I SA/Po 75/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2010 r. sprawy ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska W dniu 6 lipca 2009 r. D. W. wystąpił , na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej kompetencji organu podatkowego do ustalenia treści czynności prawnej oraz skutków podatkowoprawnych, jakie mogą stąd wyniknąć. Wnioskodawca przedstawił wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. D. W. jest właścicielem udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych, mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (aktywa te określa w skrócie jako "papiery wartościowe"). Wnioskodawca rozważa dokonanie darowizny papierów wartościowych na rzecz funduszu inwestycyjnego, mającego siedzibę w Polsce (działającego na podstawie przepisów o funduszach inwestycyjnych) albo na terytorium Unii Europejskiej (dalej łącznie określane jako "fundusz"). W związku z powyższym stanem faktycznym D. W. zadał organowi pytanie: czy skutki podatkowe transakcji przeniesienia papierów wartościowych w drodze darowizny na rzecz funduszu – w sytuacji, w której wnioskodawca posiada wyemitowane przez fundusz certyfikaty inwestycyjne - mogą być oceniane przez organy podatkowe na gruncie przepisów z zakresu tzw. cen transferowych? W opinii wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych, aby podatkowe skutki transakcji polegającej na darowiźnie papierów wartościowych na rzecz funduszu mogły być oceniane na gruncie przepisów z zakresu tzw. cen transferowych. Zainteresowany wskazał, iż zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W powyższej sytuacji dochody, o których określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego. W konkluzji wnioskodawca stanął na stanowisku, iż przyczynkiem do zastosowania regulacji z zakresu cen transferowych jest ustalenie przez podmioty powiązane takich warunków zawartej transakcji, które doprowadzają do niewykazania lub zaniżenia dochodu do opodatkowania, jaki zostałby wykazany, gdyby transakcja miała miejsce pomiędzy niezależnymi stronami. Oznacza to - zdaniem zainteresowanego - że w przypadku transakcji nieodpłatnych, które z natury swojej i w świetle obowiązujących przepisów nie skutkują w ogóle powstaniem dochodu do opodatkowania, przepisy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą mieć zastosowania. Trudno tu bowiem mówić o ustaleniu warunków transakcji odbiegających od rynkowych skoro czynność prawna dokonana została pod tytułem darmym. Aby zakwestionować rynkowy charakter takiej transakcji trzeba by stwierdzić, że w relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi właściwa byłaby inna, tj. odpłatna forma transakcji. Regulacje dotyczące cen transferowych nie dają jednak - w opinii wnioskodawcy - organom skarbowym prawa do oceny stosowności przyjętej przez podatnika formy czynności prawnej, a jedynie oceny warunków, na jakich analizowana transakcja została zawarta. Zakwestionowanie formy czynności prawnej przyjętej przez strony dla realizacji ich celów gospodarczych i przyjęcie, że jako podmioty powiązane powinny były zawrzeć inny typ umowy stałoby w jawnej sprzeczności z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 (OTK-A 2004/5/41). W związku z powyższym, wnioskodawca stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstawy do oceny podatkowych skutków darowizny na gruncie regulacji z zakresu cen transferowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko D.W. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, przywołując treść przepisów art. 25 ust. 4, 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), że przepisy te mające rangę ustawową nadają kompetencje organom podatkowym. Są to uprawnienia nadane aktem normatywnym bezwzględnie obowiązującym. Z uwagi na powyższe, w trybie wskazanym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa niedopuszczalne jest na nowo kształtowanie kompetencji w.w. organów, które zostały im przypisane przez ustawodawcę. Zatem każdorazowo to w gestii tych organów, a nie Ministra Finansów wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego - zobligowanych przepisami prawa zarówno materialnego, jak i procesowego - mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 19 października 2009 r. D.W. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa, a w szczególności art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i wycofania przedmiotowej interpretacji z obiegu prawnego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji. Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. D. W., wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzucił organowi podatkowemu – po pierwsze - naruszenie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że do kompetencji Ministra Finansów, działającego jako organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego, nie należy ocena możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, po drugie – naruszenie art. 25 ust. 4 wskazanej ustawy poprzez nieprawidłowe zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, po trzecie - naruszenie art. