I SA/Ol 7/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.),, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 lutego 2010r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Spółki A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]", odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 205.019 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynikało, iż Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki A podjęło, aktem notarialnym z dnia 29 października 2007r. (Rep. A Nr 21079/2007), sporządzonym przez notariusza R. B., uchwały o: połączeniu ze Spółką B (poprzez przejęcie) na warunkach określonych w Planie Połączenia, uzgodnionym w dniu 30 maja 2007r. oraz podwyższeniu kapitału zakładowego (uchwała nr 1), zmianie statutu Spółki (uchwała nr 2), przyjęciu tekstu jednolitego statutu Spółki (uchwała nr 3). Na skutek podjętej uchwały nr 1 nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Spółki A z kwoty 86.286.857,50 zł do kwoty 164.897.688,85 zł, tj. o kwotę 78.610.831,35 zł. Notariusz jako płatnik, powołując się na art. 7 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% w kwocie 205.019 zł, od nadwyżki ponad kapitał zakładowy Spółki Przejmowanej, wynoszącej 41.015.981,35 zł, po odliczeniu wynagrodzenia notariusza wraz z podatkiem VAT oraz opłaty sądowej i opłaty za zamieszczenie ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Wnioskiem z dnia 28 maja 2009r. Spółka A, zastąpiona przez pełnomocnika - doradcę podatkowego M. G., na podstawie przepisów art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 205.019 zł pobranego przez płatnika od ww. czynności restrukturyzacyjnej oraz, zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej naliczenie stosownego oprocentowania nadpłaty. Spółka, powołując się na treść Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, z uwzględnieniem zmian art. 7 ust. 1 wprowadzonych Dyrektywą Rady 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973r, dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego od 1 stycznia 1976 r. na poziomie od 0% do 0,5% oraz Dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985r., która nadała nowe brzmienie art. 7 ust. 1 wywiodła, iż obowiązująca ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego, w związku z czym należy stosować je wprost do przedmiotowej sprawy. Zdaniem Spółki, na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (zmienionej Dyrektywą 73/80/EWG oraz Dyrektywą 85/303/EWG), czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 b Dyrektywy 69/335/EWG polegające na wniesieniu wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Spółka podkreśliła, że Polska podpisując Akt Akcesyjny zobowiązała się do przyjęcia całego dorobku prawnego Unii Europejskiej (art. 53 Aktu Akcesyjnego), w tym także dyrektyw oraz zwróciła uwagę na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynikającą z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, co znajduje również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie ETS (wyrok w sprawie C-106/77, wyrok w sprawie C-26/62). Ustosunkowując się do wniosku Spółki organ I instancji nie podzielił stanowiska pełnomocnika Spółki A co do niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z normą art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśnił, iż w przypadku Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy, które 1 lipca 1984r. były w Polsce, na podstawie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką obniżoną, wynoszącą 0,5% lub niższą. Biorąc pod uwagę, iż według stanu prawnego obowiązującego 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej, podlegało opodatkowaniu stawką 10% (od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania) i 5% (od innych wkładów) stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie ma zastosowania do zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, ponieważ w tamtym okresie w Polsce obowiązywały stawki podatkowe wyższe niż określone w Dyrektywie. W obszernym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie prawa materialnego - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez błędną jego wykładnię. Uzasadniając zarzuty przedstawiła podobną argumentację jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu decyzji dokonał porównania norm prawa krajowego tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zauważył, że przed dniem 1.05.2004r. Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zatem zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Wskazał, iż Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Natomiast od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest niewątpliwie częścią tego dorobku. Zdaniem organu odwoławczego, historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy 69/335/EWG - na którą powołuje się Spółka nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004r. na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej. Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej. Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej. W ocenie organu II instancji żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. (Dyrektywa 85/303/EWG). Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że historyczna wykładnia celów i przepisów Dyrektywy 69/336/EWG nie może oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Nie podzielił wywodów odwołującej się, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG mówiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu lipca 1984r. na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Zauważył, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie powołanej Dyrektywy. Odnosząc się do twierdzeń o niezgodności przepisów polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z Dyrektywą 69/335/EWG w postaci niezrealizowania celu, jakim jest ujednolicenie podatku kapitałowego organ odwoławczy stwierdził, że zmianie uległa preambuła Dyrektywy, a więc i cel wprowadzenia przepisu. W preambule Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969r. 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału stwierdzono, że obowiązujące obecnie w Państwach Członkowskich podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, (...) powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływu kapitału i dlatego powinny zostać usunięte w drodze ujednolicenia (...) wspieranie swobodnego przepływu kapitału poprzez ujednolicenie podatków od gromadzenia kapitału (...) zarówno pod względem jego struktury, jak i stawek. Natomiast w Dyrektywie Rady z dnia 10 czerwca 1985r. (85/303/EWG), zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG określono, że (...) istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet (...) najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego; utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków, jest nie do przyjęcia dla niektórych Państw Członkowskich; w związku z tym należy dać Państwom Członkowskim możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego lub nakładania go na wszystkie lub część operacji objętych jego zakresem, zakładając, że w jednym i tym samym Państwie Członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku; dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie. Analizując treść przepisów Dyrektywy 69/335/EWG organ II instancji stwierdził, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych ( zwanym w Dyrektywie podatkiem kapitałowym - art. 1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. Przepis art. 4 ust. 1 Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej: wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki. Powołując się na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG stwierdził, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Wskazując zaś na art. 9 Dyrektywy stwierdził, że niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu. Z treści powyższych przepisów organ odwoławczy wywiódł, iż art. 7 przewiduje zwolnienia nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też, aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Ponadto przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Obowiązujące zwolnienia wyżej wskazanych czynności, zdaniem organu II instancji, ma charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Podkreślił, iż interpretacja taka jest zgodna zarówno z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy 69/335/EWG tj. ograniczeniem w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako odniesienia, który wiąże także Polskę, bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego. dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W odniesieniu do Polski nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, iż mając na względzie zasady acquis communautaire, wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 z uwzględnieniem celu Dyrektywy 69/335/EWG jakim niewątpliwie było ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy jednoczesnym uwzględnieniu treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE oznacza, iż treść art. 7 ust. Dyrektywy odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu 1 lipca 1984r. na podstawie przepisów Dyrektywy, a nie przepisów prawa krajowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicayoes SA przeciwko Fazenda Publica (LEX 280993). Reasumując organ odwoławczy zauważył, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975r., Nr 45, poz. 226) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1, 3 i 4 ww. rozporządzenia. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1 984r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. W świetle powyższych regulacji organ II instancji uznał, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w omawianym zakresie nie wymagała implementacji, a więc dostosowania do przepisów do prawa wspólnotowego. W dacie 1 lipca 1984r. przedmiotowe czynności były bowiem, jak wskazano wyżej, opodatkowane stawką wyższą od tej, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty). W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym w ocenie organu odwoławczego uprawnionym było opodatkowanie ww. czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A w wyniku połączenia spółek z dnia 29 października 2007r. