II FSK 2095/10

Sygn. akt II FSK 2095 /10 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1012/09 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 2095/10 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 24.05.2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., określającą P.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 574.446,90 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie 2.209,70 zł. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że podatnik (nazwa przedsiębiorstwa – M.) rozpoczął działalność z dniem 31 grudnia 2002 r. i prowadzi ją m.in. w przedmiocie obsługi nieruchomości, wynajmu nieruchomości, zarządu nieruchomościami. W toku kontroli podatkowej stwierdzono u podatnika zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 440.379,80 zł. Zawyżenie kosztów wynikało według organów podatkowych z faktu nieprawidłowego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na poszczególne nieruchomości to jest: 1 nie związany z przychodami 2004 r. wydatek w kwocie 17.440,00 zł – poniesiony na nieruchomość położoną w K. przy ul. [...], 2 nie związany z przychodami 2004 r. wydatek kwocie 381.893,21 zł poniesiony na nieruchomość położoną w B. przy ul. [...] oraz wydatki na tą nieruchomość w kwotach 38.578,58 zł i 2.468,00 zł (łącznie 41.046,68 zł), które powinny być poniesione przez kontrahenta podatnika. W konsekwencji powyższego stwierdzono również w kontrolowanym roku podatkowym nieprawidłowości w zakresie ustalania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Ad1 Według organów podatkowych zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 17.440 zł. nastąpiło wskutek zaliczenia ich w ciężar wydatków nie związanych z przychodami 2004 r., czym naruszono postanowienia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 27.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176, dalej "updof"). Wydatki te, związane z nieruchomością położoną w K. przy ulicy [...] (gospodarstwo rolne zakupione od C.C.), poniesione zostały na umowy o dzieło za: wykonanie analizy ekonomicznej dotyczącej zakupu gospodarstwa, przygotowanie dokumentów oraz współpracę z geodetą w zakresie podziału tej nieruchomości, oceny stanu technicznego budynku kurnika w gospodarstwie, oceny chłonności zabudowy terenu gospodarstwa, sporządzenie inwentaryzacji budowlanej w gospodarstwie. Zwrócono uwagę, że organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość ich odliczenia w 2004 r., w którym nie wygenerowano przychodu z tej nieruchomości. Podkreślono, ze dopiero w momencie uzyskania przychodu z tej nieruchomości, wydatki będą stanowiły koszt poniesiony w związku z przychodem. Zdaniem organu odwoławczego charakter poniesionych kosztów związanych z zakupem nieruchomości (gospodarstwa C.C.) wskazuje, iż są to koszty inwestycyjne służące uzyskaniu przychodu z określonego źródła (z tejże zakupionej nieruchomości). Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej za chybione uznał twierdzenia strony, przyrównującej te wydatki do wydatków pośrednich, ogólnoadministracyjnych, dotyczących całokształtu działalności podatnika związanej z jego funkcjonowaniem. Według organu sporne wydatki należy traktować jako bezpośrednio związane z przychodem podatkowym, który zostanie wygenerowany w przyszłości ze sprzedaży, bądź najmu/dzierżawy nieruchomości. Ad2W dniu 23 grudnia 2002 r. podatnik, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą pod nazwą "M.", dokonał zakupu nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...] (prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności wzniesionych na nim zabudowań) za łączną kwotę 3.598.385,26 zł. W dniu 31 grudnia 2002 r. podatnik podpisał ze spółką M. Spółka z o.o. (w której jak ustalono miał większość udziałów) umowę dzierżawy, na podstawie której oddał tejże spółce wymienioną nieruchomość w dzierżawę. Stosownie do podpisanej umowy dzierżawy: - dzierżawca zobowiązany został do zapłaty czynszu wynoszącego 40% uzyskanego obrotu miesięcznego + podatek VAT, nie mniej jednak niż 40.000 zł. miesięcznie. Dzierżawca został zwolniony z płacenia czynszu przez okres przekształcenia przedmiotu dzierżawy (chodzi zapewne o zmianę przeznaczenia budynku) z przemysłowego na handlowy, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2003 r. - dzierżawca miał regulować za wydzierżawiającego podatek od nieruchomości oraz opłaty roczne, na podstawie refaktury wystawionej przez wydzierżawiajacego, - dzierżawca został uprawniony do dokonania na własny koszt adaptacji przedmiotu dzierżawy, zgodnie z przedmiotem jego przedsiębiorstwa. Koszty adaptacji miały zostać rozliczone jako inwestycja w obcym środku trwałym i miały być amortyzowane przez cały czas trwania umowy dzierżawy. W przypadku rozwiązania umowy dzierżawy, dzierżawca uzyskał prawo zwrotu