I SA/Gd 861/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2007 r. nr[...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. I SA/Gd 861/09 Uzasadnienie Wyrokiem z 10 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Gd 437/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Skarżącego W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 28 lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł. WSA wskazał, że w dniu 17 października 2000 r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 1998 r. Skarżący w dniu 16 kwietnia 1998 r. nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości zabudowane w P. o powierzchni 3,35 ha za 330.000 zł; w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego o wskazanie źródeł pokrycia wydatku na nabycie nieruchomości Skarżący oświadczył, że środki na zakup nieruchomości pochodziły z komisowej sprzedaży towarów zakupionych ze środków zgromadzonych na rachunku dewizowym w Banku A SA II O. w G. Stan konta na dzień 25 października 1992 r. wynosił 1.710.284 DEM. Skarżący przekazał również organowi podatkowemu kserokopie dowodów wpłat z 1990 r. za komisową sprzedaż towarów sprowadzanych w 1990 r. z zagranicy za łączną kwotę 2.251.517 zł. W wyniku analizy materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że poniesione przez W. P. w 1998 r. wydatki na zakup nieruchomości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Samo posiadanie na koncie bankowym określonej kwoty pieniędzy nie przesądza o tym, że pochodzą one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący nie przedstawił również dowodów potwierdzających fakt sprowadzenia w 1990 r. towarów z zagranicy i osiągnięcia z tego tytułu jakichkolwiek przychodów. Decyzją z 19 listopada 2001 r. Urząd Skarbowy ustalił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym za 1998 r. w kwocie 162.552 zł. Decyzją z 30 września 2002 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżący złożył skargę do WSA w Gdańsku, który wyrokiem z 25 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 2180/02, uchylił decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego art. 200 i art. 227 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz., 60 z późn. zm., dalej: O.p.), w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie w istniejącym stanie faktycznym i prawnym i decyzją z 28 lutego 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy ustalił, że w 1990 r. W. P. był uczniem Zespołu Szkół [...] w K., a zatem nie mógł sprowadzać towarów za waluty obce uzyskane z oszczędności. Nie mógł również sprowadzać towarów za waluty obce pochodzące z rachunku bankowego, gdyż rachunek ten został otwarty dopiero w dniu 23 lipca 1992 r. Przedłożone przez Skarżącego kserokopie dowodów wypłaty za towar sprowadzony z zagranicy nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu na to, że sprowadzał on w 1990 r. towary z zagranicy, a to wobec braku informacji celnych potwierdzających ten fakt. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedłożona na rozprawie przed WSA w Gdańsku w dniu 16 listopada 2005 r. (w sprawie sygn. akt I SA/Gd 2180/02) kserokopia umowy z 7 listopada 1996 r., dotycząca sprzedaży 9 cystern kolejowych firmie B za kwotę 1.865.678 zł nie może stanowić dowodu na to, że mógł on dysponować w 1996 r. tak znaczną kwotą pozwalającą na sfinansowanie wydatków poniesionych w 1998 r. na nabycie nieruchomości. Organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że W. P. wykazał, iż źródłem pokrycia poniesionych w 1998 r. wydatków były przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 191 O.p. polegające na rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez odmowę uznania za dowód w sprawie dokumentu prywatnego z datą pewną, odmowę uznania za dowód w sprawie dokumentów wypłaty należności z tytułu umowy sprzedaży potwierdzonej tym dokumentem, odmowę uznania dowodów z dokumentów dotyczących importu prywatnego, naruszenie przepisów postępowania art. 199a O.p. polegające na zaniechaniu wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego - umowy sprzedaży cystern kolejowych i samodzielne ustalenie w związku z zeznaniami strony, że umowa ta jest niewiarygodna, naruszenie przepisów postępowania art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na przerzucaniu ciężaru dowodu na podatnika i sprowadzeniu roli organu podatkowego wyłącznie do negowania dowodów przedstawionych przez podatnika, a także rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, naruszenie prawa materialnego art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez pominięcie przychodów ze sprzedaży rzeczy używanych (cystern), ujawnionych organowi podatkowi i wolnych od opodatkowania oraz pominięcie przychodów z importu prywatnego wolnych od opodatkowania. Wyrokiem z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 437/07, Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. P. Zdaniem Sądu przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia wartości zgromadzonego mienia. Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin mienie należy rozumieć zgodnie z art. 44 K.c., (własność i inne prawa majątkowe). Zdaniem WSA uzasadnionym jest twierdzenie, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków), świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika; oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. WSA podkreślił przy tym, że przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne. WSA wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach (wartości zgromadzonego mienia) organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego; przy tej ocenie należy uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku. Zdaniem WSA z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą, bowiem w niektórych przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por.: B. Brzeziński, op.cit., s. 623, Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (takie stanowisko zajmował wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach w tym w wyrokach: z 24 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 120/06; z 31 lipca 2001 r. w sprawie III SA 643/00; z 13 stycznia 2001 r. w sprawie I SA/Gd 1029/98; z 20 maja 1995 r. w sprawie III SA 699/97; z 7 kwietnia 1999 r. w sprawie I SA/Gd 101/97; z 11 lipca 1997 r. w sprawie III SA 281/96 i z 21 marca 1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96). WSA przechodząc do dalszych rozważań zauważył, że Skarżący w toku prowadzonego z jego czynnym udziałem postępowania nie wykazał, aby w roku 1998 posiadał mienie zgromadzone w latach poprzednich, które miałoby walor legalności, tzn. pochodziło z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego, zaś jego dochody uzyskane w roku 1998 (ta okoliczność pozostaje bezsporna pomiędzy stronami) nie były wystarczające na pokrycie poczynionych wydatków. Zdaniem bowiem WSA, aby mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem, w którym poniósł wydatki, mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności; w tym zakresie WSA przywołał wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06. Natomiast z przedłożonych akt sprawy wynika, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że w latach 90-tych osiągał przychody z importu prywatnego; poza dowodami wypłat wystawionymi przez spółki C i D nie przedstawił bowiem żadnych dowodów mogących potwierdzić tę okoliczność; co więcej nie potrafił nawet wskazać jakiego rodzaju towar sprowadzał, w jakich ilościach i skąd. WSA zwrócił też uwagę, że nie udało się w toku postępowania odnaleźć jakiegokolwiek dokumentu celnego, który potwierdzałby okoliczność sprowadzania przez Skarżącego towarów z zagranicy. Wprawdzie z informacji organów celnych wynika, ze dokumenty dotyczące tak odległych okresów się nie zachowały, to jednak Skarżący nie posiada także żadnego dokumentu celnego mogącego potwierdzić import, jak również w prowadzonych przez Urząd Skarbowy ewidencjach wewnętrznych za lata 1989 - 1992, w których rejestrowano wszystkie nadsyłane przez Urzędy Celne wg miejsca zamieszkania podatnika tzw. informacje celne o podatnikach sprowadzających towary z zagranicy tylko jeden zapis dotyczy W. R., przy czym informacja ta dotyczyła sprowadzonego w dniu 7 czerwca 1991 r. (data odprawy celnej) samochodu osobowego. O nieprawdopodobieństwie prowadzenia przez Skarżącego działalności polegającej na imporcie towarów z zagranicy na tak dużą skalę, poza brakiem jakichkolwiek dokumentów czy to celnych, czy też umów dotyczących zakupu, jak i sprzedaży, świadczy także jego wiek (nastolatek) i związana z tym okoliczność uczęszczania do szkoły, na co trafnie, zdaniem WSA, zwróciły uwagę organy podatkowe. Jakkolwiek z dokumentów bankowych wynika, że Skarżący na rachunku bankowym - według stanu na dzień 26 października 1992 r. - posiadał kwotę 1.710.284 DEM, to sam fakt posiadania określonej kwoty na rachunku bankowym nie stanowi o legalności źródła przychodu, a te źródła były istotą prowadzonego postępowania. WSA