II FSK 1228/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A, G, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1841/09 w sprawie ze skargi A, G, na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1841/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. A.G. złożył 17 marca 2009 r. wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżący jest rozwiedziony od 1989 roku. Od kilku lat związany jest nieformalnie z rozwódką, która samotnie wychowuje 14-letnią córkę. Skarżący z poprzedniego związku ma syna, natomiast z obecną partnerką 7-letnią córkę. Jest zameldowany pod innym adresem, aniżeli faktycznie zamieszkuje. Mieszka razem z córką, swoją partnerką i z jej córką. Z powodu wychowywania syna Skarżący korzystał z prawa do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba samotnie wychowująca dzieci, ale ponieważ syn "wydoroślał", Skarżący zaprzestał tej formy rozliczania się z podatku. Skarżący osiąga dochody wyłącznie ze stosunku pracy i udziału w organach stanowiących osób prawnych. Nie osiąga dochodów, o których mowa w: art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawie o podatku tonażowym. Córka Skarżącego nie osiąga żadnych dochodów. Jej matka korzysta z prawa do preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko, ze względu na swoją córkę z poprzedniego związku. A.G. zadał pytanie, czy może korzystać z prawa do rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba samotnie wychowująca dzieci ze względu na wychowywanie 7 - letniej córki. Jego zdaniem ma on prawo do takiego rozliczenia, gdyż: 1) spełnia kryteria osoby samotnie wychowującej dzieci określone w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., 2) nie osiąga dochodów, o których mowa w: a) art. 30c u.p.d.o.f., b) ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym lub c) ustawie o podatku tonażowym, 3) córka nie osiąga żadnych dochodów, 4) partnerka korzysta z prawa do preferencyjnego opodatkowania wyłącznie ze względu na córkę z poprzedniego związku, która nie jest dzieckiem Skarżącego. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ przytoczył dyspozycję przepisów art. 6 ust. 4, 5, 8 i 10 u.p.d.o.f. Wskazał, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od spełnienia m.in. warunku samotnego wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka) wymienionych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama zajmuje się wychowywaniem dziecka. Wyjaśnił, że art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do stanu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. W sytuacji, gdy żaden z rodziców nie jest pozbawiony władzy rodzicielskiej, a oboje są stanu wolnego, zarówno jeden jak i drugi może samotnie wychowywać dziecko. Prawo do omawianej preferencji będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców (opiekunów prawnych), który faktycznie w roku podatkowym samotnie wychowywał dziecko, czyli sprawował nad nim stałą opiekę, zamieszkując z nim. Spełnienie tylko jednej przesłanki, tj. statusu cywilnego rodzica (opiekuna prawnego), o którym mowa w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy nie wiąże się z okolicznością samotnego wychowania dziecka, nie daje prawa do skorzystania z omawianego sposobu opodatkowania dochodów. Zdaniem Ministra Finansów Skarżący, jako rozwodnik spełnia jeden z warunków wynikający z definicji zawartej w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. Nie można jednak uznać Skarżącego za osobę samotnie wychowującą dziecko, ponieważ jego wychowaniem zajmuje się wspólnie z matką dziecka, z którą mieszka. 4. Skarżący pismem z 17 czerwca 2009 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w zakresie, w jakim uznaje stanowisko przedstawione w tym wniosku za nieprawidłowe. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. Pismem z 14 września 2009 r. A.G. wniósł do WSA skargę, w której zwrócił się o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o orzeczenie o uprawnieniu do rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 jako osoby samotnie wychowującej dziecko. Jego zdaniem błędne jest twierdzenie organu, że gdyby art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. zawierał definicję osoby samotnie wychowującej dziecko, to wtedy każdy rodzic stanu wolnego byłby osobą samotnie wychowującą dziecko. Przepis ten nie zawiera bowiem warunku wychowywania dziecka. Mówi natomiast o osobie "samotnie wychowującej", a nie tylko o "samotnym rodzicu" lub "samotnym opiekunie". Nie do przyjęcia jest także argument, że proces wychowywania dziecka musi odbywać się bez udziału drugiego rodzica. Ustawa nie stawia wymogu urzędowego (sądowego) ograniczenia praw rodzicielskich drugiego z rodziców. Skarżący podniósł także, że żaden przepis nie daje organowi prawa do badania i uzależniania swego stanowiska od tego jaki jest faktyczny udział poszczególnych rodziców w wychowywaniu swojego dziecka, jaki jest stopień zażyłości rodziców, w sytuacji gdy się rozwiedli lub gdy nigdy małżeństwem nie byli albo jaki jest stopień zażyłości rodziców, zależnie od warunków mieszkaniowych w jakich przychodzi im żyć, np. w jednym czy w osobnych mieszkaniach. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. Sąd zwrócił uwagę, że dokonując wykładni pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko", zawartego w cytowanym ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., nie można pominąć żadnego z jej elementów. Przepis ten wskazuje, iż aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., podatnik musi mieć nie tylko określony stan cywilny, ale również wychowywać samotnie dziecko. 8. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, A.G. podnosząc zarzut naruszenia art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. popada w logiczną sprzeczność. Z jednej strony podkreśla, że uczestniczy w wychowaniu dzieci, z drugiej zaś - przyjmuje, że nie ma znaczenia z kim je wychowuje. Taka wybiórcza interpretacja przepisów prawa, przyjmująca istnienie jednych kryteriów ("wychowuje"), a odmawiająca znaczenia innym ("samotnie"), nie może prowadzić do właściwych wniosków. Interpretacja ta przeczyłaby samemu celowi ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci. Należy ona do grupy ulg prorodzinnych, miała zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz małżonków także tych rodziców, którzy wychowywali dzieci samotnie, w pojedynkę. Do 1 stycznia 1993 r., czyli do daty jej wprowadzenia, możliwość łącznego opodatkowania dochodów mieli tylko małżonkowie oraz małżonkowie wychowujący małoletnie dzieci. Uzasadnienie wprowadzenia tej ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy o tym, że ustawodawca kierował ją tylko do tych osób, które samotnie troszczyły się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który miał władzę rodzicielską i jednocześnie był stanu wolnego, ale nie pełnił codziennej pieczy nad dzieckiem. Wykładnię tę potwierdza również to, że ustawodawca nie zawarł w tym przepisie rozwiązania analogicznego jak w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.f. Zawarcie takiej regulacji byłoby konieczne przy przyjęciu, że każdy z rodziców stanu wolnego może z ulgi korzystać. W przeciwnym razie stawiałoby to rodziców stanu wolnego w lepszej sytuacji od rodziców pozostających w związku małżeńskim. Skarga kasacyjna. 