niezamortyzowanych kosztów adaptacji, wykazanych stosownymi rachunkami, - dzierżawca miał ponosić koszty bieżących napraw i remontów dzierżawionej nieruchomości, a także koszty ubezpieczenia przedmiotu dzierżawy, - dzierżawca został zobowiązany do uiszczania opłat za media, na podstawie refakturowania dokonywanego przez wydzierżawiającego, - zmiany umowy dzierżawy wymagały zachowania formy pisemnej, pod rygorem nieważności. W dniu 31 grudnia 2002 r. doszło do protokolarnego przekazanie przedmiotu dzierżawy dzierżawcy. W dniu 2 stycznia 2003 r. sporządzono aneks do wymienionej umowy dzierżawy, przewidujący możliwość jej wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym, w przypadku sprzedaży nieruchomości osobie trzeciej. W takim przypadku wydzierżawiając został zobowiązany do zwrotu dzierżawcy poniesionych kosztów za media oraz poniesionych i udokumentowanych nakładów na nieruchomość. Kolejnym aneksem z dnia 31 grudnia 2002 r. wyłączono z umowy dzierżawy budynek dyspozytorni o powierzchni 184 m2.Aneksem nr 3 z dnia 30 października 2003 r. przedłużono okres zmiany przeznaczenia przedmiotu dzierżawy z przemysłowego na handlowy do dnia 31 grudnia 2004 r. Tym samym pierwszy czynsz dzierżawny miał zostać uiszczony nie później niż 30 kwietnia 2005 r., za kwiecień 2005 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ujęcie w kosztach podatkowych firmy podatnika (M.) wydatków poniesionych w związku: z pracami adaptacyjnymi przeprowadzonymi na terenie nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...] w kwocie 38.578,68 zł., obejmującej usługi demontażowe i rozbiórkowe świadczone przez firmę M. Spółka z o.o. na kwotę 35.299,99 zł. netto, jak też usługi polegające na konsultacjach w zakresie adaptacji nieruchomości, świadczone przez firmę V. S.A. na kwotę 3.278,69 zł. oraz na ubezpieczenie ww. nieruchomości w kwocie 2.468 zł. Wg strony, roboty te były związane z oddaniem obiektu do użytkowania, jak też polegały na usunięciu niebezpiecznych elementów. Wydatki na te roboty były niezbędne i gospodarczo uzasadnione (względy bezpieczeństwa, zmiana charakteru użytkowego nieruchomości), podatnik je rzeczywiście poniósł i stanowią one w jego ocenie wydatki na zabezpieczenie źródła przychodów. Należy je więc zaliczyć do kosztów pośrednich i przyjąć sposób ich rozliczenia z momentem wydatkowania. Organ stwierdził, że stan techniczny obiektów przejętych przez dzierżawcę (na podstawie protokołu z dnia 31 grudnia 2002 r.) został określony w operacie szacunkowym, opracowanym przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu 16 listopada 2002 r. Wg tego opracowania stan budynków (hali produkcyjno-magazynowej, pomieszczeń biurowych, socjalno-technicznych, gospodarczego) zarówno pod względem technicznych, jak i funkcjonalnym jest bardzo dobry, z duża estetyką wykonania. Z powyższego organ wyprowadził wniosek, że zabudowania nie stanowiły zagrożenia dla zdrowia przebywających tam osób. Prowadzone na nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...] w okresie luty – maj 2004 r. prace, zafakturowane przez firmę M. Spółka z o.o., stanowiły więc w ocenie organu pierwszy etap procesu adaptacji, tj. roboty wyburzeniowe, rozbiórkowe i demontażowe itp. Stosownie do postanowień umowy dzierżawy – wydatki adaptacyjne, remontowe i ubezpieczenia nieruchomości obciążały dzierżawcę. Z tych też względów zdaniem organu, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Nie mogą stanowić kosztu podatkowego wydatki podatnika, które zgodnie z zawartą umową powinien regulować dzierżawca. To samo dotyczy ubezpieczenia nieruchomości. Odnosząc się do możliwości uwzględnienia tych wydatków – jako wydatków pośrednich – w kosztach uzyskania przychodów z momentem ich poniesienia, organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że przepis art. 22 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. nie wymieniał kategorii wydatków poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Element ten pojawił się w definicji kosztów uzyskania przychodów dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., w związku z dokonaną nowelizacją m.in. art. 22 updof. Zdaniem organu (uwzględnia on stan prawny obowiązujący w 2004 r.) o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu a nie jakimkolwiek innym celu. Zwrócono uwagę, że pojęcie kosztu w sensie ekonomicznym nie pokrywa się z pojęciem kosztu w rozumieniu prawa podatkowego. Kolejną kwestią dotyczącą nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika (wydzierżawiającego) kwot, które zostały zwrócone dzierżawcy, po rozwiązaniu umowy dzierżawy. Organ wskazał z pismem z dnia 2 listopada 2004 r. podatnik wypowiedział dzierżawcy umowę dzierżawy tej nieruchomości ze skutkiem natychmiastowym. W dniu 19 listopada 2004 r. podatnik dokonał jej sprzedaży W. w K. ze cenę brutto 