zwrócił również uwagę, że Skarżący dokonał wypłaty większej części tych środków, zaś w latach poprzedzających rok 1998 dokonał zakupu kilku nieruchomości, samochodów, koni, obrazów oraz antyków. Za niewiarygodne, zdaniem WSA, należy uznać także twierdzenie Skarżącego, że wydatki roku 1998 zostały sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży 9 cystern kolejowych dokonanej w 1996r. Jakkolwiek Skarżący na etapie postępowania sądowoadminstracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję Izby Skarbowej z 30 września 2002 r., uchylonej wyrokiem WSA z 25 listopada 2005 r., przedłożył kserokopię umowy sprzedaży cystern, a także kserokopie dowodu wypłaty 1.850.000,- zł, to okoliczność ta zdaniem Sądu nie jest jednoznaczna z posiadaniem takich środków w roku 1998. Nie negując faktu zawarcia umowy oraz otrzymania kwoty 1.850.000 zł z tytułu dokonanej sprzedaży, pomimo wynikających z akt sprawy, a w szczególności z zeznań Skarżącego wątpliwości co do faktu zakupu sprzedanych cystern wskazanych w umowie (Skarżący nie pamięta bowiem żadnych okoliczności zawiązanych z transakcją, co wydaje się mało prawdopodobne przy wielkości obrotu), WSA podkreślił, że Skarżący nie zaoferował żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, że środki te w roku 1998 nadal posiadał. WSA wskazał, że nie sposób przyjąć, że Skarżący, będący osobą, która - jeśli przyjąć jego wyjaśnienia - zdobywała doświadczenie w pomnażaniu zasobów finansowych od 17 roku życia, przy inflacji sięgającej w Polsce w roku 1996 rzędu 19,9% oraz przy wysokości podstawowych stóp procentowych NBP w latach 1996-1998 powyżej 20%, kwotę otrzymaną ze sprzedaży cystern w wysokości 1.850.000,- zł przechowywał nie w banku ale w domu. Uznanie tych twierdzeń Skarżącego za prawdziwe sprzeczne byłoby nie tylko z zasadami doświadczenia życiowego, ale także ze zdrowym rozsądkiem. Tym samym, zdaniem WSA, organ podatkowy trafnie ustalił, że Skarżący w roku 1998 nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonymi w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach, które pozwoliłyby na pokrycie wydatków poniesionych w tym roku podatkowym na zakup nieruchomości. Organ podatkowy słusznie przy tym przyjął, że przychód z nieujawnionych źródeł miał miejsce w 1998 r., albowiem w tym roku nastąpił wydatek, domniemanie to wynika jednoznacznie z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia podnoszonej na etapie postępowania odwoławczego WSA stwierdził, że sprawa dotyczy opodatkowania źródeł przychodów za 1998 r., a zatem w myśl art. 68 § 4 O.p., aby nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca to zobowiązanie musiałaby być doręczona Skarżącemu po 31 grudnia 2004 r. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Jeżeli więc termin złożenia zeznania podatkowego za 1998 r. upływał 30 kwietnia 1999 r. (art. 45 ust. u.p.d.o.f.), to wydając decyzję w dniu 19 listopada 2001 r. i doręczając ją w dniu 24 listopada 2001 r. organ podatkowy nie naruszył tego przepisu. WSA podkreślił również, iż wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie uchybiły zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od przez nie przyjętych; przy czym dokonana przez organy orzekające w rozpoznawanej sprawie ocena zebranego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Przeciwnie, wnioski które wywiodły organy należy uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym oraz zdrowym rozsądkiem. Zdaniem WSA organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nie naruszyły także normy wynikającej z treści art. 199a § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zauważyć jednak należy, że przedmiotem ustalenia mogą być tylko prawa i stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w tym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że podatek od nieujawnionych źródeł przychodów ustala się także w sytuacji, gdy wydatki pokryte zostały z mienia zgromadzonego poprzednio, pochodzącego ze źródeł ujawnionych organom podatkowym i wolnych od opodatkowania, jeżeli podatnik nie udowodnił, że tego mienia uzyskanego w latach poprzednich nie wydatkował do roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez oddalenie skargi wskutek niedostrzeżenia uchybień organu podatkowego w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego: przyjęciu, że podatnik nie posiadał w 1998 r. mienia zgromadzonego w 1996 r. mimo niewykazania przez organ podatkowy, że mienie to wydatkował w okresie 1996 - 1998, co stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i przyjęciu, że podatnik nie uzyskał mienia z tytułu tzw. importu prywatnego poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów co stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., art. 134 § 1 P.p.s.a przez nierozpoznanie zarzutu braku podstaw do orzekania o legalności pochodzenia mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy ze względu na przedawnienie prawa do wydania decyzji dotyczących tego okresu, w sytuacji, gdy uznanie tego zarzutu za zasadny mogłoby skutkować uwzględnieniem skargi. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 2 października 2009r. w sprawie II FSK 686/09 uchylił wyrok WSA w Gdańsku z 10 stycznia 2008r. w sprawie I SA/Gd 437/07. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji stwierdzając, że wydatki roku 1998 nie zostały sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży w 1996 r. - 9 cystern kolejowych, nie rozważył, czy okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w zaskarżonej decyzji - wskazując na regulację z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - wyjaśniono, że oszczędności z lat ubiegłych mogłyby stanowić pokrycie wydatków w 1998 roku tylko wówczas, gdyby pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., regulującego sposób ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie w oparciu o analizę ustawowego uregulowania, lecz tylko z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wnoszący skargę kasacyjną trafnie zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik zobowiązany jest do udowodnienia, ze zgromadził w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy postępowanie, środki dostateczne na pokrycie wydatków w danym roku podatkowym oraz że dochody były ujawnione organom podatkowym, a także że były zwolnione od opodatkowania. W świetle określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposobu ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wysokość poniesionych przed podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia porównuje się do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym, zdaniem NSA, Sąd powinien rozważyć, czy samo posiadanie mienia pochodzącego z lat poprzednich, które ujawnione zostało w toku postępowania podatkowego, dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które to mienie nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania (lub było z niego zwolnione), ma wpływ na wynik sprawy (ustalenie wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06, z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06, z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06). Skarżący powoływał się na posiadanie kwoty 1.850.000 zł, uzyskanej ze sprzedaży cystern kolejowych, dokonanej w 1996r. Dochód wcześniej opodatkowany lub zwolniony mógłby być - w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - dochodem ze źródeł ujawnionych, niepodlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający skargę powinien był zatem ocenić legalność stanowiska organów podatkowych w zakresie dotyczącym uzyskanych środków z tytułu sprzedaży w 1996 r. 9 cystern kolejowych za kwotę 1.850.000 zł, a nie poprzestawać na ustaleniach, że uznanie twierdzeń Skarżącego za prawdziwe sprzeczne byłoby nie tylko z zasadami doświadczenia życiowego, ale także zdrowym rozsądkiem. Zdaniem NSA zasadnie tym samym autor skargi kasacyjnej zarzucił, że oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji wskutek niedostrzeżenia uchybień organu podatkowego w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego i przyjęciu, ze podatnik nie posiadał w 1998 r. mienia zgromadzonego w 1996 r. mimo niewykazania przez organ podatkowy, że mienie to wydatkował w latach 1996 - 1998 było naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy w zaskarżonym akcie dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego odnoszących się do opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i czy w toku postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy istotny dla załatwienia sprawy oraz czy dokonano jego wnikliwej i wyczerpującej analizy. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo ogólny, przyjął, że Skarżący wydatkował większą części zgromadzonych środków finansowych, dokonując w latach poprzedzających 1998 r. zakupu kilku nieruchomości, samochodów, koni, obrazów, antyków bez wskazania tych składników majątkowych i wysokości oraz dat poniesionych wydatków. Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie zarzutu braku podstaw do orzekania o legalności pochodzenia mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy ze względu na przedawnienie prawa do wydania decyzji dotyczących tego okresu w sytuacji, gdy uznanie tego zarzutu zdaniem autora skargi kasacyjnej za zasadny mogłoby skutkować uwzględnieniem skargi NSA uznał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji rozpoznał zarzut przedawnienia zgłoszony przez skarżącego i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo przedstawił argumenty dlaczego tego zarzutu nie podziela. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Badając niniejszą sprawę, zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia (...) związany wykładnią prawa (,,,) należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268); w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99, niepubl.; wyrok NSA z 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01, niepubl.). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. II. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 2 października 2009r. w sprawie II FSK 686/09 uchylił wyrok WSA w Gdańsku z 10 stycznia 2008r. w sprawie I SA/Gd 437/07. W uzasadnieniu swego wyroku NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji - uznając za niewiarygodne twierdzenie Skarżącego w zakresie sfinansowania wydatków roku 1998 ze środków uzyskanych ze sprzedaży w 1996r. kilku cystern kolejowych - nie rozważył, czy okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w zaskarżonej decyzji - wskazując na regulację z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - wyjaśniono, że oszczędności z lat ubiegłych mogłyby stanowić pokrycie wydatków w 1998 roku tylko wówczas, gdyby pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem NSA - Sąd powinien rozważyć, czy samo posiadanie mienia pochodzącego z lat poprzednich, które ujawnione zostało w toku postępowania podatkowego, dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które to mienie nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania (lub było z niego zwolnione), ma wpływ na wynik sprawy (ustalenie wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). III. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki: 1/ - suma poniesionych przez podatnika wydatków, 2/ - wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Sądu powyższa konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Monitor Podatkowy, 2000, nr 5, str. 13; wyrok NSA z 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, Monitor Podatkowy, 1998, nr 5, str. 161; wyrok NSA z 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94, niepubl.). Wskazać w związku z tym należy, że obowiązkiem organów podatkowych w tego typu sprawach jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem Skarżącego jest wykazanie, że to mienie faktycznie zgromadził a nade wszystko - że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego należy mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika. W tym miejscu należy przywołać wyrok NSA z 11 sierpnia 2009 r., w sprawie II FSK 481/08, w którym stwierdzono, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (wyrok opubl. m.in. w LEX nr 525735). W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że w tego typu sprawach rozważyć należy, czy samo posiadanie mienia pochodzącego z lat poprzednich, które ujawnione zostało w toku postępowania podatkowego, dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które to mienie nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania (lub było z niego zwolnione), ma wpływ na wynik sprawy (ustalenie wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Przywołano wyroki NSA: z 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (LEX nr 351005), z 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (LEX nr 389404), z 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (LEX nr 389363). IV. W sprawie Skarżący, w toku postępowania podatkowego i sądowego reprezentowany przez pełnomocnika, podkreślał, jako okoliczność wiodącą do właściwego, jego zdaniem, rozstrzygnięcia sprawy, iż w roku 1998 posiadał kwotę 1.850.000 zł uzyskaną ze sprzedaży w roku 1996 kilku cystern kolejowych. Wskazać jednak należy, iż w toku całego postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał na źródło pochodzenia środków pieniężnych, które pozwoliły mu na zakup 9 cystern kolejowych. Sam fakt posiadania ww. cystern nie świadczy, zdaniem Sądu, że również pieniądze, które Skarżący