9. Skargę kasacyjną wniósł A.G. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust 5 u.p.d.o.f. poprzez uzależnienie możliwości skorzystania z preferencyjnej metody obliczania podatku dochodowego nie tylko od posiadanego przez skarżącego stanu cywilnego ale również od jego sytuacji faktycznej tj. faktu samotnego wychowywania dziecka, bez zaangażowania drugiego z rodziców. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że WSA dokonał błędnej oceny wskazanego powyżej przepisu. Uzależniając przypisanie przymiotu osoby samotnie wychowującej dziecko w rozumieniu tego przepisu tylko od posiadania przez jednego z rodziców określonego stanu cywilnego ale również od sytuacji faktycznej tj. zaangażowania drugiego z rodziców w wychowywanie dziecka. Błędna interpretacja doprowadziła WSA do niedopuszczalnego rozszerzenia znaczenia normy prawnej przez próbę interpretacji definicji legalnej "osoby samotnie wychowującej dziecko" i utożsamienie kategorii pojęciowej z potocznym znaczeniem tego zwrotu, odwołującym się do stanu faktycznego – samotnego, wyłącznie samodzielnego wychowywania dziecka. 11. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 12. Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu roku 2009): od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowił natomiast (w 2009 r.), iż za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. 13. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, iż w ustępie 5 art. 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko. Dokonując wykładni tej definicji nie można jednak pominąć żadnego z jej elementów. Przepisy art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie w ten sposób, że art. 6 ust. 4 przyznaje osobie, która faktycznie samotnie wychowuje dziecko, prawo do preferencyjnego rozliczenia się z podatku dochodowego. Natomiast art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. określa krąg osób, które ze względu na swój stan cywilny mogą być uznane za samotnie wychowujące dzieci, jednakże przepis ten nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisu ustawy. 14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzi konieczność odwołania się do ratio legis art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, iż argumentacja odwołującą się do ratio legis, to taka, której założeniem jest, aby normie prawnej nadać sens zgodny z jej racjonalnym uzasadnieniem. Oznacza to, że należy ją pojmować tak, aby jej zakres obejmował wszystkie i tylko te stany faktyczne, które są objęte również racją normy (por. A. Borowicz: Argumentacja oparta na odwołaniu się do racji normy prawnej, Państwo i Prawo nr 3 z 2009 r.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słowo "samotnie" nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W kontekście art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. oznacza – bez udziału innej (innych) osób (por. wyroki NSA z 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 371/07 i 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2474/10 dostępne w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem Skarżący wychowuje dziecko wspólnie z matką dziecka (we wspólnie prowadzonym gospodarstwie domowym), czyli nie "samotnie", nawet jeżeli literalne brzmienie definicji zawartej w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. może prowadzić do odmiennych (w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - błędnych) wniosków. Wbrew zasadom logiki byłoby twierdzenie, iż w niniejszej sytuacji A.G. jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Przepisu tego nie można bowiem odczytywać w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 1266/05, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Jak zasadnie podniósł Sąd pierwszej instancji, uzasadnienie wprowadzenia tej ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy wyraźnie o tym, iż ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1474/05, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ulga ta, należąca do grupy prorodzinnych, miała zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz małżonków także tych rodziców, którzy wychowywali dzieci samotnie, w pojedynkę (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 maja 1993 r., sygn. akt K 19/92, opubl. w OTK z 1993 r., Nr 1,poz. 10). Do 1 stycznia 1993 r., czyli do daty wprowadzenia tej ulgi, możliwość łącznego opodatkowania dochodów mieli bowiem tylko małżonkowie oraz małżonkowie wychowujący małoletnie dzieci (art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1993 r.). Powołane w niniejszej sprawie przepisy były już wielokrotnie przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym w orzecznictwie NSA nie było rozbieżności w zakresie rozumienia i stosowania przepisów art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. (por. postanowienie NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt II FPS 3/10, oraz powołane tam orzecznictwo, a także wyrok NSA z 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2474/10, publikowane w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 15. Podsumowując należy stwierdzić, iż A.G. na można uznać za osobę samotnie wychowująca dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. Skoro nie jest on osobą samotnie wychowującą dziecko, o której mowa w powołanym przepisie, w konsekwencji nie mogą mieć również zastosowania w stosunku do niego preferencyjne zasady opodatkowania dochodów określone w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z dokonaną wykładnią art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f., nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu w rozpatrywanej sprawie art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez uzależnienie możliwości skorzystania z preferencyjnej metody obliczania podatku dochodowego nie tylko od posiadanego przez A.G. stanu cywilnego ale również od jego sytuacji faktycznej tj. faktu samotnego wychowywania dziecka, bez zaangażowania drugiego z rodziców. 16. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).