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz – po czwarte – naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zajmowanego stanowiska oraz brak odniesienia się do argumentów przytoczonych przez skarżącego w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wbrew twierdzeniu strony wyrażonemu w skardze, organ podatkowy w sposób prawidłowy odniósł się do jej stanowiska objętego wnioskiem z dnia 6 lipca 2009 r., w obszarze zakreślonym pytaniem zadanym organowi, a dotyczącym kompetencji organu podatkowego do ustalenia treści czynności prawnej oraz skutków podatkowych, jakie mogą stąd wyniknąć. Organ podzielił się swoją wiedzą na temat przepisów art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.), czyli w zakresie pozostającym w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Mimo odmiennych sugestii skarżącego, nie ulega wątpliwości, że z art. 14c § 1 O. p. wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, aniżeli samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. W tej perspektywie nie można przyjąć, że wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Podkreślić należy, iż przepis art. 14c § 1 O. p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 13 lutego 2009 r., I SA/Gd 816/08, LEX nr 491952; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 stycznia 2009 r., I SA/Go 881/08, LEX nr 504657; C. Kosikowski, Komentarz do art. 14(c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Niezależnie od powyższych wyjaśnień Sąd zważył, iż stanowisko organu podatkowego wyrażone w przedmiotowej interpretacji indywidualnej stanowi jasną i zrozumiałą odpowiedź tego organu na pytanie skarżącego zadane we wniosku. Jednocześnie wskazuje ono, w jaki sposób należy rozumieć normę z art. 25 u.p.d.o.f. oraz formułuje węzłowe zasady jego stosowania. Z tego powodu nie sposób przyjąć, by niewielki rozmiar wypowiedzi organu w ramach uzasadnienia prawnego jego stanowiska powodował, że przedmiotowa interpretacja winna podlegać wyeliminowaniu z obrotu. Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 2 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 121 § 1 O. p. należy uznać za nieuzasadnione. Po wtóre, odnosząc się do meritum objętego sporem w niniejszej sprawie, należy stwierdzić – na co słusznie zwrócił uwagę organ wydający interpretację – iż ustawodawca przyznał organom podatkowym kompetencje do przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania - w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej - oceny, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. Zasadą jest bowiem, że organ podatkowy sam ocenia treść czynności prawnej i jej skutki podatkowe (por.: wyrok WSA w Białymstoku, I SA/Bk 39/06, LexPolonica nr 411016). W tym miejscu należy wskazać, iż - wbrew twierdzeniom skarżącego - w orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje ugruntowany już pogląd, potwierdzany także w najnowszych orzeczeniach sądów (por. m. in.: wyroki NSA: z 12 lutego 2008 r., I FSK 264/07, LEX nr 462901 oraz z 14 maja 2008 r., I FSK 685/07, LEX nr 467154; wyroki WSA w Gliwicach: z 6 maja 2008 r., I SA/Gl 1000/07, LEX nr 469772 oraz z 9 września 2009 r., III SA/Gl 706/09, LEX nr 526455), zgodnie z którym brak jest podstaw do przyjęcia, aby organy podatkowe mogły ingerować w zawierane umowy cywilnoprawne, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich umów i w wypadku, gdy wykazany zostanie zamiar obejścia prawa podatkowego, mają prawo uznać, że umowa taka nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony. Podkreśla się, iż autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się, że czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego (wyrok SN z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, OSNCP 1994/10 poz. 196, wyroki NSA: z 17 kwietnia 1997 r. I SA/Po 1353/96; z 28 listopada 1997 r., III SA 794/96; z 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97; z 16 października 1998 r., I SA/Łd 1764/96; z 16 lutego 2000 r., SA/Sz 538/99, LexPolonica nr 349018; z dnia 13 sierpnia 2003 r., I SA/Bd 712/03, LEX nr 103673). Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie prawa podatkowego stwierdza się, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania (minimalizacji obciążeń podatkowych, por. np.: wyrok NSA oz. w Poznaniu z 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97, LexPolonica nr 338374; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r. str. 104 i n. oraz ). Podkreśla się, iż współczesne państwo nie może pozwolić sobie na to, aby podatnicy unikali opodatkowania na szerszą skalę. Zjawisko to pozornie tylko jest mniej szkodliwe dla finansowych interesów państwa, niż będące przestępstwem uchylania się od opodatkowania. W świetle powyższych wyjaśnień należy zauważyć, iż regulacja z art. 25 u.p.d.o.f. stanowi niewątpliwie instrument walki ze zjawiskiem przerzucania dochodów, powszechnie uznawanym za szkodliwe, a zmierzającym do wywoływania skutku w postaci niewykazywania przez podmiot powiązany dochodów albo wykazywania dochodów niższych od oczekiwanych. Przyczynami takiego stanu mogą być m. in. sprzedaż towarów lub usług podmiotowi po cenie niższej niż innym podmiotom – czyli zaniżenie przychodów, a w konsekwencji i dochodów – albo też zakup od podmiotu powiązanego materiałów lub usług, zwłaszcza niematerialnych, po cenie zawyżonej w stosunku do towarów i usług kupowanych od innych podmiotów – czyli zawyżenie kosztów, a w konsekwencji – zaniżenie dochodów (por.