadku okoliczność, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 jest bez znaczenia. Takiego charakteru nie mają natomiast koszty promocji, organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), czy koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych. Wydatki takie mają bowiem jedynie pośredni związek z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego. O ile więc podatnik wykaże ich związek z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi, czy z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów - będą one potrącalne w momencie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d zd. 1 u.p.d.o.p. Analogicznie należy traktować wydatki poniesione w związku z doradztwem prawnym oraz finansowym, co prezentowane już było w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, POP 2006/5/85, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 390/07, LEX nr 287025). Mają one bowiem pośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jako wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Nie można zatem uznać za słuszne stanowisko organu podatkowego, że wydatki takie są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym w drodze emisji nowych akcji i przekazanym na podwyższenie kapitału, oraz że związek przyczynowo-skutkowy między tym kosztem a przychodem jest tu bezpośredni i niebudzący wątpliwości. Analogiczny pogląd wyraził również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 lipca 2009 r. I SA/Łd 412/09 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Najprawdopodobniej podobne stanowisko prezentuje także organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie wymiarowe, co wynika z pkt II (s. 2) pisma Inspektor Kontroli Skarbowej UKS w Ł. z dnia 2 czerwca 2009 r., załączonego do skargi. W tej sytuacji należy stwierdzić, że określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 poprzez ich błędną wykładnię. Doszło także do uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy nie został należycie oceniony. Podstawą prawną wskazaną w sentencji zaskarżonej decyzji był art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. w części ponad kwotę w łącznej wysokości 1.106.338 zł, w tym zobowiązanie główne - 942.707 zł i odsetki za zwłokę - 163.631 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie rozstrzygnął zatem o dalszym bycie decyzji pierwszej instancji w części uchylonej, jak powinien to uczynić zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy prawidłowo sformułuje sentencję decyzji oraz dokona odrębnej analizy każdego z zakwestionowanych wydatków mających związek z wejściem na Giełdzie Papierów Wartościowych i oceni czy można go zaliczyć do kosztów bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne przeprowadzenie transakcji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W przypadku ustalenia pośredniego związku z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego, konieczne będzie dokonanie oceny również pod kątem związku z przychodami z działalności gospodarczej, osiągniętymi lub zamierzonymi, czy z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p.). Ponieważ na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zatem do tej daty wiążą organ zalecenia Sądu dokonane w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.