I SA/Wr 11/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 400 (czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że uchylona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że w 2007 r. T. R., prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Usługowego A w H., polegającą na mieszaniu komponentów do pasz. W toku postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził szereg nieprawidłowości: zaniżenie przychodów o łączną kwotę 121,30 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 59.907,34 zł. Wśród wydatków bezpodstawnie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu organ wskazał na kwotę 56.730,75 zł, dotyczącą diet z tytułu służbowych, związanych z pobytem podatnika za granicą. Pobyt ten, jak wynikało z ustaleń organu, był następstwem zawarcie przez skarżącego umowy niemieckim kontrahentem i 2007 r. skarżący T. R. wykonywał usługi jedynie na rzecz tego kontrahenta. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: updf, organ wskazał, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wartość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W kwestii pojęcia "podróży służbowej" organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.), stwierdził jednak, że w stosunku do przedsiębiorcy samodzielnie prowadzącego działalność gospodarczą pojęcia tego nie można stosować wprost. Zdaniem organu nie jest bowiem wykonywaniem zadania służbowego w podróży służbowej wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań w zakresie swojej działalności gospodarczej - a w przypadku skarżącego, osobiste wykonywanie usług w zakresie działalności gospodarczej, na odstawie umowy zawartej w kontrahentem. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] r., nr [...] i [...], która określono małżonkom E. i T. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 11.152,- zł oraz T. R. odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2007 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i zarzucił organowi błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 52 updf, niezgadzając się z zakwestionowaniem kosztów uzyskania przychodów w zakresie, w jakim ujęto w nich diety z tytułu podróży służbowych. Podniósł, że w świetle definicji podróży służbowej, zawartej w art. 77 (5) Kodeksu pracy, podróżą służbową jest każdy wyjazd związany z wykonaniem zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Skoro zaś miejscem prowadzenia działalności przez podatnika była Polska, to jego popytna terenie Niemiec, związany z świadczonymi tam na podstawie umowy usługami, był podróżą służbową. Podatnik podkreślił, że przepisy updf, w ty, art. 23 ust. 1 pkt 52, nie zawierają ograniczeń pozbawiających podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet, bez względu na charakter lub rodzaj prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji dotyczącą zakwestionowanych diet z tytułu podróży służbowych podatnika. Zauważył ponadto, że podatnik miałby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w ramach określonego w art. 23 ust. 1 pkt 52 updf limitu, wartości tych diet, jednak tylko w wypadku, gdy wyjazd nie wiązałby się z wykonywaniem przez podatnika zwykłych czynności w ramach działalności gospodarczej, ale wiązał się z realizacją jakiegoś szczególnego celu – jak zawarcia umowy lub uczestnictwa w targach lub szkoleniach. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o ponowne rozpatrzenie jego sprawy, podnosząc zarzuty zawarte wcześniej w odwołaniu i powtarzając towarzyszącą im argumentację. Przytoczył także sygnatury wyroków sądów administracyjnych, które miały potwierdzać zasadność jego stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, jako że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Kwestia sporną w rozpoznawanej sprawie jest możliwość skorzystania przez przedsiębiorcę z prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych, w przypadku, gdy podróż wiąże się ze świadczeniem usług na podstawie umowy zawartej przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zagadnienie powyższe było wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, a w konsekwencji w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż "podróż służbowa przedsiębiorcy to podróż związana z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej"(...) "podróże służbowe" podatnika mogą być stałym elementem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, mogącym wpływać na zwiększenie kosztów utrzymania w stosunku do innych podatników." Artykuł 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. "...nie daje podstaw do ograniczania zwiększania kosztów uzyskania przychodów osób prowadzących działalność jedynie o diety związane z podróżami mającymi charakter incydentalny." ( por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.08.2009r. sygn. akt II FSK 812/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w Internet: www. orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd w obecnym składzie w pełni podziela powyższy pogląd oraz zawartą w powołanym wyroku argumentację. W myśl art. 22 ust.1 updf, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem z przepisu tego wynikają następujące warunki zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu: 1) wydatek musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 3) nie zalicza się do grupy kosztów ustawowo nie uznanych za koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie w art. 23 updf wymienione zostały wyjątki od powyższej zasady, poprzez wskazanie wydatków, które mimo spełnienia przesłanki związku z działalnością gospodarczą i