I SA/Po 116/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. odmówił M. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...] zł. W dniu [...] września 2008 r. podatniczka złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przed upływem 5 lat od daty sprzedaży – tzw. "ulgi meldunkowej". Do oświadczenia podatniczka dołączyła kopie: - aktu notarialnego nabycia nieruchomości w drodze darowizny w 2007 roku, - aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości w 2008 roku, - zaświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały pod adresem zbywanej nieruchomości od 28 lutego 1985 r. do 25 sierpnia 2008 r. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem umowy darowizny, a następnie umowy sprzedaży jest nieruchomość gruntowa umiejscowiona w P., przy ul. N., o powierzchni [...] ha, zabudowana domem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni [...] m² oraz pomieszczeniem warsztatowym o powierzchni [...] m2, w dniu 05 marca 2009 r. wezwano podatniczkę celem przedłożenia aneksu do umowy sprzedaży nieruchomości z wyszczególnionymi wartościami poszczególnych składników. W dniu [...] kwietnia 2009 r. podatniczka złożyła zeznanie roczne PIT- 36 za 2008 r., w którym wykazała jedynie podatek z odpłatnego zbycia gruntu w kwocie [...] zł. Podatek wynikający z zeznania został wpłacony w całości w dniu [...] kwietna 2009 r. Następnie w dniu 05 maja 2009 r. do organu wpłynęła korekta zeznania PIT-36 za 2008 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem złożonej korekty oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrot. Zdaniem podatniczki "...źródłem przychodu, którego dotyczy omawiane zwolnienie od podatku, jest sprzedaż "nieruchomości" (jej części lub udziału w niej), a nie sprzedaży samego gruntu w oderwaniu od części składowych, w tym i budynku na gruncie posadowionego. Konsekwencją tego jest brak w ustawie prawnego obowiązku osobnego wyceniania gruntu (również i tej części gruntu, która znajduje się wprost pod samym budynkiem mieszkalnym - w tym przypadku o powierzchni 219,46 m²) oraz posadowionego na nim budynku. Nadto wobec braku odrębnych definicji w ustawach podatkowych m.in. dla pojęć "nieruchomość" oraz "grunt", dla celów podatkowych prawidłowym jest stosowanie definicji oraz reguł obrotu nieruchomościami, ustalonych przez ustawodawcę w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z tymi regułami budynek trwale związany z gruntem może być odrębnym przedmiotem obrotu cywilnoprawnego tylko wówczas, gdy odrębne przepisy prawa tak stanowią". W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: - budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, - lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, - prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W związku z powyższym przychód ze sprzedaży samego budynku, w przypadku stałego zameldowania w tym budynku dłużej niż 12 miesięcy przed datą zbycia, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku w ramach tzw. "ulgi meldunkowej". Natomiast ze zwolnienia z podatku nie korzysta przychód uzyskany z odpłatnego zbycia gruntu, budynku gospodarczego, budynku warsztatowego lub o innym charakterze, nie stanowiących części budynku mieszkalnego. W odwołaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r. podatniczka zarzuciła decyzji naruszenie art. 207 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, a ponadto rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a, ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 46 § 1, art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 Kodeksu cywilnego. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zasada, iż wszystkie rodzaje dochodów podlegają opodatkowaniu, doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie przepisu art. 21 ustawy podatkowej, zawierającego zwolnienia przedmiotowe z podatku. Jednym z nich jest wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie z podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w wymienionym powyżej budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z uwagi na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji legalnej nieruchomości, zastosowanie mogą znaleźć w tym zakresie przepisy prawa cywilnego, a dokładnie zapis § 1 art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.), według którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Definicję tę można uzupełnić ponadto treścią przepisu art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi cześć składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Oznacza to, że budynek - część składowa nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został on wniesiony. Dlatego też, biorąc pod uwagę przepisy zarówno prawa podatkowego jak i prawa cywilnego, podatniczka w związku z faktem, że nabyła nieruchomość w 2007r. i była zameldowana na pobyt stały przez okres powyżej dwunastu miesięcy przed datą zbycia, a oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia złożyła w ciągu siedmiu dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy podatkowej. Zwolnienie to ma jednak zastosowanie tylko do części uzyskanego przez nią dochodu, w zakresie w jakim dotyczy ono dochodu ze zbytego budynku mieszkalnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy podatkowej stanowi lex specialis w stosunku do regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, tworząc wyjątek od zasady, że sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opierając się na definicji "nieruchomości", zawartej w art. 46 - 48 Kodeksu cywilnego, oczywistym jest, że pojęcie "budynku", będącego częścią składową nieruchomości, ma węższą od niej konotację. Zatem w przypadku ww. zwolnienia, mamy do czynienia z sytuacją, w której zwolnieniu podlega zbycie budynku, a nie całej nieruchomości, na której on się znajduje. Istotnym bowiem jest, że posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Stanowi natomiast wyraz autonomii prawa podatkowego. Wymaga wskazania, że przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia. Jest to bowiem zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego. W skardze z dnia 30 grudnia 2009 r. skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów procesowych – art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię. Zdaniem strony skarżącej spór sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 w związku z art. 30e § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia ta zaś powinna odnosić się do pojęcia "nieruchomości" jako przedmiotu sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego, a zarazem "źródła przychodu" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy podatkowej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie zauważyć należy, iż stan faktyczny sprawy nie był przedmiotem sporu między podatniczką a organami podatkowymi. Strona skarżąca przyznała to wprost w uzasadnieniu swojej skargi ( k. 4 akt sądowych ), choć uznała, że jej zastrzeżenia budzi ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do istoty sporu Sąd zwraca uwagę, że w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy). Z powyższego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kc, budynek (o ile i ustawa nie stanowi inaczej) stanowi cześć składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wniesiony. Wskazana na wstępie zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powoływany przez skarżącą art. 21 ust. 1 pkt 126 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...) jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednocześnie, aby skorzystać z powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzano, iż zasadą prawa podatkowego jest płacenie podatków natomiast wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od tej zasady i dlatego przepisy regulujące ulgi i zwolnienia winny być interpretowane w ścisły sposób. Z porównania treści przepisów art. 30e i art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy wynika w sposób jednoznaczny, że inny jest ich zakres przedmiotowy oraz, że ustawodawca w sposób celowy używa pojęć "nieruchomość" i "budynek mieszkalny". W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż w pierwszym z tych przepisów opodatkowaniu poddano cały dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, natomiast w drugim przepisie ustawodawca zwolnił z opodatkowania wyłącznie przychód ze zbycia budynku mieszkalnego, a nie całej nieruchomości, na której on się znajduje. Zdaniem Sądu posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 sformułowaniem "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia "nieruchomość" i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, iż to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie powstała zatem sytuacja, w której w ujęciu prawa cywilnego skarżąca sprzedała jako całość nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym, jednak w prawie podatkowym, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w odniesieniu do części dochodu dotyczącego sprzedaży gruntu. Ponadto Sąd za niezasadny uważa, wyrażony w skardze pogląd, iż wykładnia prawa dokonana przez organy w niniejszej sprawie prowadzi do nieuzasadnionego nałożenia na podatników obowiązku poniesienia dodatkowego wydatku w postaci kosztów zlecenia sporządzenia przez licencjonowanego rzeczoznawcę majątkowego operaty szacunkowego, dotyczącego oddzielnej wyceny gruntu oraz posadowionych na nim budynków. Obowiązek taki nie wynika bowiem z treści analizowanych i mających w sprawie zastosowanie przepisów, a ponadto to podatnik samodzielnie może określić wartość gruntu. Jeżeli organ uznałby, iż podana przez stronę wartość gruntu nie odpowiada wartości rynkowej, wówczas zobowiązany byłby do jej ustalenia w stosownym postępowaniu. Skorzystanie z opinii biegłego rzeczoznawcy (co miało miejsce w niniejszej sprawie) pozostaje więc samodzielną decyzją podatnika. W zakresie omawianego zagadnienia Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż podobny pogląd odnośnie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prezentowany jest w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 30 października 2009 r. sygn. I SA/Wr 1100/09, wyroki WSA w Gdańsku z 01 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Gd 681/09 i z 12 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Gd 833/09). Skład orzekający nie podziela natomiast poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. o sygn. III SA/Wa 2040/09, zgodnie z którym ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Za niezasadny, w świetle powyższych rozważań, uznać również należy zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących nadpłatę. Skoro organy ustaliły, że ze zwolnienia z podatku nie korzysta przychód uzyskany z odpłatnego zbycia gruntu, to tym samym zapłacony przez podatniczkę podatek w wysokości 72.618 zł nie stanowił nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji istniały podstawy do odmówienia stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska uk