III SA/Wa 2322/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. H. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") zwróciła się [...] czerwca 2009r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazywania towarów. Wyjaśniła, iż działa w ramach grupy H. która jest znanym na świecie producentem leków i produktów ochrony zdrowia. Spółka jest odpowiedzialna za marketing oraz sprzedaż produktów O (leków dostępnych bez recepty i suplementów diety), produktów higieny jamy ustnej oraz płynu do higieny intymnej. Zajmuje się dystrybucją ww. produktów zarówno na rynku farmaceutycznym i pozaaptecznym, a także obsługą klienta w tym zakresie. W celu zwiększenia sprzedaży i atrakcyjności oferowanych produktów oraz pozyskania nowych klientów podejmuje działania promocyjno-marketingowe, w szczególności dokonuje nieodpłatnych przekazania towarów, dotyczących w szczególności: Grupa I - produkty w ofercie sprzedażowej Spółki bądź wprowadzane na rynek w przyszłości, dzięki którym klient lub kontrahent ma możliwość: zapoznać się z ich jakością, przetestować ich skuteczności i przydatności, przy czym ilości i wartość towarów uniemożliwia uznanie ich za próbki w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Produkty te Spółka przekazuje w szczególności: - lekarzom stomatologom, farmaceutom, hurtowniom, agencjom reklamowym, dziennikarzom w celach reklamowych (np. szczoteczki do zębów, kleje do protez, pastylki do czyszczenia protez, paski do nosa ułatwiające oddychanie, płyny do płukania ust oraz witaminowe suplementy diety); - farmaceutom w celu zapoznania z nowym produktem wprowadzanym do sprzedaży, na potrzeby akcji promocyjnych prowadzonych w aptekach, bądź jako upominek wręczany farmaceutom (np. pasta do zębów); - konsumentom w trakcie akcji promocyjnych, prowadzonych przez hostessy zatrudnione w Spółki na umowy zlecenia lub przez agencje reklamowe wynajęte przez Spółkę (np. szczoteczki do zębów, płyny do płukania, witaminowe suplementy diety); - konsumentom w trakcie akcji promocyjnych prowadzonych w trakcie targów; - osobom zajmującym się prowadzeniem prac badawczych na produktach Spółki (np. zestaw do higieny jamy ustnej - do oceny klinicznej jego skuteczności w leczeniu nadwrażliwości zębiny, co spowodowało przyznanie badanym produktom znaku akceptacji Polskiego Towarzystwa Stomatologicznego); - agencjom reklamowym w celu wykorzystania do badań konsumenckich, na potrzeby kreacji materiałów reklamowych, przygotowania folderów reklamowych lub produkcji reklamy telewizyjnej (np. pasty do zębów); - dziennikarzom w celu przygotowania artykułu prasowego; - kobietom w szkołach rodzenia (np. płyny do higieny intymnej); - telemarketerom w celu zapoznania się z właściwościami oraz skutecznością produktów oraz przekazywania sprawdzonych informacji klientom, kontrahentom (np. pastylki do ssania nawilżające gardło (suplement diety), - osobom prowadzącym hurtownie lub sprzedaż produktów Spółki w celu prezentacji nowych produktów wprowadzanych na rynek; - hurtowniom w celu przekazania gratisowych produktów kontrahentom Spółki przy zakupie określonego pakietu produktów będących w ofercie Spółki (promocje organizuje Spółka, hurtownie dokonują fizycznego wydania gratisów); - sieciom handlowym - supermarketom - opakowania zbiorcze/zestawy produktów w celu zaprezentowania i zachęcenia do zakupu; - na potrzeby prezentacji w gablotach znajdujących się w siedzibie Spółki (w miejscach dobrze wyeksponowanych, dla potencjalnych kontrahentów). Grupa II - inne towary zakupione specjalnie w celu wydawania ich hurtowniom, w ramach promocji organizowanych w związku z nabywaniem produktów sprzedażowych Spółki (np. artykuły spożywcze, żarówki, kina domowe, monitory, kamery cyfrowe, konsole do gier, radiotelefony, grzejniki olejowe, lodówki, drukarki, nawigacje samochodowe, czajniki elektryczne, kosmetyki, proszki do prania, koce, ręczniki). Produkty te przekazywane są przez hurtowników zgodnie z regulaminami promocji lub ofertami handlowymi opisującymi zasady promocji Spółki, gdzie jednym z warunków otrzymania nagrody rzeczowej jest zakup produktów Spółki. Hurtownicy zobowiązani są dodatkowo do potwierdzenia na piśmie odbioru produktów w celu promocyjnym (w niektórych przypadkach odbiór nagrody potwierdza odbiorca ostateczny, tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Grupa III — upominki i gadżety reklamowe oraz promocyjne (z logo Spółki) o wartości jednostkowej przekraczającej 5 lub 10 zł (przekraczającej wartość prezentu o małej wartości, o którym mowa w art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o VAT), które Spółka nabywa w celu dalszego przekazania w trakcie konferencji, spotkań i tragów (np. lekarzom, stomatologom, farmaceutom oraz położnym, takie jak smycze do kluczy, kubki, portfele oraz kosmetyczki, fartuchy, pamięci USB (tzw. Pendrive’y), kosze świąteczne z artykułami spożywczymi, kwiaty doniczkowe i cięte oraz torby foliowe z logo firmy, w których przekazywane są upominki). Grupa IV — inne niż drukowane materiały reklamowe przeznaczone do prezentacji produktów z oferty sprzedażowej Spółki w aptekach, sklepach, w tym: plastikowe stojaki reklamowe, display’e, standy reklamowe, ekspozytory na produkty, jak również plastikowe podajniki, kalendarze nablatowe z logo, identyfikatory rozdawane w trakcie spotkań farmaceutom, uczestnikom konferencji. Grupa V — materiały reklamowe używane przez hostessy podczas akcji promocyjnych w sklepach, aptekach (w szczególności: fartuchy, pidżamy z logo lub reklamą produktu w ofercie sprzedażowej Spółki lub dopiero wprowadzane na rynek. Spółka podniosła, że ww. produkty i towary nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości ani próbek w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Przedmiotem zapytania nie są też materiały reklamowe, prezenty i próbki, zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008r., Nr 45, poz. 271 ze zm.); produkty lecznicze mogą być dostarczane bezpłatnie jedynie w