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2009). Należy uznać, iż wskazane skutki prawnopodatkowe – o których stanowi art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. podmioty mogą osiągnąć również poprzez przerzucanie dochodów między podmiotami powiązanymi w drodze zawierania umów darowizny. W takich sytuacjach organy podatkowe mają możliwość oszacowania dochodów z transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi na takim poziomie, jaki byłby osiągnięty z transakcji mającej miejsce na warunkach rynkowych i z zastosowaniem szczególnych metod szacowania dochodów, o których mowa w art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, iż ciężar dowodu co do tego, że miało miejsce przerzucanie dochodów, obciąża organy podatkowe. Wynika to – po pierwsze – z norm ogólnego prawa podatkowego, tj. z artykułu 122 O.p., który statuuje zasadę prawdy obiektywnej, nakładającą na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei z art. 187 § 1 o.p. wynika, że organ podatkowy ma obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych (vide: wyrok NSA oz. w Poznaniu z dnia 20 marca 1997 r., SA/Po 1459/96, POP 1999, z. 4, poz. 113). W świetle powyższego zważyć należy, iż art. 25 u.p.d.o.f. ma charakter szczególny i uzupełniający względem ogólnych zasad regulowanych przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku dowodzenia. Skoro bowiem norma prawna zawarta w art. 25 ust. 2 u.pd.o.f. na zasadzie wyjątku zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania podatników, to tym bardziej ciężar dowodu przesłanek pozwalających na zastosowanie tej normy obciąża organy podatkowe. Takie stanowisko odnośnie ciężaru dowodu zostało również ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. zwłaszcza: wyrok NSA z dnia 9 października 2000 r., I SA/Ka 986/99, LEX nr 44893). W realiach niniejszej prawy należy również dodać, że skorzystaniu przez organ prowadzący postępowanie podatkowe uprawnień przysługujących mu na mocy art. 25 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że umowa darowizny zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Sąd zważył, iż co prawda akt notarialny jako dokument urzędowy korzysta z domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, to jednak istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu nie tylko przeciwko treści tego dokumentu, ale także i temu, iż ten dokument jest autentyczny (art. 194 § 3 O. p.). W tym stanie rzeczy zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 25 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14b O. p. oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. należy uznać za bezzasadne, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w P. w sposób prawidłowy stwierdził, iż ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 25 u.p.d.o.f. leży każdorazowo w gestii organów prowadzących postępowanie, natomiast sama kompetencja do dokonywania czynności procesowych określonych w przepisach tego artykułu wynika z mocy samej ustawy. W konkluzji poczynionych wyżej wyjaśnień należy wskazać, iż art. 25 u.p.d.o.f. posiada charakter proceduralny, bowiem reguluje procedurę ustalania przez organ podatkowy istnienia powiązań pomiędzy podmiotami oraz dokonywania czynności noszących znamiona przerzucania dochodów i w konsekwencji szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż artykuł ten ma moc bezwzględnie wiążącą, stąd wyłączenie jego stosowania jest niedopuszczalne. Dlatego należy uznać, iż zadane przez podatnika pytanie dotyczące jego stosowania - nawet w przypadku stwierdzenia w interpretacji, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o jej wydanie jest prawidłowe - nie wywołałoby korzystnych dla podatnika skutków zastosowania się do treści tej interpretacji (art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m O. p.). Z drugiej zaś strony należy pamiętać, że w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez podatnika we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania w stosunku do podatnika wymiaru podatku (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r., I SA/Po 869/09, LEX nr 541931). Biorąc pod uwagę powyższe, wobec tego, że interpretacja indywidualna odpowiada prawu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Pawlicki /-/ K. Wolna - Kubicka