6.710.000 zł. (5.500.000 zł. netto).W związku z tym, stosownie do ustaleń umownych, wprowadzonych do umowy dzierżawy ze spółką M. Spółka z o.o. (z dnia 2 stycznia 2003 r.), spółka ta, fakturą z dnia 22 listopada 2004 r. obciążyła podatnika kwotę netto 381.893,21 zł. (465.476,47 zł. brutto) tytułem uprzednio refakturowanych na nią opłat za media, podatku od nieruchomości, opłat za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2003 – 2004, kosztów poniesionych przez nią usług ekspertów budowlanych oraz usług techniczno-geologicznych. Cała kwota 381.893,21 zł. – jak już zaznaczono – została zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Ustosunkowując się do tej kwestii spornej, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 updof przychodem jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof koszty muszą być przyporządkowane do tego źródła z którym są związane. Powyższe oznacza, że koszt podatkowy dla przychodu z dzierżawy stanowić będą tylko wydatki przypadające na przedmiot dzierżawy, pod warunkiem ich związku z przychodem z tego konkretnego źródła. Skoro zatem dzierżawa w 2004 r. nie była dla podatnika źródłem przychodu (podatnik nie otrzymywał czynszu), to tym samym ponoszone na nieruchomość nakłady nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatki związane ze zwróconymi w 2004 r. spółce z o.o. M., opłaconymi przez nią (na podstawie refaktury) opłatami za media, podatek od nieruchomości, opłatami za wieczyste użytkowanie gruntu i inne, w łącznej kwocie 381.893,21 zł, nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w 2004 r. Natomiast sprzedaż tej nieruchomości, stanowi zdaniem organu odmienne od dzierżawy źródło przychodu. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, 5 i 6 updof, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także przepisów proceduralnych, tj. art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszoinstancyjną, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie skarżącego pogląd organów podatkowych, że z uwagi na brak obowiązujących w 2004 r. regulacji prawnych dotyczących ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, nie można było zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków pośrednio z przychodem związanych, pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych, jak i doktryną, a nawet stanowiskiem i praktyką organów podatkowych. Strona skarżąca wskazała tu na wyroki NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/07, z dnia 12 marca 1999 r., sygn. akt SA/Po 1362/98 oraz z dnia 18 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1241/96. Autor skargi nadmienił, że nowe brzmienie przepisów art. 15 ust. 1 updop oraz art. 22 ust. 1 updof co prawda obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r., jednakże dokonana zmiana miała charakter uściślający, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy ("Zmiana ta odpowiada rozumieniu aktualnie istniejącego [czyli do końca 2006 r.] przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych"). Wobec tego – zdaniem strony skarżącej – do kosztów podatkowych, oprócz wydatków bezpośrednio przyczyniających się do powstania przychodu, są też zaliczane wydatki poniesione dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Odnosząc powyższe uwagi do ustalonego stanu faktycznego, autor skargi stwierdził, że wydatki adaptacyjne w kwocie 38.578,68 zł. oraz na ubezpieczenie nieruchomości w kwocie 2.468 zł., stanowiły zabezpieczenie źródła przychodów. Podkreślono, że przez cały czas trwania umowy dzierżawy P.P. był właścicielem dzierżawionej nieruchomości, w związku z czym był zobowiązany ponosić nakłady związane z tą nieruchomością, jeżeli uznał je za celowe. Nadmieniono też, że część wydatków na adaptację nieruchomości poniósł w trakcie trwania umowy dzierżawy sam dzierżawca. W ocenie podatnika sporne wydatki są kosztami pośrednimi, w związku z czym należy przyjąć sposób ich rozliczenia z momentem wydatkowania. Podatnik podkreślił, że były one niezbędne i gospodarczo uzasadnione (względy bezpieczeństwa, zmiana charakteru użytkowego nieruchomości), a strona je rzeczywiście poniosła. Podkreślono także, że to konkretne postanowienia umowne (przedwczesne rozwiązanie umowy) obligowały podatnika do zwrotu uprzednio refakturowanych na dzierżawcę kosztów. W związku z powyższym poza datą sprzedaży nieruchomości w kosztach podatkowej księgi przychodów powinny się znaleźć wydatki (w szczególności nakłady inwestycyjne, remontowe, opłaty itp.) związane z uzyskaniem tego konkretnie przychodu. Zdaniem podatnika są to koszty, które można przyporządkować do konkretnego przychodu, czyli są kosztami bezpośrednimi, związanymi z przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Wobec tego ich sposób rozliczenia w czasie przez podatnika jest prawidłowy. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...] został zaliczony przez podatnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i odniósł się do spornych kwestii dotyczących wydatków na wskazane wyżej nieruchomości. 1Oceniając zasadność uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nieruchomość położoną w K. przy ulicy [...] Sąd I instancji podkreślił, że organ odwoławczy nie podważył skutecznie twierdzeń podatnika, że sporny wydatek w łącznej kwocie 17.440 zł, poniesiony w 2004 r., miał charakter pośredni, ogólnoadministracyjny, odnosił się do całego źródła przychodów (jego zabezpieczenia i zachowania). Sąd wskazał, że art. 22 ust. 4 updof ustanowił podstawową zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wyjątek od powyższej reguły ustawodawca przewidział w art. 22 ust. 5 i 6 updof. Potrącenie kosztów w innym momencie, niż zostały one poniesione (tzw. zasada memoriałowa), na podstawie art. 22 ust. 5 lub 6 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), mogło mieć miejsce jedynie w takich przypadkach, przy których istnieje jednoznaczne, bezpośrednie powiązanie kosztów z osiągnięciem przychodów. Jeżeli takiego powiązania nie można precyzyjnie określić, wówczas koszty uzyskania przychodu powinny być potrącone w tym roku, w którym je poniesiono. W ocenie sądu I instancji, organ odwoławczy niezasadnie powołuje się na metodę memoriałową w odniesieniu do wydatków w kwocie 17.440,00 zł. Uznając bowiem sporny wydatek za koszt uzyskania przychodu, ale odnoszący się do innego roku niż 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wskazał z jakim konkretnym przychodem innego roku podatkowego wydatek ten można powiązać. W ocenie Sądu nie było to możliwe, co wyklucza zastosowanie zasady memoriałowej, o której mowa w art. 22 ust. 5 i 6 updof. Podatnik w 2004 r. mógł nie wiedzieć, jaki przychód nieruchomość przy ulicy [...] w przyszłości przyniesie, a ściślej mówiąc jak będzie ona wykorzystywana. Zresztą organ też nie miał tej pewności pisząc o potencjalnych przychodach ze sprzedaży najmu lub dzierżawy. 2 Odnosząc się do zasadności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nieruchomość położoną w [...] przy ulicy [...] Sąd I instancji stwierdził co następuje. Powodem wykluczenia przez organ odwoławczy powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów była okoliczność, że podatnik z tytułu zawartej umowy dzierżawy nie uzyskał aż do sprzedaży nieruchomości żadnego czynszu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, zgodnie z którym przychodem jest m.in. najem i dzierżawa, skonstatował że powyższe wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, ponieważ nie przyniosły przysporzenia z tytułu dzierżawy (podkreślono przy tym, że podatnik w umowie nie zrezygnował z czynszu należnego od dzierżawcy, a jedynie czasowo zwolnił go z jego płacenia). Sąd nie podzielił przedstawionego wyżej stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Stwierdził, że wnioski organu wypływają z nieuzasadnionego rozumowania, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków istniałaby tylko wówczas, gdyby wystąpił ich związek ze źródłem przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, tj. przychodem z dzierżawy, traktowanym jako odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów. Przypominając obowiązujący stan prawny Sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.Zgodnie z powołanym przepisem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (nawet jeżeli przychód nie został faktycznie osiągnięty) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem (albo potencjalnym przychodem). Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów z art. 23 updof.Z kolei art. 10 ust. 1 updof w pkt 1 - 9 zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi dany przychód ma o tyle istotne znaczenie, że w zależności od rodzaju przychodu ustawodawca przewiduje różne zasady obliczania kosztów ich uzyskania, a także sposób zapłaty zaliczek na podatek. Pozarolnicza działalność gospodarcza oraz dzierżawa (najem, podddzierżawa itd.) są odrębnymi źródłami przychodów, wymienionymi odpowiednio w pkt 3 oraz 6 ust. 1 art. 10 updof. Sąd podkreślił, że podatnik może wynajmować innym podmiotom należące do niego rzeczy (np. nieruchomości) zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak poza nią. Zwrócił uwagę na prezentowany w orzecznictwie pogląd, że dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 6 updof objęty został najem (dzierżawa) niestanowiący działalności gospodarczej wynajmującego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2008, r., sygn. akt I SA/GL 163/07). Przypisanie zatem określonych składników majątkowych podatnika do składników związanych z działalnością gospodarczą oznacza, że przychód uzyskany z ich dzierżawy (najmu) będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), a nie przychodem z dzierżawy/najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof). Innymi słowy mówiąc zakwalifikowanie przychodów z dzierżawy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyklucza możliwość ich jednoczesnej kwalifikacji do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updopf. Zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik prowadził w 2004 r. pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości. Tym samym Sąd I instancji uznał, że przychód z czynszu, w przypadku jego uzyskania, byłby kwalifikowany do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Z treści umowy dzierżawy (kilkakrotnie zmienianej) wynikało m.in., że pierwszy czynsz z dzierżawy miał zostać uiszczony 30 kwietnia 2005 r. Przewidziano również rozwiązanie umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej (co nastąpiło 22 listopada 2004 r.). W takim przypadku wydzierżawiający został zobowiązany do zwrotu dzierżawcy poniesionych przez niego kosztów dotyczących przedmiotu dzierżawy. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony pominął kwestię przypisania przychodów, jakie podatnik miał uzyskać (i faktycznie uzyskał ze sprzedaży nieruchomości) do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd przypomniał, że podatnik dokonał zakupu nieruchomości przy ulicy [...], w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą za cenę 3.598.385 zł. w grudniu 2002 r. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła natomiast 19 listopada 2004 r., a więc niespełna dwa lata później za cenę istotnie wyższą, bo 5.500.000 zł. netto. Poniesione przez podatnika na przedmiotową nieruchomość nakłady (przybierające różną postać) miały zdaniem Sądu wpływ na uzyskanie wysokiej ceny zbycia, a co za tym idzie dochodu ze sprzedaży nieruchomości. W tej sytuacji Sąd wskazał w zaleceniach na konieczność weryfikacji oświadczenia strony co do ujęcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości w przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Potwierdzenie takiego zarachowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości będzie czyniło zasadnym w ocenie Sądu uznanie, poniesionych wydatków za pozostające w związku ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Sąd nie podziela także stanowiska organu odwoławczego, odnośnie braku możliwości kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2007 r., w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Prawdą jest, że element ten pojawił się w definicji kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 1 updof, w związku z nowelizacją tego unormowania, jaka weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Jednakże pamiętać też trzeba, że ustawodawca uściślił rozumienie pojęcia koszty uzyskania przychodu o wspomniany, uwzględniając jednoznaczne w tym zakresie dotychczasowe poglądy orzecznictwa oraz literatury. Zarówno bowiem w judykaturze, jak i piśmiennictwie, jeszcze przed datą 1 stycznia 2007 r., wielokrotnie zwracano uwagę, że koszt uzyskania przychodów stanowią również wydatki poniesione w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (por. np. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 230/07 czy też Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2004, red. J. Marciniuk, C.H. Beck, s. 375). Dokonując zatem nowelizacji art. 22 ust. 1 updof, ustawodawca nie stworzył nowej, rozszerzonej konstrukcji pojęcia "koszty uzyskania przychodów", a jedynie uściślił sposób rozumienia tego terminu. Wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ze swojej istoty najczęściej nie będą mogły być powiązane z konkretnym przychodem. Stąd też zasadna jest ich kwalifikacja do wydatków o charakterze pośrednim. Skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej oparł na obu podstawy wynikających z art.174ustawy z dn. 30.08.02 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DzU nr 153, póz. 1270, dalej "P.p.s.a."). Wskazując na przesłankę wynikającą z art. 174 pkt.1Ppsa, zarzucił naruszenie art. 22 ust.1,4,5 i 6 w zw. z art. 10 ust. l pkt. 3 i 6 ustawy z dn. 26.97.91 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz U nr 14, poz. 176 z 2000 r, ze zm. , w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu przez sąd, iż: - poniesione wydatki w 2004 r. można zarachować do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia a nie w momencie osiągnięcia przychodu podczas gdy, czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód, a skoro dzierżawa nie była w 2004 r. dla podatnika źródłem przychodu, to tym samym poniesione na nią nakłady nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu oraz - sporny wydatek w kwocie 17.400 zł ma charakter pośredni, ogólnoadministracyjny i odnosi się do całego źródła przychodu podczas gdy, wydatek