I FSK 778/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2161/09 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2161/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 sierpnia 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, m.in. w zakresie zastosowania przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Spółka organizuje specjalistyczne szkolenia dla kontrahentów, w tym zagraniczne. W skład wydatków na szkolenia wchodzą również atrakcje integracyjno-rozrywkowe dla uczestników. Służyć ma to zwiększeniu efektywności sprzedaży towarów. Spółka nie jest jednak w stanie ustalić kosztów ponoszonych z poszczególnych tytułów. Otrzymuje bowiem fakturę za organizację szkolenia od zewnętrznej firmy szkoleniowej, która jest odpowiedzialna za przygotowanie szkolenia. W skład wynagrodzenia wchodzi wynagrodzenie dla firmy szkoleniowej za organizację imprezy, jak również koszty związane ze szkoleniem (koszty wyżywienia, atrakcji itp.). Spółka zadała zatem pytanie, czy może odliczyć podatek VAT naliczony przy nabyciu usługi szkoleniowej od firmy, która zorganizowała szkolenie dla kontrahentów spółki. W jej ocenie ma ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją szkolenia niezależnie od tego, czy zdaniem organów podatkowych wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów. Szkolenie zorganizowane zostało bowiem w celu promowania produktów spółki i zwiększania ich sprzedaży, a więc w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Nie można bowiem uzależniać prawa do odliczenia VAT od brzmienia przepisów innej ustawy. Minister Finansów interpretacją indywidualną z 5 września 2008 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Spółka zaskarżyła tę interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1 ze zm.) przez uznanie, że spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług związanych z organizacją szkolenia dla kontrahentów, z tego wyłącznie powodu, że wydatki związane z organizacją tego szkolenia nie stanowią - zdaniem organu - kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza zasadę neutralności podatkowej VAT. Spółka wskazała, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zakaz odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, gdy dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów - wprowadzony w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - nie powinien być więc stosowany, gdyż jest sprzeczny z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE. W sprawie nie znajdzie również zastosowania ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. związane z nabywaniem usług gastronomicznych czy noclegowych. Spółka nie nabywa bowiem tego rodzaju usług, lecz usługę polegającą na kompleksowym zorganizowaniu wyjazdu szkoleniowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3529/08 uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na brak należytego uzasadnienia stanowiska organu w kontekście naruszenia norm prawa wspólnotowego i zbyt lakoniczną argumentację. W interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2009 r. Minister Finansów ponownie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał na art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zawierający ograniczenie prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Minister Finansów uznał, że trudno określić, w jakim stopniu obie sprawy - przedstawiona w złożonym wniosku oraz będąca przedmiotem rozstrzygnięcia WSA - są rzeczywiście tożsame. 3. W skardze na tę interpretację skarżąca w całości podtrzymała stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu poprzedniej skargi. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, uznał bowiem, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd ten doszedł do przekonania, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w art. 17 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. WE.L nr 145 ze zm.) oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, statuującymi zasadę neutralności podatku VAT. WSA powołał się w tej mierze na bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zwracając uwagę zwłaszcza na orzeczenie z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise (LEX nr 83152), w którym ETS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Brak zaś bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku. WSA podkreślił, iż w świetle orzecznictwa ETS jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego winno być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stanowi też, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy. Takie ograniczenie w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. istniało w art. 25 ust. 1 pkt 3. Jak stwierdził ETS w wyroku w sprawie C-305/97 Royscot Leasing - ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17(6) VI Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11(4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 (4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17(6) miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować. Art. 11(4) II Dyrektywy stanowi, że: "Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników". Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być bowiem uznany za koszt uzyskania przychodów. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakaz odliczania podatku w przypadku, gdy wydatek na nabycie danego towaru nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, narusza kolejną podstawową zasadę prawa wspólnotowego, jaką jest zasada proporcjonalności. WSA odmówił zatem zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż językowa analiza treści tego przepisu w powiązaniu z zasadami wyrażonymi w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, iż wydatki na nabycie towarów i usług nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów określonych w ustawach o podatkach dochodowych, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wydatki te hipotetycznie mogą być zaliczone do kosztów działalności podatnika; - art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. przez jego błędną wykładnię i w następstwie przyjęcie, że wskazany przepis jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, a w szczególności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i w konsekwencji niezastosowanie go w stanie faktycznym sprawy. Minister Finansów wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca błędną wykładnię wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Skarżący organ nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, by uregulowania zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. naruszały wskazane przez Sąd pierwszej instancji przepisy wspólnotowe. 8. Zasada stałości określona w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 17(6) VI Dyrektywy miała na celu zapewnienie odpowiedniego czasu na dostosowanie prawa krajowego do regulacji wspólnotowych. Państwa członkowskie przed akcesją miały bowiem własne uregulowania w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 17(6) VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym wypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Treść tego przepisu powtórzona została w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, mimo bowiem upływu długiego czasu państwa członkowskie nie były w stanie osiągnąć kompromisu w zakresie ujednolicenia wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ze względu na wątpliwości w państwach członkowskich związanych z interpretacją wskazanych wyżej przepisów obu dyrektyw - gdyż przepisy te zastrzegają jedynie, aby prawo do odliczenia nie dotyczyło wydatków, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne, a więc takie, gdzie występuje łatwość konsumpcji prywatnej - wielokrotnie musiał wypowiadać się w tej kwestii ETS, wskazując na konieczność uwzględnienia przy wykładni art. 17(6) VI Dyrektywy również regulacji II Dyrektywy z 11 kwietnia 1967 r. (vide wyrok w sprawie C-434/03 P. Charles, T.S. Charles-Tijmens vs. Staatssecretaris van Finacien). Odpowiadając w sprawie C-395/09 na pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego treść zasadniczo przejęta została przez art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych mających zastosowanie w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w danym państwie członkowskim, które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio ETS) w wyroku z 30 września 2010 r. stwierdził - powołując się na wcześniejsze swoje orzeczenia - że art. 17(6) VI Dyrektywy zakłada, że wyłączenia, które państwa członkowskie mogą zachować, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy, która poprzedza VI Dyrektywę. Art. 11 II Dyrektywy wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, przewidywał w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń określone towary i określone usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Wobec tego zdaniem Trybunału uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17(6) VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11(1) II Dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których wyłączone jest prawo do odliczenia. 9. Z orzecznictwa ETS wyraźnie więc wynika, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17(6) VI Dyrektywy, obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, a nie na podstawie jego przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Wyłączenie określone w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie odnosiło się jednak do określonej przedmiotowo kategorii towarów i usług, lecz do wszystkich wydatków na nabycie towarów i usług, w tym także związanych z działalnością opodatkowaną podatnika, które ze względu na unormowania przepisów o podatkach dochodowych, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tych przepisów. Wyłączenie to pozbawiało w sposób ogólny prawa do odliczenia VAT, naruszając zasadę neutralności. Stanowisko powyższe prezentowane jest w licznych orzeczeniach NSA (vide wyroki NSA z 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07, z 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1324/08, z 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 897/08, z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1285/09, z 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1834/09). Ustawodawca dostrzegając tę niezgodność z prawem wspólnotowym, uchylił z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Trafnie więc ze względu na powyższe wywody Sąd pierwszej instancji przyjął, że zasada stałości nie może podważać istoty systemu VAT. 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.