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Istotne jest przy tym, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. stanowi konsekwencję implementacji Dyrektywy Rady 69/335/EWG zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG (ustawa z 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz.U. z 2004r. Nr 6, poz. 42). Podniósł, że zastosowana w sprawie, wynikająca z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj.1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/E WG. Na zakończenie rozważań organ II instancji stwierdził, że nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.10.2008r., sygn. akt III SA/Wa 920/08 (LEX nr 50-/633). Przy czym wskazał, że stanowisko prezentowane w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe obu instancji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. między innymi, w wyroku WSA w Poznaniu z 9.01.2008r., sygn. akt I SA/Po 1122/07 - LEX nr 468058, wyroku WSA w Gliwicach z 10.12.2008r., sygn. akt I SA/Gl 672/08 - wyroku WSA w Poznaniu z 17.06.2008r., sygn. akt I SA/Po 1102/07, w wyrokach WSA w Warszawie z 12.12.2008r. oraz z 20.05.2009r., sygn. akt III SA/Wa 921/08 i III SA/Wa 2411/08 czy - też wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.10.2009r., sygn. akt II FSK 636/08. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka C (następca prawny Spółki A) reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odnowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969r. nr 69/335/EWG (Dz. U UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji. Nadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego , tj.: art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969r., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skargi Spółka C wyjaśniła, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 27.08.2009 r. przejęła Spółkę A Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Spółka wskazała, że organ administracji publicznej, działając na podstawie przepisów obowiązującego prawa zobowiązany jest do oceny czy norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności uprawniony jest do odmowy jej zastosowania. Skarżąca powołała się na wyrok ETS w sprawie C-431/92 (Komisja przeciwko Niemcom), z którego wynika, że organy państw członkowskich mają obowiązek stosowania dyrektyw nawet w przypadku, gdy nie zostały one przed dane państwo implementowane. Tym samym organy podatkowe obu instancji mimo spoczywającego na nich obowiązku zastosowania bezpośredniego przepisów Dyrektywy 69/335, opierając się na przepisach krajowych sprzecznych z regulacjami wspólnotowymi dopuściły się, zdaniem skarżącej, naruszenia zasady praworządności. Następnie Spółka przytaczając treść art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k , pkt 2 , ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdziła, że przedmiotowe regulacje są niezgodne z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji pobór tego podatku przez płatnika był nieuzasadniony. Spółka wskazując na nadrzędność prawa wspólnotowego stwierdziła, że Polska zobowiązała się do stosowania i respektowania całości acquis communautaire, a więc również dyrektyw. Podkreśliła, że dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich. Natomiast dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Ustalenie zaś celu czy rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy, jak również jej preambuły. Normy dyrektywy winny stać się wiążące w państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektywy do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako aktu generalnego i abstrakcyjnego. Podniosła, że ETS uznał, że w odniesieniu do dyrektyw jednostkom przysługuje uprawnienie do powoływania się bezpośrednio na prawo wspólnotowe, o ile spełnione są następujące warunki: przepisy danej dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe, z norm dyrektywy wynikają prawa jednostek wobec państwa, upłynął termin implementacji dyrektywy przez dane państwo członkowskie, a jej normy nie zostały implementowane, albo implementowane nieprawidłowo. Powołując się na utrwalone orzecznictwo ETS wskazała, że sądy krajowe jak i organy administracji publicznej obowiązane są do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności są uprawnione do odmowy jej zastosowania. Stwierdzając powyższe, Spółka odniosła się następnie do kwestii zasad opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych na gruncie Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/07. W uwagach ogólnych omówiła kwestię nakładania podatku od gromadzenia kapitału na poziomie wspólnotowym przez Dyrektywę Rady z 17.07.1969r. nr 69/335/EWG, którą zastąpiła z dniem 1.01.2009r. Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12.02.2008r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Podniosła, że według tabeli korelacji odpowiednikiem art. 7(1) pierwszego oraz drugiego akapitu Dyrektywy 69/335 są art. 4 i art. 5(1)e Dyrektywy 2008/71. Z kolei odpowiednikami formalnie uchwalonych na mocy Dyrektywy 85/303/EWG art. 7(1)(b) oraz 7(1)(bb) Dyrektywy 69/335 są odpowiednio art. 4(a) oraz 4(b) Dyrektywy 2008/07. Spółka wskazała, że w/g art. 4 pkt (a) Dyrektywy 2008/7 nie uważa się za wkład kapitałowy "działania restrukturyzacyjnego" w formie przeniesienia przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej udziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe stanowiące kapitał spółki przejmującej. Podkreśliła, że zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Komisję WE w uzasadnieniu do Dyrektywy, art. 4 tej Dyrektywy odtwarza jedynie treść norm istniejących w prawie wspólnotowym, które obowiązywały od 01.01.1976r. Powyższe zdaniem skarżącej potwierdza, że przedmiotowe zwolnienie, obowiązywało w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy w okresie od 1/05.2004r. do 31.12.2008r., pomimo, że nie zostało implementowane przez polskiego ustawodawcę. Zaznaczyła przy tym, że przedmiotowe zwolnienie zostało implementowane ustawą z dnia 7.