postaci próbek. Stosowana przez Spółkę praktyka nieodpłatnego przekazywania towarów w celu utrzymania pozycji na rynku, zwiększenia atrakcyjności oferty sprzedażowej i podwyższenia w ten sposób sprzedaży (w tym w ramach sprzedaży premiowej, rozdawnictwa nagród i gadżetów reklamowych, jak i przekazywania określonej ilości towarów w celu ich wypróbowania przez dotychczasowych oraz nowych kontrahentów) jest powszechnie akceptowana i stosowana w branży, w której Spółka działa. Nieodpłatne przekazania mają bezpośredni związek ze sprzedażą produktów Spółki, wiążą się bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. Spółka odlicza VAT naliczony związany z wytworzeniem bądź nabyciem ww. towarów, z których żaden nie jest przekazywany na potrzeby własne Spółki lub jej pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących. Spółka nie prowadzi ewidencji osób otrzymujących przekazane towary. W związku z tym Spółka wniosła o potwierdzenie, że opisane wyżej czynności, bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, polegające na nieodpłatnym przekazywaniu towarów konsumentom oraz obecnym i potencjalnym kontrahentom Spółki, nie podlegają opodatkowaniu VAT w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. Zdaniem Spółki ww. przekazanie towarów nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT, pozostaje więc poza zakresem opodatkowania VAT. Wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wskazuje, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie, gdy łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki: towary są przekazywane nieodpłatnie; przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przekazywanych towarów (w całości lub w części), a przekazywanego towaru nie można uznać za drukowany materiał reklamowy informacyjny, prezent o małej wartości lub próbkę. Zgodnie z ww. przepisami, jeżeli przynajmniej jeden z tych warunków nie zostanie spełniony, nieodpłatne wydanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W stanie faktycznym wszelkie przekazania pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, gdyż służą w głównej mierze pozyskiwaniu nowych klientów/kontrahentów oraz zwiększaniu atrakcyjności produktów będących w ofercie sprzedażowej Spółki. Skoro nie spełniono jednego z warunków uznania przekazań za odpłatną dostawę towarów, gdyż przekazania są związane z działalnością, nie podlegają one opodatkowaniu VAT. Stanowisko Spółki ma potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2008r. nr [...], postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2006r. nr [...] oraz z [...] października 2005r. nr [...]), jak i w ugruntowanej wykładni sądów administracyjnych (wyroki NSA z: 23 marca 2009r. sygn. akt I FPS 6/06, z 24 września 2008r. sygn. akt I FSK 922/08, z 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 600/07; wyrokach WSA w Warszawie z: 26 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1277/08), z 10 października 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1444/07, z 20 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 959/08, z 20 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 539/08, z 13 maja 2008r. sygn. akt III SA/Wa 422/08, z 17 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 398/08 i z 17 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2075/07; WSA w Olsztynie z 13 marca 2008r. sygn. akt I SA/Ol 53/08; WSA w Krakowie z 3 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1399/07; WSA we Wrocławiu z 28 kwietnia 2008r. sygn. akt l SA/Wr 1551/07; WSA w Łodzi z: 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 233/08, 20 marca 2008r. sygn. akt I SA/Łd 1432/07). Kwestia nieodpłatnego przekazania towarów ujęto w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006r., s. 1-118). Zgodnie z art. 16 Dyrektywy wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. W myśl Dyrektywy za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednak wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Nawet, gdyby przyjąć, iż prawo krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów jest niezgodne z treścią ww. przepisu Dyrektywy, niedopuszczalna jest odmienna od wskazanej przez Spółkę interpretacja przepisów ustawy o VAT. Na podstawie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Wersja skonsolidowana Dz. U. C 321E z 29.12.2006, s. 37— 186) organy państwowe zobowiązano do wykładni prawa krajowego, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, ale wykładnia prowspólnotowa z uwzględnieniem brzmienia oraz celu Dyrektywy nie może znaleźć zastosowania, gdy wykładnia językowa polskiej ustawy o VAT jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. Nieprawidłowej implementacja art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych. NSA w wyroku z 23 marca 2009r. sygn. akt I FPS 6/08 potwierdził, że "prowspólnotowa wykładnia nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem". WSA w Warszawie w wyroku z 13 maja 2008r. sygn. akt III SA/Wa 422/08 wskazał, że "wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej." Spółka wskazała, że wadliwa implementacja art. 16 Dyrektywy do prawa polskiego daje możliwość powoływania się na przepisy Dyrektywy wyłącznie podatnikowi, a nie organom państwa. Państwo zobowiązane jest do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika (wyrok ETS z 19 stycznia 1982r. C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-lnnenstadt). O konsekwencjach nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy wypowiedział się także WSA w Warszawie w wyroku z 20 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 539/08, stwierdzając, że "w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika". WSA w Warszawie w wyroku z 26 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1277/08 również potwierdził, że "podatnicy, którzy zastosują się do literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i nie opodatkują nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przez nich przedsiębiorstwem, nie mogą zostać zobowiązani do opodatkowania tych czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego oraz ich rozumienie przez ETS". W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że treść przepisów polskiej ustawy o VAT jest jednoznaczna i dlatego też należy kierować się ich wykładnią językową. Nieodpłatne przekazania towarów dokonywane przez Spółkę na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością nie podlegają więc opodatkowaniu VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu po przytoczeniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT wskazał, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które ściśle wiążą się z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty o małej wartości oraz próbki. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Nieodpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel podlega opodatkowaniu niezależnie od celu przekazania, o ile nie znajdują zastosowania przepisy art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu przekazywanych nieodpłatnie towarów. Jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów, które następnie przekazał nieodpłatnie, bez dokonania opodatkowania tych czynności, prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem przez Spółkę będącą podatnikiem VAT, której przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika z tego, że Spółka występuje w tym przypadku de facto w roli ostatecznego konsumenta i powinna ponieść ciężar VAT. Nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę, traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega więc opodatkowaniu VAT, gdyż Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Minister Finansów zauważył również, iż wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych, które wiążą wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach. Orzeczenia ETS dotyczą interpretacji ogólnych, co nie zawsze pozwala na powiązanie ich z określonymi stanami faktycznymi, przy ich znacznym zróżnicowaniu. Minister właściwy do spraw finansów wydaje na wniosek zainteresowanego interpretację przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Minister, odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji z [...] stycznia 2008r. wskazał, iż właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub ETS. Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia z [...] października 2009r. podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji oraz zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] października 2009r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, w związku z naruszeniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię oraz nieprawidłowe zestawienie z art. 7 ust. 2 z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana zarówno z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, jak też art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez dokonanie ich nieprawidłowej wykładni. Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od 1 czerwca 2005r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, powoływany przez skarżącą Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA") z 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. NSA wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT od wejścia w życie tej ustawy nie był zmieniany i ma następujące brzmienie: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Zmienił się natomiast ust. 3 tego artykułu, który przed 1 czerwca 2005r. stanowił: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Nowelizacja z 21 kwietnia 2005r. nadała mu brzmienie następujące: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". NSA wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło NSA w uchwale z 28 maja 2007r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem NSA, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. NSA zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z 28 czerwca 2008r. sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z 24 września 2008r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o VAT. Wadliwość ta, w ocenie NSA, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ww. ustawy o VAT wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z 28 maja 2007r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni NSA uznał za niedopuszczalne. Wskazał przy tym, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS w powołanym wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia Prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Sąd rozpoznający sprawę skarżącej Spółki, podzielając poglądy NSA zawarte w wyżej powołanym wyroku stwierdza, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie uznał, że wykładnia dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa, a organ podatkowy kwestionując stanowisko Spółki, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 ustawy o VAT, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów rozpatrzy zatem ponownie wniosek Spółki i wyda interpretację uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną. Sąd, na mocy art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oraz odnosząc do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji indywidualnej, iż organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów, które zapadają w indywidualnych sprawach - stwierdza, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK") lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") - interpretacje ogólne. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub ETS. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od 1 lipca 2007r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Nieuzasadnione pomijanie ww. orzecznictwa jednolitego i konsekwentnego narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny. Zdaniem Sądu wyżej wskazane wadliwości uzasadniały usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. – punkt pierwszy sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.