celu poniesienia (dla osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia jego źródła) nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu bądź możliwość ich zaliczenia została ograniczona określonymi limitami. W ust. 1 pkt 52 tego artykułu wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nim współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przepis ten wprost stwierdza prawo osób prowadzących działalność gospodarczą do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych, choć jednocześnie wprowadza ograniczenie co do wysokości możliwego zwiększenia kosztów z tego tytułu. Oznacza to, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Z powołanych przepisów wynika zatem, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych mogą w kosztach uzyskania przychodu uwzględnić nie faktycznie poniesione wydatki z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, a jedynie kwotę określoną ryczałtowo, odpowiadającą wartości diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom. Należy tym niemniej podkreślić, że poza wskazaniem limitu dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodu z powyższego tytułu, ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych ograniczeń, dotyczących charakteru prowadzonej działalności czy rodzaju czynności wykonywanych w czasie podróży służbowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania w związku z pobytem na terenie Niemiec – uznając, że wyjazd skarżącego nie miał charakteru podróży służbowej z uwagi na to, że wykonywał tam czynności odpowiadające charakterystyce prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Istotnie, jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, brak jest w przepisach prawa podatkowego definicji "podróży służbowej". Powołany przez organ i podatnika art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy może znaleźć jedynie odpowiednie zastosowanie w przypadku przedsiębiorcy samodzielnie prowadzącego działalność gospodarczą, jako że z założenia jego adresatem jest pracownik wykonujący na polecenie zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy. Uzasadnione jest zatem przyjęcie dla potrzeb art. 23 ust. 1 pkt 52 updf pojęcia "podróży służbowej" w znaczeniu potocznym. Sąd orzekający w obecnym składzie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 812/07 (dostępny na stronie internetowej NSA), iż "Określeniu temu należało nadać znaczenie potoczne: podróż służbowa przedsiębiorcy to podróż związana z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. W sytuacjach takich jak opisana we wniosku (...) "podróże służbowe" podatnika mogą być stałym elementem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, mogącym wpływać na zwiększenie kosztów utrzymania w stosunku do innych podatników." Z kolei w wyroku z dnia 15 września 2005r. sygn. akt II FSK 2175/04 (LEX 171320) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Zupełnie nieuprawnione było stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym przypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych." Tak więc nie można się zgodzić również z prezentowanym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem, że , że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne - jak podróż w celu zawarcia umowy, wyjazd na targi lub szkolenia - wypełniają definicję podróży służbowej. Za zagraniczną podróż służbową należy bowiem uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań należących do jego działalności gospodarczej poza granicami kraju. Jak słusznie zwrócił uwagę WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 października 2009 r., akt I SA/Po 661/09, "przyjęcie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych oznaczałoby zastosowanie bez jakichkolwiek czytelnych prawnie określonych kryteriów, wyłączania z kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych podatników prowadzących działalność gospodarczą, z tego tylko powodu, że wykonywane zadanie należy do zakresu jego działalności gospodarczej". Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyrok NSA FSK 732/06; wyrok WSA sygn. akt I SA/GL 216/07; wyrok WSA sygn. akt I SA/Lu 559/07, wyrok WSA sygn. akt I SA/Po 661/09 (dostępne na stronie internetowej NSA); wyrok WSA z dnia 5 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4175/06, opubl. M. Pod. 2007/11/31). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły art. 23 ust. 1 pkt 52 w zw. z art. 22 ust. 1 updf, dokonując ich błędnej wykładni, zaś naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji błędnie bowiem organy uznały, że wyjazd skarżącego do Niemiec w celu wykonania kontraktu nie mógł być potraktowany jako podróż służbowa. W tej sytuacji zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.s.a. Należy wskazać, że Sąd nie jest uprawniony do dokonania – zgodnie z wnioskiem skargi – ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, bowiem taką kompetencję mają jedynie właściwe organy podatkowe. Sądowa kontrola decyzji ogranicza się do badania ich legalności (art. 3 p.s.a.) tj. zgodności z prawem materialnym i procesowym, zaś katalog środków, jakie Sąd może stosować w razie stwierdzenia, że doszło do naruszenia prawa, został określony w art. 145 – 150 p.s.a. i nie obejmuje merytorycznego rozpoznania sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. będzie zatem obowiązany ponownie przeprowadzić postępowanie i wydać decyzję w sprawie, uwzględniając zawarte w niniejszym wyroku stanowisko Sądu co do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 52 updf. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.