przeznaczył na zakup cystern pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotą szczególnej kategorii przychodów, mieszczących się w ramach przychodów z innych źródeł, jaką są przychody o jakich mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest wykluczenie możliwości pozornej legalizacji środków na skutek dokonywanych, a rozciągniętych w czasie, wielokrotnych transakcji - w sytuacji gdy podatnik nie jest wstanie, jak w niniejszej sprawie, wykazać prawidłowości opodatkowania transakcji pierwotnej. W tej sprawie Skarżący konsekwentnie w toku całego postępowania podatkowego twierdził, że środki na zakup 9 cystern kolejowych pochodzą z handlu walutą i tzw. importu wewnętrznego towarem, ale nie zaprezentował w toku tego postępowania jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego zakup cystern. W tej sytuacji należy stwierdzić, że dochody wskazane przez podatnika, jako pochodzące z handlu walutą i importu wewnętrznego a służące zakupowi cystern z nieokreślonego źródła i od nieokreślonego zbywcy nie mogą stanowić podstawy skutecznego dowodzenia, że środki te, jako korzystające z uprzywilejowania pochodzenia ze źródeł ujawnionych - mogą być uznane za źródło finansowania towaru sprzedanego następnie w roku 1996, a z której to transakcji środki przeznaczono, jak wywodzi Skarżący, na wydatki roku 1998. W interesie podatnika jest zaprezentowanie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku – a to oznacza, że w interesie Skarżącego było udowodnienie pochodzenia środków pieniężnych z dookreślonych, realnych i legalnych źródeł przeznaczonych następnie na zakup cystern, w tym na potwierdzenie złożonego oświadczenia k. 32 i 113 tom I akt postępowania, czego Skarżący nie uczynił będąc do tego wielokrotnie przez organ podatkowy pierwszej instancji wzywany (dowód: tom I akt); nie stanowi takiego dowodu stwierdzenie pełnomocnika Skarżącego, że nie można przedłożyć zagubionych w domowych archiwach dokumentacji potwierdzających te twierdzenia (k. 109, tom I). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 23 lipca 2009 r., w sprawie II FSK 439/08, w który wskazano, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób (LEX nr 524634). Zasada prawdy obiektywnej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że w przypadku, gdy z określonych faktów podatnik wywodzi swoje prawo uzyskania korzyści podatkowej, organy podatkowe winny przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, o ile twierdzenia podatnika pozwalają na ich skonkretyzowanie oraz o ile mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; w sytuacji, gdy podatnik nie wskazuje konkretnie, z jakich czynności wywodzi skutki prawne, podaje dane nieweryfikowalne, prowadzenie postępowania dowodowego przez organ jest ograniczone i nie może zmierzać do nieograniczonego poszukiwania dowodów; innymi słowy - obowiązku ustalenia stanu faktycznego przez zebranie wszelkich możliwych i niezbędnych ku temu dowodów nie można zatem utożsamiać z obowiązkiem zebrania wszystkich dowodów, z których mogłoby wynikać uprawnienie podatnika. Reasumując: zdaniem Sądu, przyjmując, iż Skarżący dysponował w roku 1998 kwotą ponad 1.800.000 zł, pochodzącą z umowy sprzedaży w roku 1996 ww. cystern, to tak wskazane źródło przychodu nie może wyłączać dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., bowiem mienie zgromadzone przez podatnika w latach wcześniejszych, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności, co należy rozumieć w ten sposób, iż mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego; w tym zakresie przywołać należy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2006r. w sprawie II FSK 71/06 (LEX 263485) oraz z 7 stycznia 2010r. w sprawie II FSK 3/09; również wyrok WSA w Kielcach z 18 czerwca 2009r. w sprawie I SA/Ke 149/09, LEX510715. V. W zakresie nie rozpoznania zarzutu przedawnienie wskazać należy, iż kwestię tę rozstrzygnął NSA, akceptując w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji. NSA stwierdził, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji rozpoznał zarzut przedawnienia zgłoszony przez Skarżącego i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo przedstawił argumenty dlaczego tego zarzutu nie podziela. Reasumując: Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1a/ P.p.s.a. ); Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ P.p.s.a. ). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 P.p.s.a. ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. EK