II FSK 1786/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Op 34/10 w sprawie ze skargi Dyrektora Izby Celnej w Opolu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 listopada 2009 r. nr PO/72410-0078/09/5/IN w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego postanawia: uchylić zaskarżony wyrok i odrzucić skargę. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Dyrektora Izby Celnej w o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 listopada 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przebieg postępowania poprzedzający wydanie zaskarżonego orzeczenia. Dyrektor Izby Celnej w O., jako organ egzekucyjny, wszczął na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 lutego 2009r. obejmującego należności z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2003r. postępowanie egzekucyjne w stosunku do J.D.. Tytuł wystawiony został na podstawie decyzji z dnia 12 stycznia 2009r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2003r. w wysokości 12.036,00 zł. Decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi zobowiązanego w dniu 14 stycznia 2009r. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. J.D. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w O.. Dyrektor Izby Celnej w O., na podstawie w/w tytułu wykonawczego dokonał zajęć praw majątkowych. Następnie J.D. zaskarżył czynności egzekucyjne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w O., w których zawarty został również wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 15 maja 2009r. Dyrektor Izby Celnej w O. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec J.D. na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należność z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2003r. W zażaleniu na powyższe postanowienie J.D. wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 19 listopada 2009r. uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanego wyżej tytułu wykonawczego wskazując, że zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 12 stycznia 2009r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a na dzień wystawienia tytułu wykonawczego tj. na dzień 5 lutego 2009r. była nieostateczna. Z tego powodu uznano że nie podlegała wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 Nr110 poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.) umorzono postępowanie egzekucyjne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Dyrektor Izby Celnej w O. zarzucił naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318 zwanej dalej "ustawą nowelizującą") poprzez jego niezastosowanie, naruszenie przepisów art. 6, 7 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 z późno zm. - zwanej dalej "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a., to jest zasad ogólnych postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonego postanowienia istotnych okoliczności sprawy podnoszonych przez zobowiązanego i organ egzekucyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę wskazał, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r., do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 12 stycznia 2009r., którą określono J.D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2003r. w wysokości 12.036,00 zł została skutecznie doręczona pełnomocnikowi zobowiązanego w dniu 14 stycznia 2009 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeśli decyzja ta była nieostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności to nie podlegała wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w O. wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318) poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie; art. 224 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 7 listopada 2008 r., poprzez uznanie, że nie ma zastosowania do postępowania podatkowego w sprawie J.D., tj. stwierdzenie, że wniesienia odwołania od decyzji wstrzymuje jej wykonanie. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w samej ustawie procesowej określony jest jako wynikający z trzech źródeł. Pierwszym z nich jest skarga kasacyjna, w której strona swoją wolą określa granice wiążące sąd. Pod tym względem działań strony dotyczy daleko posunięty rygoryzm formalny. Drugim jest ocena sprawy pod względem występowania podstaw nieważności wymienionych w art. 183 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (p.p.s.a.). Trzecie, wynikające z regulacji zawartej w art. 189 p.p.s.a., źródło to konieczność oceny czy skarga do sądu administracyjnego podlega odrzuceniu względnie czy postępowanie sądowoadministracyjne stało się bezprzedmiotowe. Sąd administracyjny ma obowiązek badania dopuszczalności skargi z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy i to niezależnie od tego czy w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zastosowanie art. 189 p.p.s.a. i czy zachodzą również brane z urzędu pod uwagę podstawy nieważności (por. J. P. Tarno. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008 r., str. 486 – 488 oraz postanowienie NSA z dnia 20 maja 2011r., Sygn. akt II OSK 419/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Z tego też powodu, również w niniejszej sprawie, niezależnie od granic skargi kasacyjnej, obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego była ocena czy skarga nie ulegała odrzuceniu przez sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 189 p.p.s.a. jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Powtórzyć trzeba, za stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt GPS 5/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40), że regulacja zawarta w art. 189 powołanej ustawy ma charakter samodzielny. Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek badania z urzędu, czy przed wojewódzkim sądem administracyjnym prawidłowo nadano sprawie bieg, tzn. czy w sprawie nie zachodzą przesłanki odrzucenia skargi oraz czy nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania. Badanie dopuszczalności skargi pod kątem wskazanym w art. 189 nie jest związane zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, jedynym ograniczeniem jest zakres zaskarżenia. Okoliczność, że wystąpiła w sprawie podstawa do odrzucenia skargi wskazana w art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., która jednocześnie stanowi przesłankę nieważności postępowania wymienioną w art. 183 § 2 tej ustawy w żaden sposób nie ogranicza możliwości zastosowania art. 189 p.p.s.a. Przeciwnie, w takich przypadkach, kierując się zasadami ekonomii procesowej należy dać priorytet zastosowaniu wymienionego ostatnio przepisu (taki pogląd zajęto też w obszernych rozważaniach dotyczących stosowania art. 189 w uzasadnieniu powołanej uchwały, w których odwołano się do stanowiska wyrażanego w piśmiennictwie przez J. P. Tarno, op.cit. s. 472 i B. Dautera - Metodyka pracy sędziego administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2009, wyd. 4, s. 527). Badanie dopuszczalności skargi pod kątem wskazanym w art. 189 p.p.s.a. nie jest związane zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Jedynym ograniczeniem jest zakres zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie jest władny ingerować w orzeczenie prawomocne, poza przypadkami wskazanymi w art. 165 i 191 p.p.s.a. Postępowanie sądowoadministracyjne może być prowadzone, jako postępowanie bezwzględnie oparte na zasadzie skargowości, tylko na podstawie skargi wniesionej przez legitymowany do tego podmiot. Jeżeli legitymacja podmiotu opiera się na interesie prawnym, badanie legitymacji następuje w toku postępowania. Podmioty powołane do ochrony obiektywnego porządku prawnego mają legitymację do złożenia skargi w zakresie określonym przepisami prawa. Ustalenie zatem zakresu tej legitymacji musi nastąpić w postępowaniu wstępnym, brak legitymacji jest podstawą do odrzucenia skargi. W piśmiennictwie prawniczym i w orzecznictwie sądowym od dawna już ugruntował się pogląd, że organ powołany do wydania decyzji administracyjnej w postępowaniu administracyjnym nie może być jednocześnie stroną tego postępowania, reprezentującą w nim własne interesy i, co za tym idzie - nie ma prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczne rozstrzygnięcie podjęte w tym postępowaniu (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 2 marca 2006 r. sygn. akt II GSK 387/05; z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt II GSK 263/09; z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 773/10; z dnia 27 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2500/10, publik. CBOSA). Przepis art. 50 § 1 p.p.s.a. przyznaje uprawnienie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego dwóm kategoriom podmiotów: - każdemu, kto ma w tym interes prawny, oraz w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób prokuratorowi, Rzecznikowi Praw Obywatelskich oraz organizacji społecznej jeżeli sprawa mieści się w zakresie jej statutowej działalności i brała ona udział w postępowaniu administracyjnym. Zatem skarżący, o którym mowa w pierwszym zdaniu art. 50 § 1 p.p.s.a., musi mieć w złożeniu skargi interes prawny rozumiany jako istnienie związku między sferą jego indywidualnych praw i obowiązków a zaskarżonym aktem lub czynnością. Skarga może bowiem dotyczyć tylko jego "własnej sprawy administracyjnej," rozumianej jako przewidziana w przepisach prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnego, którymi są organ administracji publicznej i indywidualny podmiot nie podporządkowany organizacyjnie temu organowi. Z podanych powodów organ powołany do wydania decyzji (postanowienia) w postępowaniu administracyjnym nie może być jednocześnie stroną tego postępowania, reprezentującą w nim własne interesy i, co za tym idzie - nie ma prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczne rozstrzygnięcie podjęte w tym postępowaniu. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że Dyrektor Izby Celnej w O. jako organ egzekucyjny, wszczął na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 lutego 2009r. obejmującego należności z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2003r. postępowanie egzekucyjne w stosunku do J.D.. Postanowieniem z dnia 15 maja 2009r. Dyrektor Izby Celnej w O., jako organ egzekucyjny pierwszej instancji odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w O. (organ nadzoru będący jednocześnie organem odwoławczym) po rozpoznaniu zażalenia zobowiązanego postanowieniem z dnia 19 listopada 2009r. uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanego wyżej tytułu wykonawczego. Należy zatem stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej w O. wydając jako organ egzekucyjny postanowienie, występował w tym postępowaniu w charakterze organu wyposażonego w kompetencje do władczego rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w pierwszej instancji. Działał zatem w granicach i na mocy przyznanych mu kompetencji, nie zaś jako podmiot, którego interesu prawnego dotyczy postępowanie. Dopuszczenie możliwości wniesienia skargi przez organ administracji publicznej, który wydał rozstrzygnięcie w sprawie, nadawałoby temu organowi uprawnienia z jednej strony władcze, a z drugiej strony uprawnienia podmiotu, który rozstrzygnięcie kwestionuje. Zatem jako organ powołany do wydania postanowienia w postępowaniu administracyjnym (egzekucyjnym) nie mógł być jednocześnie stroną tego postępowania, reprezentującą w nim własne interesy i, co za tym idzie - nie miał prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczne rozstrzygnięcie podjęte w tym postępowaniu. Należy zaznaczyć, obowiązujące regulacje prawne nie pozostawiają wątpliwości co do kompetencji dyrektora izby celnej jako organu egzekucyjnego. Dla przypomnienia zgodnie z art. 1a pkt 7 u.p.e.a. organem egzekucyjnym jest organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków. Z kolei stosownie do art. 19 § 1 u.p.e.a. z zastrzeżeniem § 2 - 8, naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do zabezpieczania takich należności w trybie i na zasadach określonych w dziale IV, a także do realizacji wniosków obcych państw o udzielenie pomocy w zakresie, o którym mowa w art. 66d § 1. Natomiast zgodnie z art. 19 § 5 u.p.e.a. dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów. . Zatem przepis art. 19 § 5 u.p.e.a. nadaje dyrektorowi izby celnej uprawnienia organu egzekucyjnego jedynie w zakresie ograniczonym do stosowania objętych nim środków egzekucji należności pieniężnych. Skoro organ egzekucyjny pierwszej instancji nie ma legitymacji skargowej do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie organu odwoławczego, wydaną w tejże sprawie, to z tego powodu jego skarga podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna na zasadzie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Wobec tego, że wyrok został zaskarżony w całości, to w zaistniałej w sprawie sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny był obowiązany do uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., niezależnie od zarzutów i wniosków zawartych w skardze kasacyjnej, które nie podlegały rozpoznaniu.