ten jest kosztem inwestycyjnym i traktować go należy jako bezpośrednio związany z przychodem podatkowym Wskazując na przesłankę wynikającą z art. 174 pkt.2 Ppsa, zarzucił naruszenie prawa procesowego , które to naruszenia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art.145 par. l pkt. l lit. c Ppsa w zw. z art. 122 , 187 i 191 Ordynacji podatkowej( Dz U nr 37 z 1997 r., poz. 926, ze zm. ) poprzez błędną ocenę ustalonego stanu faktycznego przez sąd i bezpodstawne zarzucenie organowi podatkowemu wadliwości postępowania podatkowego podczas gdy z ustaleń przeprowadzonego postępowania dowodowego wyciągnięcie takich wniosków jest nieuzasadnione, -art. 141 par. 4 Ppsa poprzez zbędne wskazanie konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego dotyczącego weryfikacji oświadczenia podatnika odnośnie ujęcia przychodu ze sprzedaży spornej nieruchomości oraz charakteru spornego wydatku w kwocie 17.440 zł w sytuacji, gdy okoliczności te są już znane i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, a uznane w wyroku za wymagające ustaleń pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W skardze kasacyjnej powtórzone zostały dotychczasowe argumenty w zakresie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Dyrektor stwierdził, że rozstrzygając kwestię ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na nieruchomość położoną w B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął zbyt duże uproszczenie. Przyporządkował bowiem sporne wydatki do źródła uzyskanego przez podatnika przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. art. 10 ust. l pkt 3 ustawy podatkowej. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na aprobatę, bowiem w analizowanym przypadku całkowicie zmarginalizowano okoliczność zawartej w dniu 31.12.2002r. umowy dzierżawy i jej postanowień, która jest dla sprawy kluczowa. Z chwilą jej zawarcia strony wyraźnie określiły kogo i w jakim zakresie obciążają wydatki związane z wydzierżawianą nieruchomością. W kontekście art. 22 ust. l ustawy podatkowej, organy podatkowe badają związek poniesionych kosztów z uzyskanymi przez podatnika przychodami. W zdaniu pierwszym art. 22 ust. l ustawy podatkowej mowa jest o kosztach uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, co oznacza, że koszty te muszą być przyporządkowane do tego źródła, z którym są związane. Zasadą jest zatem to, iż do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc w toku aktywnej działalności podatnika w obrębie danego (konkretnego) źródła przychodu. Powyższe oznacza, że koszt podatkowy dla przychodu z dzierżawy stanowić mogą tylko wydatki przypadające na przedmiot dzierżawy pod warunkiem ich związku z przychodem z tego konkretnego źródła. Ustawodawca w podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się bowiem kategorią kosztów prowadzonej działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Skoro zatem dzierżawa w 2004r. nie była dla podatnika źródłem przychodu, to tym samym ponoszone na nią nakłady nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Sprzedaż nieruchomości, na którą zwrócono uwagę w uzasadnieniu wyroku, stanowi odmienne od dzierżawy źródło przychodu. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się argumentacją Sądu stwierdzając, że nie odnosi się ona do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bowiem Sąd pominął ustalony w niej stan faktyczny. Podniósł, że to postanowienia umowy dzierżawy warunkują ujęcie w kosztach podatkowych kwestionowanych wydatków, a nie sam fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Charakter poniesionych kosztów związanych z zakupem nieruchomości (gospodarstwa Pana Z.) wskazuje, iż są to koszty inwestycyjne służące uzyskaniu przychodu z określonego źródła (z tejże zakupionej nieruchomości). Tego rodzaju wydatki, jako dotyczące przychodów konkretnego roku podatkowego, podlegają zaliczeniu do kosztów roku podatkowego, w którym zostanie uzyskany przychód. A zatem zaliczenie ich do kosztów pośrednich, ogólnoadministracyjnych dotyczących całokształtu działalności podatnika związanej z jego funkcjonowaniem, których nie da się powiązać z przychodem jest w ocenie Skarżącego organu również nieuprawnione. Dyrektor stwierdza, że koszty te nie pozostają w oderwaniu od konkretnego celu, jakim jest uzyskanie przychodu z zakupionej nieruchomości, tym samym są niezbędne, aby zamierzony cel został osiągnięty. W konsekwencji, sporne wydatki należy traktować jako bezpośrednio związane z przychodem podatkowym, który zostanie wygenerowany w przyszłości ze sprzedaży, bądź najmu/dzierżawy rzeczonej nieruchomości. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Uzasadnienie prawne. