II FSK 2277/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 179/10 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Uzasadnienie. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I SA/GI 179/10 oddalił skargę R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny na podstawie którego orzekał. Wynika z niego, że R. R. (skarżący) w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług, dzierżawy pojazdów, usług budowy domów mieszkalnych, sprzedaży działek, projektów budowlanych i materiałów budowlanych. Skarżący wspólnie z K. i J. M. w dniu 12 września 2002 r. nabyli po połowie, działkę bez zabudowań nr [...] o powierzchni 27.469 m2 stanowiącą rolę klasy IV B i V oraz łąkę położoną w S. za kwotę 250.000 zł (na skarżącego przypadała kwota 125.000 zł). Wójt Gminy S. decyzją z dnia 2 października 2003 r., realizując postanowienie współwłaścicieli, zatwierdził projekt podziału powyższej nieruchomości na 35 działek, do którego został dołączony wykaz zmian gruntowych. W wyniku tego podziału zostało wydzielonych 28 działek pod zabudowę działek i jedna działka pod drogę oraz 6 działek pozostawionych w dotychczasowym sposobie użytkowania. Po zakończeniu tej procedury podatnik wraz z pozostałymi współwłaścicielami rozpoczął sprzedaż wydzielonych działek. W dniu 22 października 2003 r. zbyto 19 działek za kwotę 382.500 zł, z czego na skarżącego przypadło 191.280 zł, w dniu 28 października 2003 r. jedną działkę za kwotę 52.140 zł, skarżącemu przypadło 26.070 zł oraz w dniu 22 i 28 października 2003 r. zawarto warunkowe umowy sprzedaży 3 działek: jedną za kwotę 25.410 zł, drugą za kwotę 103.200 zł, trzecią za kwotę 10.300 zł, które zostały sfinalizowane w dniu 22 stycznia 2004 r. Pozostałe działki zostały sprzedane na przestrzeni 2005 i 2006 roku. Wcześniej bo w dniu 29 października 2004 r. została zawarta umowa częściowego zniesienia współwłasności pomiędzy skarżącym a małżonkami M. w wyniku czego stał się w całości właścicielem trzech działek, z których dwie sprzedał w styczniu 2005 r. Skarżący zawarł w dniu 25 lutego 2005 r. z pozostałymi współwłaścicielami działek kolejną umowę tym razem przeniesienia prawa własności następnych działek oraz działki stanowiącej drogę, mocą której przeniósł on swój udział w 6 działkach oraz 4/34 części działki stanowiącej drogę. W dniu 5 lipca 2005 r. dokonał sprzedaży 5/68 części działki stanowiącej drogę, a w dniu 16 maja 2005 r., w ramach działalności gospodarczej, sprzedał działkę wraz z położonym na niej budynkiem mieszkalnym, w stanie surowym otwartym. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalając, że skarżący prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami wydał decyzję w dniu 17 kwietnia 2009 r. nr [...] określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 oraz art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Posługując się definicjami działalności gospodarczej zawartymi w powołanych przepisach organ odwoławczy wyjaśnił, że do jej istotnych cech należy zaliczyć stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań w celu osiągnięcia przychodów, podporządkowanie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Prowadzenie takiej działalności jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. Ustalając, że działalność w postaci sprzedaży działek przyniosła skarżącemu w 2003 r. przychód w kwocie 217.350 zł (koszty poniesione w kwocie 64.319,79 zł) stwierdził, że była prowadzona w celu osiągnięcia przychodu. Przy sprzedaży (w samym tylko 2003 r.) 20 nieruchomości jest bowiem oczywiste, że niezbędna była pewna forma zorganizowania, jako przeciwieństwo cechy przypadkowości. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiony w stanie faktycznym przebieg zdarzeń jednoznacznie wskazuje na zorganizowane działanie skarżącego w sposób mający na celu zakup i podział gruntu na mniejsze działki, a następnie sprzedaż tych działek w celu osiągnięcia przychodu. Obszar i przeznaczenie zakupionego gruntu, ilość sprzedanych działek oraz podejmowane działania wskazują, według organu odwoławczego, niewątpliwie na to, że skarżący nie zakupił gruntu na własne cele mieszkaniowe, a jego celem było podział nieruchomości na mniejsze działki, a następnie odsprzedanie ich z zyskiem. Skarżący prowadził więc działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ odwoławczy podał, że wspólne działania wszystkich współwłaścicieli wskazują na pełne porozumienie co do podziału działki i ich dalszą odsprzedaż, zaś współpraca ta trwała co najmniej do dnia 25 lutego 2005 r. Podniósł, że bez znaczenia dla sprawy pozostawał fakt zakupu działki z osobami, które nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę, że organ pierwszej instancji wzywał skarżącego dwukrotnie o przedstawienie stosownych dokumentów dotyczących kosztów związanych z przekształceniem nieruchomości gruntowej o charakterze rolnym na nieruchomość - działkę budowlaną. Dokumenty takie nie zostały złożone, a te z Urzędu Gminy S. nie wskazywały, aby skarżący poniósł wymienione w odwołaniu koszty. Na koniec organ odwoławczy dokonał wyliczenia dochodu podatnika za 2003 r. 3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz prawa procesowego tj.: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w niniejszej sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest nieuzasadniona i na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W uzasadnieniu wyroku przedstawił ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stwierdzając, że jest w istocie bezsporny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji sporna była kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów skarżącego osiągniętych w badanym roku podatkowym z tytułu zbycia działek wyodrębnionych z nieruchomości nabytej w 2002 r. Organy podatkowe uznały, że źródłem tych przychodów była działalność gospodarcza, zaś skarżący twierdził, że przychody te nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Sąd pierwszej instancji przytoczył definicje działalności gospodarczej zawarte w art. 5a pkt 5 i 6 u.p.d.o.f., w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 2 ust. 1 i 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej. I na ich podstawie wyprowadził wniosek, który obszernie uzasadnił, wskazując, że prowadzenie działalności gospodarczej oznacza podejmowanie w sposób zorganizowany i ciągły szeregu następujących po sobie w oznaczonym czasie i terminie, czynności faktycznych zmierzających do określonego celu w postaci zarobku mogącego przybrać formę zysku lub przychodu. Decydujące znaczenie dla Sądu pierwszej instancji miał fakt przeznaczenia nabytej wcześniej nieruchomości lub jej wyodrębnionych części do prowadzenia przedsiębiorstwa oraz przyznanie w skardze przez skarżącego, że sprzedaż działek nastąpiła w celu spieniężenia majątku potrzebnego do poprawy kondycji jego firmy w 2003 roku. Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości wskazał, że kwalifikowanie przychodów do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne związane z organizacją sprzedaży okoliczności. Skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami podjął wspólne, zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego jej zbycia. Z uwagi na liczbę współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, ilość nowoutworzonych działek, konieczność podjęcia wspólnych ustaleń w przedmiocie podziału, a następnie ich sprzedaży uznał, że zbycie tych działek stanowiło wspólne przedsięwzięcie ich dotychczasowych współwłaścicieli, prowadzone w celu zarobkowym oraz wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu współwłaścicieli na własny rachunek, a przychody tak uzyskane należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Okoliczność, że w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości jej nabywcy nie mieli zamiaru jej sprzedać nie oznacza, że późniejsze ich działania zmierzające do jej zbycia, w oznaczonych częściach, nie kwalifikują się do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, a następnie dokonanie sprzedaży jej wydzielonych części nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, świadomie podjętej i realizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania i celem osiągnięcia zysku. W tak ustalonym stanie faktycznym skarżący podejmując przedmiotowe czynności celem osiągnięcia zarobku zrealizował znamiona działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut skarżącego, że wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie wziął pod uwagę kosztów związanych z przekształceniem nieruchomości gruntowej o charakterze rolnym na nieruchomość – działki budowlane. Jak wyjaśnił to skarżący był wzywany do przedstawienia stosownych dokumentów świadczących o poniesieniu tego kosztu lecz dokumenty takie nie zostały okazane organowi odwoławczemu. Informacja o poniesieniu wskazanego kosztu nie została także potwierdzona w dokumentach uzyskanych z Urzędu Gminy S. Okazane na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r. decyzje Wójta Gminy S. nakładające na podatnika jednorazowe opłaty z tytułu wzrostu wartości przedmiotowej nieruchomości wydane zostały w 2004 r., a nie w badanym 2003 r. Sąd pierwszej instancji ponadto zauważył, że pełnomocnik strony nie dysponował dowodami dokonania wpłat kwot wynikających z tych decyzji. Dlatego wydatek ten, o ile nastąpił, nie został prawidłowo wykazany, zaś samo oświadczenie pełnomocnika skarżącego o uiszczeniu wymienionych w decyzjach kwot było niewystarczające. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia okoliczności sprawy i jej załatwienie, oceniły w sposób wszechstronny cały zebrany materiał dowodowy zaś wydane decyzje zawierały wszelkie elementy decyzji wymienione w art. 210 Ordynacji podatkowej. 6. W skardze kasacyjnej wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że sprzedaż składników majątku osobistego podatnika (nie związanego z działalnością gospodarczą) nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej z uwagi na racjonalny i efektywny ekonomicznie sposób działania podatnika; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w związku z art. 210 § 4, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, polegającego na pomięciu istotnych dla sprawy dowodów oraz braku ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do dowodów uzyskanych w wyniku dodatkowego postępowania dowodowego. Wskazując na powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej nawiązują do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów procesowych (pkt 2). Wobec tego, przy uwzględnieniu treści i sensu regulacji przewidzianej w art. 188 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy zbadać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a dopiero w razie jego bezzasadności, zarzut naruszenia prawa materialnego. 7.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w związku z art. 210 § 4, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa. Stwierdzone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania wynika z następujących kwestii: - pierwsza to, że mimo zlecenia z urzędu przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 18 czerwca 2009 r. organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, zgromadzony po tej dacie materiał dowodowy z zeznań świadków i strony, jak również z korespondencji pomiędzy organem a dostawcami mediów (jak woda, gaz, energia elektryczna) nie został uwzględniony podczas podejmowania decyzji; - druga to brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do dowodów uzyskanych w wyniku dodatkowego postępowania dowodowego; - trzecia dotycząca opinii Sądu, że niezasadny był złożony przez skarżącego zarzut w przedmiocie nieuwzględnienia przez organ podatkowy przy wyliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego kosztów związanych z przekształceniem nieruchomości gruntowej o charakterze rolnym na działki budowlane. Skarżący wskazując na nieprawidłowość postępowania uzupełniającego w tym zakresie stoi na stanowisku, że organ podatkowy posiadał kompetencje i pełen wachlarz możliwości pozwalających przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie poniesienia przez podatnika przedmiotowych kosztów, a nie kwalifikować te czynności jako powinność leżącą wyłącznie po stronie podatnika. Brak w decyzji organu odwoławczego oraz w zaskarżonym wyroku omówienia wyników dodatkowego postępowania dowodowego powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w postępowaniu kasacyjnym do uzyskanego w ten sposób materiału dowodowego. Niezbędne jest to bowiem dla dokonania oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego. W wykonaniu wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia 18 czerwca 2009 r., uzupełniony został materiał procesowy o dowody z zeznań świadków B. K., J. K., M. P., strony R. R. oraz z dokumentów w postaci korespondencji pomiędzy organem a dostawcami mediów (jak woda, gaz, energia elektryczna) i Urzędem Gminy S. Nie doszło natomiast do skutecznego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków G. S. i R. P. z powodu ich niestawiennictwa (zawiadomienie o terminie przesłuchania doręczono w trybie ,,awizo".). Świadkowie B. K. i J. K. potwierdzili fakt nabycia od skarżącego działki budowlanej dla celów prywatnych. Nie podali natomiast faktów, które by wskazywały, że nastąpiło ono w wyniku zbycia przez skarżącego majątku osobistego. Świadek M. P. zeznał, że w imieniu Firmy nabył nieruchomość od skarżącego, który występował jako osoba fizyczna. Dodał, że nie pamięta okoliczności transakcji. Z kolei zeznający w charakterze strony w dniu 6 września 2009 r. R. R. wskazywał, że sprzedawał działki jako osoba fizyczna i jako Firma, brał pod uwagę sytuację finansową, prywatną, jednakże nie ma kryterium którym kieruje się przy podejmowaniu decyzji związanych z tą sprzedażą. W takiej sytuacji swoimi zeznaniami oraz twierdzeniami skargi kasacyjnej, a także zeznaniami świadków, skarżący nie zakwestionował prawidłowego stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji co do prawnej kwalifikacji spornych przychodów. Oznacza to, że mimo braku ustosunkowania się organu odwoławczego do dowodów uzyskanych po dniu 18 czerwca 2009 r., w wyniku dodatkowego postępowania, zostały one uwzględnione podczas podejmowania zaskarżonej decyzji. Przyznać należy rację skarżącemu, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn, a następnie dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2006 r., I FSK 996/06, z dnia 24 marca 2010 r., II FSK 1852/08.). Mimo, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie przedstawiono oceny dowodów uzyskanych w wyniku dodatkowego postępowania, przez co decyzja ta narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to stwierdzone naruszenie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy dopełnił wszelkiej staranności w zakresie zebrania materiału dowodowego, faktycznie go rozpatrzył, mimo, że nie dał temu wyrazu w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji odniósł się także, aczkolwiek lakonicznie, do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia okoliczności sprawy i jej załatwienia, oceniły w sposób wszechstronny cały zebrany materiał dowodowy zaś wydane decyzje zawierały wszelkie elementy decyzji wymienione w art. 210 Ordynacji podatkowej. Mimo stwierdzonego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa, wydany na podstawie art. 151 p.p.s.a. wyrok oddalający skargę uznać należy za prawidłowy. Odnosząc się do trzeciej kwestii podniesionej w ramach zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organ podatkowy nie miał obowiązku z urzędu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie poniesienia przez skarżącego kosztów związanych z przekształceniem nieruchomości gruntowej o charakterze rolnym na działki budowlane. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej organ miał prawo kwalifikować te czynności jako powinność leżącą wyłącznie po stronie skarżącego. Uprawnione jest wobec powyższego stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydatek ten, o ile nastąpił, nie został prawidłowo wykazany, zaś samo oświadczenie pełnomocnika skarżącego o uiszczeniu wymienionych w decyzjach kwot było niewystarczające. Zgromadzone w postępowaniu odwoławczym dowody, nie omówione w decyzji oraz w zaskarżonym wyroku także nie potwierdzają faktu poniesienia przez skarżącego kosztów. Z pisma Urzędu Gminy S. z dnia 3.08.2009 r. wynika, że pierwotny właściciel P. F. wystąpił o przekształcenie pod zabudowę mieszkaniową nieruchomości nr [...]. Do przekształcenia takiego doszło wskutek podjęcia przez Gminę S. uchwały Nr [...] z dnia 13 stycznia 2003 r. w przedmiocie zmiany ogólnego planu zagospodarowania przestrzennego, a zatem z mocy prawa. Skarżący natomiast, co potwierdza doręczona przez Urząd Gminy S. dokumentacja, złożył w dniu 2 czerwca 2003 r. wniosek o podział nieruchomości oznaczonej nr [...], uwzględniony decyzją Wójta Gminy S. z dnia 12 czerwca 2003 r., jako zgodny z planem zagospodarowania przestrzennego. Naczelny Sąd Administracyjny podobnie jak Sąd pierwszej instancji stwierdza, że fakt poniesienia przedmiotowych kosztów nie wynika z okazanej na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r. decyzji Wójta Gminy S. nakładającej na skarżącego jednorazowe opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości. Decyzja ta nie stanowi dowodu faktycznego poniesienia kosztów nawet jeżeli wiąże się ze sprzedażą nieruchomości w 2003 roku. Organ nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, w sytuacji gdy zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ciężar udowodnienia poniesionych kosztów spoczywa przed wszystkim na podatniku. Przy wyliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie mogły zatem zostać uwzględnione koszty związane z przekształceniem nieruchomości gruntowej o charakterze rolnym na działki budowlane, których skarżący nie wykazał. Wobec powyższego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w związku z art. 210 § 4, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa, nie znajduje oparcia w materiale procesowym sprawy. 7.2. Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji negatywnej oceny zarzutu naruszenia prawa procesowego, uznał za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, podniesiony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że sprzedaż składników majątku osobistego skarżącego (nie związanego z działalnością gospodarczą) nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej z uwagi na racjonalny i efektywny ekonomicznie sposób działania podatnika. Na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w (wymienionej) ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł i przekazał do obowiązywania definicję działalności gospodarczej prawnie znaczącą dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie prawidłowo przyjęto, że skarżący mając na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości podejmował ze współwłaścicielami, później sam na przestrzeni wielu lat działania organizacyjne oraz prawne w celu sprzedaży nowoutworzonych działek jako towaru atrakcyjnego rynkowo (zniesienie współwłasności, wystąpienie z wnioskiem o podział nieruchomości na 35 działek z wydzieloną drogą). Następnie w sposób planowany i zorganizowany, bezpośrednio po podziale, dokonał sprzedaży w dniu 22 października 2003 r. – 19 działek, w dniu 28 października 2003 r. – 1 działki, w tej dacie zawarł warunkowe umowy sprzedaży 3 działek, które zostały sfinalizowane w dniu 22 stycznia 2004 r. Poza sporem jest także fakt, że skarżący uzyskał ze sprzedaży działek wymierną korzyść majątkową, przez co realizował cel zarobkowy. Z tytułu zbycia działek przypadły mu odpowiednio kwoty: w dniu 22 października 2003 r. - 191.280 zł, w dniu 28 października 2003 r. - 26.070 złotych. Dla prawnej kwalifikacji spornych przychodów istotny jest także fakt prowadzenia przez R. R. działalności gospodarczej w 2003 r. w zakresie sprzedaży usług, dzierżawy pojazdów, usług budowy domów mieszkalnych, sprzedaży działek, projektów budowlanych i materiałów budowlanych. Istotna jest także okoliczność wynikająca z jego zeznań, dotycząca braku wyraźnego kryterium, według którego należałoby kwalifikować sprzedaż przez skarżącego nieruchomości jako zbycie majątku osobistego, czy pozostającą w związku z działalnością gospodarczą. Ponadto skarżący sam w skardze przyznał, że sprzedaż działek nastąpiła w celu spieniężenia majątku potrzebnego do poprawy kondycji finansowej jego firmy w 2003 roku. Powyższe okoliczności nie pozwalają na zakwalifikowanie spornych przychodów zgodnie wnioskiem skarżącego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Oceny tej nie podważają także zebrane w postępowaniu przed organem odwoławczym dowody z korespondencji z dostawcami mediów, z której wynika, że skarżący nie występował o przyłączenie sieci gazowej, elektrycznej, wodociągowej do nieruchomości nr [...]. Brak takich działań ze strony skarżącego nie niweczy charakteru czynności związanych ze zbyciem w 2003 r. nieruchomości jako podejmowanych w sposób planowany, zorganizowany, powtarzalny oraz w celu zarobkowym. Uzyskanie pozwoleń niezbędnych do stworzenia infrastruktury technicznej na nieruchomości nr [...] jest jedną z wielu okoliczności, która mogła by mieć wpływ na uzyskanie wyższej ceny z tej sprzedaży ale też nie jedyna przesądzająca o kwalifikacji prawnej spornych przychodów. W związku z zaistniałym sporem, skarżący polemizuje w skardze kasacyjnej z poglądem Sądu pierwszej instancji wskazując na źródło swoich przychodów - zbycie majątku osobistego - zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Podkreśla w szczególności rodzaj oraz charakter podejmowanych przez siebie działań związanych z przygotowaniem, planowaniem i organizacją, w określonym celu, po to aby doprowadzić do zbycia nieruchomości i finalnie uzyskać jak najwyższą korzyść finansową. Sąd pierwszej instancji podobnie jak organy podatkowe, czynności scharakteryzowane przez skarżącego jako zbycie majątku osobistego, ocenia jako podejmowane w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że z uwagi na ilość nowoutworzonych działek, podejmowania, w krótkim okresie po zakupie nieruchomości działań w przedmiocie podziału, a następnie ich sprzedaży uznać należy, że zbycie działek stanowiło wspólne przedsięwzięcie ich współwłaścicieli, prowadzone w celu zarobkowym wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu na własny rachunek, a przychody tak uzyskane należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy, przyjętym za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji i nie zakwestionowanym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej, podtrzymać należy ocenę o niezasadności zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. 7.3. Na koniec nadmienić należy, że w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych w sprawach tego rodzaju przyjmuje się jednolicie, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej (przykładowo można wymienić następujące orzeczenia NSA: z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1304/08, z dnia 2 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08). 7.4. Wobec niezasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.