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzającą do art. 2 pkt 6 . Kontynuując rozważania w tym zakresie Spółka powołała treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 i dokonała wykładni historycznej i literalnej ww. normy. Przytoczyła pierwotną wersję art. 7 ust. 1a i 1b Dyrektywy 69/335/EWG oraz jej zmiany wprowadzone Dyrektywą Rady 73/80/EWG z 09.04.1973r. i Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r., która nadała nowe brzmienie art. 7 ust. 1. Zwróciła uwagę na Preambułę do Dyrektywy 85/303/EWG. Według interpretacji historycznej zmiany wprowadzone do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 85/303 należy interpretować mając na względzie, że od 01.01.1976r. wszystkie państwa członkowskie były zobowiązane zwolnić z opodatkowania albo opodatkować stawką 0,5 % lub niższą czynności restrukturyzacyjne. Zdaniem skarżącej oznaczało to, że czynności restrukturyzacyjne, w tym połączenie spółek kapitałowych, wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG, które 01.07.1984r. były zwolnione lub opodatkowane odpowiednią stawką są zwolnione z opodatkowania od 01.01.1986r. Wywiodła, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie wiąże żadnych skutków prawnych z datą 01.07.1984r. był to wyłącznie zabieg legislacyjny wynikający z wielokrotnego nowelizowania Dyrektywy. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok ETS w sprawie Aro Tubi Trafilerie Spa (C-46/04). Skarżąca wskazała, że metoda wykładni literalnej zakłada interpretowanie art. 7 ust. 1 jako klauzuli stand-still, zgodnie z którą jeżeli dana transakcja podlega podatkowi kapitałowemu, z wyjątkiem wyszczególnionych w art. 9, była zwolniona lub podlegała opodatkowaniu stawką 0,50% lub niższą od 01.01.1984r. niezależnie od tego, czy dane państwo należało wówczas do Wspólnoty Europejskiej- obecnie państwo członkowskie ma obowiązek zwolnić taką transakcję z opodatkowania (wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes C-366/05). Wskazała, że od 1984 r. zaniechano w Portugalii nakładania opłaty skarbowej od podnoszenia kapitału spółek za pomocą wkładów pieniężnych. Skarżąca stwierdziła, że nie znajduje uzasadnienia w stanie sprawy Optimus, wniosek organów podatkowych jakoby odesłanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG do daty 01.07.1984r. należało odnieść tylko do przepisów krajowych. Zdaniem skarżącej przyjęcie takiej tezy prowadziłoby do uznania, że ustawodawca europejski promuje państwa członkowskie, które nie dokonały implementacji obligatoryjnych przepisów. W ocenie Spółki na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Taki wniosek potwierdza analiza wyroku ETS w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii z dnia 9 lipca 2009r. (C-397/07) oraz opinii Rzecznika Generalnego wydanej w przedmiotowej sprawie. Wyrok ten jest istotny bowiem dotyczy Hiszpanii, która podobnie jak Polska nie była członkiem UE w dniu 01.07.1984r. W ocenie skarżącej Polska błędnie odczytała Dyrektywę 2008/7 nie jako odtwarzającą explicite treść tego zwolnienia w zakresie działań restrukturyzacyjnych, lecz wprowadzającą to zwolnienie i implementowała przedmiotowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie działań restrukturyzacyjnych , w tym połączenia, z mocą obowiązującą od 1.01.2009r., tymczasem to zwolnienie co do zasady powinno obowiązywać w polskim prawie od 1.05.2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo skarżąca po doręczeniu zawiadomienia o rozprawie wniosła pismo procesowe zwierające podsumowanie głównych tez skargi z dnia 26.01.2010 r. opis zmian Dyrektywy 69/335, wyrok ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 oraz opinię prawną sporządzona przez prof. zw. dr hab. H. L. w przedmiocie interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: W sprawie bezsporne jest to, że w dniu 29 października 2007r. została podjęta uchwała o połączeniu Spółki A ze Spółką B metodą łączenia udziałów. W wyniku połączenia podwyższono kapitał akcyjny Spółki przejmującej– z kwoty 86.286.857 zł do kwoty 164.897.688,85 zł, tj. o kwotę 78.610.831,35 zł. Powyższa czynność podlegała obowiązkowi podatkowemu na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2007r. nr 68, poz. 450 ze zm.). Działając na podstawie art. 10 ust. 2 i 3 powyższej ustawy notariusz obliczył i pobrał podatek, według stawki 0,5 % od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i ust. 9 pkt 1, 2, 3 oraz pkt 5 ustawy tj. od wartości podwyższonego kapitału akcyjnego pomniejszonego o wartość kapitału uprzednio opodatkowanego i o koszty związane ze sporządzeniem umowy oraz zarejestrowaniem i ogłoszeniem podwyższenia kapitału. Według strony skarżącej, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na mocy których pobrano podatek były, niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE z 1969r. L 249, poz. 25 ze zm.) zwanej dalej w skrócie Dyrektywą 69/335. Z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Spółka wywiodła uprawnienie do zwolnienia z opodatkowania operacji podwyższenia kapitału zakładowego w sytuacji, gdy to podwyższenie wynika z przejęcia wszystkich aktywów i pasywów innej spółki kapitałowej. W oparciu o ten sam przepis Dyrektywy Organy podatkowe obu instancji stwierdziły brak podstaw do uznania, iż Spółka zapłaciła podatek nienależnie, zatem odmówiły stwierdzenia jego nadpłaty. Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej wywodzony z faktu niezastosowania przez Organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (w związku z jego błędną interpretacją), jako podstawy rozstrzygnięcia sprawy. Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zawiera zatem zasadę praworządności, która oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa. Są to, m.innymi poza ustawą zasadniczą, "zwykłe" ustawy oraz ratyfikowane umowy międzynarodowe. Odnosząc się do argumentów skargi należy podzielić te, które ogólnie dotyczą wzajemnych relacji między prawem krajowym i wspólnotowym, wynikających ze wskazanych podstaw prawnych tj. Aktu Przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji. Od dnia 1 maja 2004r. system źródeł prawa ma charakter multicentryczny. Składa się z prawa wewnętrznego oraz prawa pochodzącego od prawodawcy wspólnotowego. Wobec tego prawa i obowiązki podatników oraz kompetencje organów stosujących prawo podatkowe mogą wynikać zarówno z Konstytucji i ustawy krajowej jak też pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego. Stosowanie prawa wymaga zatem dokonywania jego systemowej wykładni z uwzględnieniem reguł bezpośredniego skutku i pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Trzeba zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uchylił się od obowiązku rozważenia kwestii wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygniecie sprawy, a przyjął inne rozumienie treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Posłużenie się inną metodą wykładni przepisu Dyrektywy od tej, która zdaniem skarżącej jest właściwa, nie oznacza działania naruszającego zasadę praworządności. W istocie bowiem z argumentacji skarżącej mającej potwierdzenie w złożonej do akt opinii z dnia 21 stycznia 2010r. prof. zw. dr hab. H. L. dotyczącej "prawidłowej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335" wynika, że wniosek o niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim ustawa nie przewidywała zwolnienia od podatku czynności podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku działań restrukturyzacyjnych spółek uzależniony jest od zastosowanej metody wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Skarżąca (sąd potraktował przedłożoną opinię jako argumentację strony) odrzuca literalną wykładnię wskazanego wyżej przepisu. Przyznając, że taką wykładnię zastosował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 "Optimus" przeciwko Republice Portugalii, na który powołał się Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę na inny stan faktyczny i prawny istniejący w Portugalii na dzień 1 lipca 1984r. Zdaniem skarżącej jedyną właściwą metodą wykładni jest wykładnia historyczna art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 polegająca na analizie wersji tego przepisu wprowadzanych Dyrektywami 73/79, 73/80 oraz 85/303. Taką metodą posłużył się ETS wydając wyrok z dnia 9 lipca 2009r. w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że kwestia interpretacji przepisów Dyrektywy 69/335 w kontekście zgodności przepisów krajowych regulujących pobór podatku od czynności podwyższenia kapitału była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Na wyroki dotyczące tego zagadnienia powołał się zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak też strona skarżąca. Istotne jest, że nie ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa. W większości wyroków wojewódzkie sądy administracyjne podzieliły stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do stwierdzenia nadpłat podatku pobranego przez płatników. Natomiast w wyrokach powołanych przez stronę skarżącą uznały zasadność argumentacji o niezgodności przepisów prawa krajowego z przepisami Dyrektywy. Należy wskazać, że według danych z CBOIS NSA prawomocne są wyroki WSA w Poznaniu : z dnia 25.09.2008r. sygn. akt SA/Po 887/08 oraz z dnia 9.01.2008r. sygn. akt SA/Po 1122/07. W obu tych wyrokach WSA uznał za właściwe posłużenie się wykładnią art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dokonaną przez ETS w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2007r. C-366/05. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 13.10.2009r. sygn. akt II FSK 636/08 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez stronę skarżącą od powołanego wyżej wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9.01.2008r. sygn. akt SA/Po 1122/07. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach. Należy podkreślić, że aczkolwiek skarżąca wymienia cechy Dyrektywy, to w swojej argumentacji jakby pomija jej rzeczywisty charakter prawny. Art. 249 (3) Traktatu Wspólnot Europejskich definiuje dyrektywę jako akt prawny organów Wspólnoty spełniający łącznie następujące przesłanki: – adresowany jest do państw członkowskich, – jest prawnie wiążący odnośnie do wskazanych celów, – pozostawia swobodę organom państwa członkowskiego w doborze form i metod (realizacji celów). Ze wskazanego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego wynika wprost charakter prawny dyrektywy jako aktu mogącego wywołać co do zasady, skutki pośrednie w odniesieniu do obywateli (podmiotów) państw członkowskich. W orzecznictwie opartym na art. 234 TWE ETS przyjął, że działania krajowe w dziedzinie, która jest przedmiotem wyczerpującej harmonizacji na płaszczyźnie wspólnotowej muszą być oceniane w świetle przepisów harmonizujących a nie przepisów prawa pierwotnego. Sformułował też poglądy, które ze względu na ich powtarzalność stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa z punktu widzenia relacji między prawem krajowym a Dyrektywą, której implementacją są lub powinny być dane przepisy. Między innymi taką zasadą jest uznanie bezpośredniego skutku przepisu dyrektywy, gdy jest on jasny i bezwarunkowy oraz nie podlega wykonaniu przez państwo członkowskie w drodze podejmowania aktów prawnych zgodnie z prawem wewnętrznym tego państwa. W rozpatrywanej sprawie źródłem "roszczenia" strony skarżącej jest przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 inaczej jednak odczytywany niż wynika to z jego literalnego brzmienia. Zdaniem Sądu przepisu Dyrektywy, który dla osiągnięcia zakładanego przez stronę skarżącą celu – uzyskania stwierdzenia nadpłaty podatku – wymaga powołania się na poprzednie (nie obowiązujące już) brzmienia nie można uznać za wystarczająco precyzyjny. Zatem w takim rozumieniu jakie nadaje mu Spółka nie stanowi podstawy do pominięcia przepisów krajowych. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy sąd jednoznacznie oceni, iż przepis krajowy jest niezgodny z prawem wspólnotowym i ustali bezpośrednio skuteczny przepis prawa wspólnotowego, który może stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004r. wyraźnie stanowił, iż : "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21.06.2007r., C-366/05 wydanym w trybie art. 234 TWE jednoznacznie stwierdził, że w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich : – " ... przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". – " ... jedyną wersją dyrektywy 69/335 wiążącą to państwo członkowskie jest wersja wynikająca z dyrektywy 85/303 – ... Data 1 lipca 1984r., która na mocy art. 7 ust. 1 traktowana jest jako data odniesienia wiąże również to państwo członkowskie. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego dotyczy również państwa przystępującego nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia". Z punktu widzenia wiążącego znaczenia tez wyroków ETS, wyrok wydany w trybie art. 234 ma charakter interpretacyjny i oznacza, że daną normę prawa wspólnotowego należy rozumieć tak, jak to wskazał ETS. Zatem stanowisko Organów podatkowych, że należało odnieść się do krajowych regulacji w zakresie opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału, obowiązującej na dzień 1 lipca 1984r. do którego odsyła przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jest prawidłowe. Zdaniem Sądu do odmiennej oceny nie może doprowadzić podnoszona w skardze okoliczność, że interpretacja art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przedstawiona w wyroku ETS została dokonana na tle prawa portugalskiego, które na dzień 1.07.1984r. zwalniało od opłaty skarbowej podwyższenie kapitału zakładowego przez wniesienie wkładów pieniężnych. Zauważyć należy, że z przedstawionych w uzasadnieniu wyroku zmian stanu prawnego w Portugalii wynika, że w okresie od 1.09.1981 do 31.12.2001r. podwyższenie kapitału zakładowego w inny sposób niż przez wniesienie wkładów pieniężnych podlegało opodatkowaniu według stawki 1% a od 1.01.2002r. według stawki 0,40% niezależnie od rodzaju wnoszonych wkładów. Zdaniem Sądu, w świetle brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 i zawartych w preambule celów ujednolicenia podatku od gromadzenia kapitału nie można przyjąć, że przewidziany w prawie krajowym w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2008r. pobór podatku od podwyższenia kapitału, w/g stawki 0,5%, bez względu na rodzaj operacji w wyniku której podwyższenie kapitału następowało, przy wyłączeniu z podstawy opodatkowania kapitału już wcześniej opodatkowanego, był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Podkreślić należy, że w preambule Dyrektywy 69/335 ustawodawca wspólnotowy zaznaczył, że ujednolicenie podatków od gromadzenia kapitału musi być dokonane w taki sposób, aby konsekwencje dla budżetów Państw Członkowskich zostały zredukowane do minimum. Mieści się zatem w takim podejściu koncepcja stopniowego redukowania opodatkowania, a zatem i pewnych różnic regulacji w zakresie opodatkowania kapitału w państwach członkowskich, które przystępowały do Unii Europejskiej po dniu 1 lipca 1984r., wskazanym w treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy jako data odniesienia. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do odstąpienia od stosowania przepisów krajowych i uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.