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw (art.184 p.p.s.a.). Niezasadny jest zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego przez błędną wykładnię art.22 ust.1,4,5 i 6 w zw. z art.10 ust.1 pkt.3 i 6 updof, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że wydatki poniesione w analizowanym roku podatkowym na nieruchomość wydzierżawioną przez podatnika można zarachować do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a nie w momencie osiągnięcia przychodu, mimo że dzierżawa nie była w 2004 r. źródłem przychodu. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U.z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej "O.p." ) przez błędną ocenę ustalonego stanu faktycznego i zarzucenie organowi wadliwości postępowania podatkowego. Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód rozumiany jako przychód z poszczególnego źródła, pomniejszony o koszty jego uzyskania, zdefiniowane w art.22 ust.1 updof. W doktrynie i orzecznictwie powszechnie panuje pogląd, że koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którym dane wydatki są związane. Jest to istotne w sytuacji kiedy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł. Katalog otwarty źródeł przychodów ustawodawca zawarł w art.10 ust.1 updof. W pkt. 3 powołanego przepisu jako źródło przychodów wskazana została pozarolnicza działalność gospodarcza, a w pkt. 6 za źródło przychodów uznano najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę i inne umowy o podobnym charakterze, nie dotyczące składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Przedmiotem uregulowania w art.10 ust.1 pkt.6) updof jest tylko taki najem czy dzierżawa, który nie stanowi działalności gospodarczej (np. wyrok z dnia 9.03.2010 r. I SA/Łd 1060/09, LEX nr 570724). Ustawa wyłącza zatem ze źródła przychodów takiego jak dzierżawa czy najem, przychody dotyczące składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że przychody osiągnięte z takich umów, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą podatnika, są zawsze przychodami z działalności gospodarczej. W takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego tj. z najmu czy dzierżawy (v.wyrokNSA (do 2003.12.31) w Gdańsku z dnia 6.06. 2000 r. I SA/Gd 1876/99, LEX nr 49976; wyrok WSA w Rzeszowie z 28.10.2008 r. I SA/Rz 586/08, LEX nr 498153; wyrok WSA w Łodzi z 9.03.2010 r. I SA/Łd 1060/09, LEX nr 570724). Nie jest sporne, że podatnik nabywał nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu ich wynajmu, wydzierżawienia czy sprzedaży. Nie budzi wątpliwości dokonana w zaskarżonym wyroku interpretacja art.22 ust.1 updof w zakresie możliwości uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed 1.01.2007 r. w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w literaturze przedmiotu przed wskazaną datą podnoszono, że kosztem uzyskania przychodów są również wydatki na te cele. Uwzględnienie tych elementów w definicji kosztów uzyskania przychodów od 1.07.2007 r.( nowelizacja art.22 ust.1 updof przez art.1 pkt.15 ustawy z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 217, poz.1588, dalej "ustawa nowelizująca") stanowiło uściślenie definicji kosztów przy uwzględnieniu wcześniej dokonywanych interpretacji tego przepisu. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (metoda kasowa). Odstępstwo od tej zasady, polegające na potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą, ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe oraz tylko do tych podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy prowadzą je w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (metoda memoriałowa). Z cytowanych powyżej przepisów art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają dwa możliwe sposoby ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów: - według daty poniesienia wydatku (metoda kasowa), - odpowiednio do okresu, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami (metoda memoriałowa). Zgodnie z metodą kasową, koszty uzyskania są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że wydatek jest ewidencjonowany według daty jego poniesienia, bez względu jakiego okresu dotyczy. Natomiast zasada memoriałowa polega na tym, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. Decyzję o wyborze sposobu ewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podejmuje podatnik. Moment zaksięgowania wydatków zależeć będzie zatem od wybranej przez podatnika metody ewidencjonowania kosztów - kasowej bądź memoriałowej. Należy zaznaczyć, że koszty można księgować według jednej metody w odniesieniu do wszystkich rodzajów wydatków związanych z działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z dnia 24.04 2008 r., sygn. akt II FSK 376/07, LEX nr 422605). Niesporne jest że podatnik ewidencjonował koszty metodą memoriałową. W art.22 ust.5 updof w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym ustawodawca mówi o kosztach uzyskania przychodów objętych