I SA/Wr 153/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi B. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. N. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...].11.2009 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydana na wniosek B. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, złożony organowi w dniu 4.11.2009 r. We wniosku B. N. przedstawił zdarzenie przyszłe, a mianowicie, że zamierza zmienić formę działalności gospodarczej i w tym celu zostanie zawiązana spółka komandytowa, do której wnioskodawca wniesie wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Na tym tle zostało sformułowane pytanie, czy wniesienie przedsiębiorstwa (A) jako wkład do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Według wnioskodawcy, aport przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej nie wywołuje żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim objęcie udziału w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z kapitałów pieniężnych), ale jedynie wtedy, gdy chodzi o udziały w spółce mającej osobowość prawną, czyli nie – w spółce komandytowej. Wynika stąd, że ustawodawca nie objął obowiązkiem podatkowym uzyskania w zamian za aport udziałów w innych spółkach, co potwierdza przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy, zwalniający od podatku nominalną wartość udziałów objętych w spółce posiadającej osobowość prawną za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Podniósł dalej wnioskodawca, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem jest osoba fizyczna, także w przypadku działania w ramach spółki osobowej, co oznacza że wniesienie majątku do spółki komandytowej stanowi w istocie zmianę formy prawnej działalności gospodarczej. Wniosek taki uzasadnia dodatkowo to, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, spółka komandytowa wstępuje we wszelkie przewidziane w prawie podatkowym prawa i obowiązki osoby fizycznej, która wniosła do tej spółki przedsiębiorstwo na pokrycie udziału. Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].11.2009 r.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powołując się na przepisy Kodeksu spółek handlowych organ wskazał, że jakkolwiek spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, to dysponuje licznymi atrybutami osoby prawnej, w postaci wyodrębnienia majątkowego, zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, a w konsekwencji może być podmiotem praw, a w tym prawa własności. Wniesienie zatem do spółki komandytowej określonego majątku spowoduje przeniesienie własności rzeczy lub praw będących przedmiotem wkładu – na spółkę. Ponieważ na podstawie art. 50 K.s.h., wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, stanowiącego podstawę określenia praw lub obowiązków wspólnika, to z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Zbycie określonego majątku wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość przychodu odpowiada wartości wnoszonego do spółki majątku, określonej w umowie spółki. Zdaniem organu w przedmiotowym przypadku przepisy art. 21 ust. 1 pkt 109 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania, gdyż nie dotyczą wkładów do spółki osobowej. B. N. pismem z dnia 7.12.2009 r., wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].12.2009 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej w formie wkładu nie rodzi przychodu u wnoszącego, gdyż nie powstaje jakakolwiek kwota należna, która po myśli art. 14 ustawy podatkowej jest przychodem z działalności gospodarczej. Powołała się strona na orzecznictwo sądowe, a w tym wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.04.2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3103/08). W dalszej części B. N. podniósł, że z szeregu przepisów podatkowych można wyprowadzić wniosek odnośnie neutralnego (podatkowo) charakteru czynności wniesienia przedsiębiorstwa do spółki osobowej, jak na przykład na podstawie przepisów art. 93a § 2 w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej - statuujących zasadę następstwa prawnego spółki osobowej w zakresie ogółu praw i obowiązków podatkowych wnoszącej wkład osoby fizycznej, czy tez przepisów art. 22g ust. 14a w związku z ust. 12 ustawy dochodowej określających kontynuację wyceny środków trwałych. Zdaniem skarżącego z faktu, że zarówno w przypadku działalności prowadzonej jednoosobowo jak i w ramach spółki osobowej podatnikiem podatku dochodowego pozostaje osoba fizyczna wynika, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa do takiej spółki nie dochodzi do "zbycia" majątku na rzecz innego podatnika, a ma miejsce swoista czynność z samym sobą, co uzasadnia brak obciążenia z tytułu podatku. Skarżący stwierdził także, że skoro objęcie udziału w spółce mającej osobowość prawną za wkład niepieniężny stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy), to nie stanowi tego źródła przychodu uzyskanie przychodu w innej spółce, w tym komandytowej. Kwalifikowanie zaś uzyskania udziału w spółce komandytowej w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa - do źródła jakim jest działalność gospodarcza nie jest właściwe, jeżeli objęcie udziału – choć w przypadku innej spółki (mającej osobowość prawną) – zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych. Z kolei naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący upatrywał w tym, że organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego w przedmiotowym przypadku zajął odmienne stanowisko, niż wyrażone w szeregu interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, przywołanych przez B. N. we wniosku złożonym w dniu 4.11.2009 r. W odpowiedzi na skargę upoważniony organ – Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga była uzasadniona. Nie można było uznać za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że wniesienie do spółki osobowej (komandytowej) wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa, zaś wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki komandytowej, stanowiąca podstawę do ustalenia udziału w spółce osobowej – stanowi w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej – dla wnoszącego wkład do tej spółki. Według art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia (podkreślenie własne), wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi (lit. a), składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł (lit. b), wartościami niematerialnymi i prawnymi (lit. c) - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Jak wynika z powyższego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie przedsiębiorstwa wykorzystywanego przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej), jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą przysporzenie dla osoby dokonującej takiego przeniesienia, powoduje, że jest ono odpłatne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniesienie aportu do spółki osobowej, nie pociągnie za sobą odpłatności. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu (art. 123 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych, Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej – zwanej jako "K.s.h."). Zasadnie zatem twierdził skarżący, że w przypadku aportu zbycie przedsiębiorstwa na rzecz spółki komandytowej nie następuje odpłatnie, gdyż nie powoduje otrzymania przez osobę dokonującą aportu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003r., str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002r. str. 448) . Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci nieruchomości otrzyma w zamian za wkład. Wprawdzie umowa spółki osobowej komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wniesionych przez każdego wspólnika oraz ich wartość (art. 105 K.s.h.) niemniej jednak, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. Co do zasady jest to wartość proporcjonalna do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego, jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08). Powyższe oznacza, że wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu. Wniesienie do spółki osobowej majątku w postaci aportu jest w istocie ich przekształceniem na wkład. W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe. Ubocznie nadmienić należy, iż zaprezentowane powyżej stanowisko, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie oznacza, iż w zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia - został także jednoznacznie wyrażony w szeregu wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.02.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08; z dnia 14.04.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/08; z dnia 7.08.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 384/09 oraz z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19.11.2009r. sygn. akt I SA/Sz 693/09). Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ podatkowy zobowiązany będzie podporządkować się przedstawionej ocenie prawnej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację, natomiast postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego znalazło umocowanie w treści art. 200 tej ustawy.