księgami rachunkowymi (handlowymi), które są potrącalne w tym roku podatkowym którego dotyczą. Po nowelizacji tego przepisu obowiązującej od 1.07.2007 (art.1 pkt.15 lit.d ustawy nowelizującej) ustawodawca stwierdził, że potrącalne są "koszty bezpośrednie". Należy tu również mieć na uwadze, że z interpretacji art.22 ust. 5updop w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., prezentowanej przez doktrynę i orzecznictwo wynikało, że tylko koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia (np. wyrok NSA z 22.10.2004 r. FSK 624/04, POP 2005/1/8). Kierunek interpretacji uwzględniony został przez ustawodawcę w brzmieniu aktualnym tych przepisów od 1.01.2007 r.. Dla rozstrzygnięcia kwestii rozliczenia spornych wydatków w czasie konieczna jest więc ocena charakteru tych wydatków (charakter pośredni czy charakter bezpośredni) poniesionych przez podatnika w 2004 r. na dwie nieruchomości: położoną w K. przy ul. [...] i położoną w B. przy ul. [...]. Jak wyżej wskazano wydatki związane z nieruchomością położoną w K. przy ulicy [...] (gospodarstwo rolne zakupione od C.C.), poniesione zostały na umowy o dzieło za: wykonanie analizy ekonomicznej dotyczącej zakupu gospodarstwa, przygotowanie dokumentów oraz współpracę z geodetą w zakresie podziału tej nieruchomości, oceny stanu technicznego budynku kurnika w gospodarstwie, oceny chłonności zabudowy terenu gospodarstwa, sporządzenie inwentaryzacji budowlanej w gospodarstwie. Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podlegającej ocenie Sądu I instancji, nie wynika ocena poszczególnych wydatków pod kątem ich powiązania z przychodem jaki miałby być osiągnięty z tej nieruchomości. Z zakresu prowadzonej działalności wynika, że nieruchomość mogła być przedmiotem umów najmu, dzierżawy, sprzedaży, a umowy te mogły dotyczyć całej nieruchomości bądź jej części. Ogólna ocena tych wydatków przez organ odwoławczy, jako bezpośrednio związanych z przychodem z tej nieruchomości wydatków inwestycyjnych, słusznie została zakwestionowana przez Sąd I instancji, skoro jak podkreślił ten Sąd, w dacie ich ponoszenia nie było jeszcze wiadomo w jaki sposób nieruchomość zostanie wykorzystana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej i kiedy. Jako przykład nieprawidłowej oceny tych wydatków jako inwestycyjnych, a nie np. przygotowujących nieruchomość do jeszcze niesprecyzowanego gospodarczego wykorzystania, może służyć wydatek dotyczący umowy o współpracę z geodetą w zakresie podziału nieruchomości. Wydatek ten nie byłby bezpośrednio związany z przychodem z ewentualnej sprzedaży czy dzierżawy nieruchomości, gdyby przedmiotem tych umów była cała nieruchomość i do jej podziału w ogóle by nie doszło. Na aprobatę zasługuje również stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w odniesieniu do nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] Słusznie Sąd podniósł, że organ w sposób nieuzasadniony pominął kwestię przypisania przychodów jakie podatnik uzyskał ze sprzedaży tej nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, skoro nieruchomość ta była składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą podatnika. Wskazując co do zasady, że ujęcie w przychodach z działalności gospodarczej przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości (o którym podatnik poinformował na rozprawie przed Sądem I instancji), uprawniało podatnika do uwzględnienia w kosztach wydatków poniesionych na tą nieruchomość, Sąd jednocześnie wskazał na konieczność weryfikacji faktu uwzględnienia w przychodach z działalności gospodarczej przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Wskazał także na konieczność poczynienia ustaleń czy poszczególne wydatki mieszczą się w negatywnym katalogu zawartym w art.23 updof, ewentualnie czy są wśród tych wydatków takie, których zarachowanie do kosztów nie mogło nastąpić w dacie ich poniesienia (np. wydatki inwestycyjne o charakterze kosztów bezpośrednich), czy też takie, które mogły zostać uwzględnione w kosztach w dacie ich poniesienia (np. wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - jak słusznie podkreślił Sąd I instancji - ze swojej istoty najczęściej nie będą mogły być powiązane z konkretnym przychodem. Stąd też zasadna jest ich kwalifikacja do wydatków o charakterze pośrednim, co do których wyraźnie już wskazano w art.22 ust.5c updof , że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Organy podatkowe nie dokonały oceny stanu faktycznego w tym zakresie przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej interpretacji stanu prawnego. W tej sytuacji uchylenie decyzji organu odwoławczego było uzasadnione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak podstaw faktycznych (podatnik nie był reprezentowany na rozprawie) i w konsekwencji brak podstaw prawnych (art.205 § 1 i § 2 P.p.s.a.).