I SA/Ol 331/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010 r., sprawy ze skargi A.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej wydaną z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.B. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny podała, że w dniu 6 sierpnia 2007 r. nabyła wraz z T.B. w częściach równych spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w P. za cenę 205.000 zł. W dniu 28 czerwca 2008 r. wnioskodawczyni zawarła z T.B. związek małżeński. Jej mąż był zameldowany w przedmiotowym lokalu na pobyt stały od listopada 2007 r. Natomiast strona była zameldowana w B. i w P. nie zamieszkiwała. Według oświadczenia wnioskodawczyni, pozostaje z mężem w ustroju wspólności majątkowej. W dniu 6 października 2009 r. wraz z mężem zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w P. za cenę 223.000 zł. Do tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni przyporządkowała pytanie następującej treści: czy, w związku ze sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, zobowiązana jest zapłacić podatek dochodowy, czy też może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. ulgi meldunkowej? Zdaniem wnioskodawczyni, brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że spełnienie przez jednego z małżonków warunku zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej, powoduje, że z ulgi tej mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Wprawdzie, jak przyznała strona, spółdzielcze prawo do lokalu nabyła z mężem w okresie, kiedy jeszcze nie byli małżeństwem, jednakże, w myśl powołanych przepisów, decydujący jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli data sprzedaży. W wydanej w dniu "[...]" interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający przez upoważnionego do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Organ ten wyjaśnił zasady opodatkowania przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wskazał na treść art. 21 ust.1 pkt 126 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a) – d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to, stosownie do art. 21ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży w urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Wymóg złożenia oświadczenia jest, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Interpretując art. 21 ust. 22 ustawy organ stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, zdaniem organu, że każdy z małżonków będących z racji wspólności małżeńskiej współwłaścicielami mieszkania, aby skorzystać z ww. zwolnienia, musiał być zameldowany w sprzedanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy małżonkowi podlegają odrębnemu opodatkowaniu, nawet wówczas, gdy ustawa zezwala na ich łączne opodatkowanie. Aby więc skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy, zameldowany ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Tym samym, gdy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia, zastosowanie ulgi w stosunku do nich obojga jest niedopuszczalne, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Skoro zatem wnioskodawczyni w sprzedanym lokalu mieszkalnym nie była zameldowana na pobyt stały a był w nim zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy jej mąż, to przychód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu, w części przypadającej na męża wnioskodawczyni może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, natomiast w części przypadającej na wnioskodawczynię będzie opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30 e ustawy. Pismem z dnia 17 lutego 2010 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoją interpretację spornego przepisu. W odpowiedzi z dnia "[...]" na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji i stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, zarzuciła jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając skargę, podniosła, że nie sposób zgodzić się z organem, że wykładnia gramatyczna powołanych przepisów jest jednoznaczna i wskazuje, że zwolnienie dotyczy jedynie podatnika, który zameldowany był w lokalu, a nie jego małżonka. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy prawodawca stwierdził wprawdzie, że zwolnienie stosuje sie do podatnika, który był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie zastrzegł, że nie dotyczy to sytuacji opisanych w ust. 21 i 22 tego artykułu. Jednakże tego zastrzeżenia organ podatkowy nie wziął pod uwagę. Tymczasem w art. 21 ust. 21 i ust. 22 ustawy przewidziano, że zwolnienie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a dodatkowym warunkiem jest złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. W ocenie skarżącej, zdumiewające jest stanowisko organu administracyjnego, który wymaga złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia, a jednocześnie nie uwzględnia regulacji art. 21 ust. 22 ustawy. Jedynym wytłumaczeniem takiego stanowiska wydaje się nieprawidłowo rozumiany interes Skarbu Państwa. Skarżąca ponownie zwróciła uwagę, że art. 21 ust. 22 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy w jest w swojej treści jednoznaczny. Na poparcie zaprezentowanej w skardze wykładni przywołała stanowisko sądów administracyjnych (WSA w Lublinie w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 622/08 oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 12/09), jak i organów podatkowych (np. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]"). Odnosząc się natomiast do przedstawionej w zaskarżonej interpretacji argumentacji, że wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem wnioskodawczyni stanowiłoby naruszenie zasad konstytucyjnych, strona podniosła, że skoro ustawodawca przyznał określonej kategorii podatników prawo do skorzystania z ulgi, to nie można twierdzić, że zastosowanie się do tego przepisu narusza zasadę równości oraz powszechności opodatkowania. Zaznaczyła również, że nie jest rolą organu wydającego interpretację dokonywanie oceny zgodności poszczególnych norm z Konstytucją. W ten sposób organ administracyjny wyraźnie wykracza poza zakres swoich uprawnień. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponieważ we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji skarżąca podała, że w 2007 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, zatem opodatkowanie przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Dla porządku wypada nadmienić, iż z dniem 1 stycznia 2009 r., na podstawie ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. utraciły moc obowiązującą. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 126 tej ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi z kolei, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Z punktu widzenia kwestii spornych, istotny jest warunek zwolnienia podatkowego w postaci co najmniej 12 miesięcznego zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu. Trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej interpretacji, że u.p.d.o.f. reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Również każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku, co potwierdza art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. Art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, która doznaje modyfikacji wobec użycia przez ustawodawcę sformułowania "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22". Z uwagi na to, że art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zrealizowane będzie unormowanie, że zwolnienie podatkowe ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że przyjmując za prawidłową interpretację organu podatkowego, należałoby stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 22 jest zbędny, gdyż dla skorzystania z ulgi każdy ze współmałżonków musiałby wypełnić wszystkie wymagane dla skorzystania ze zwolnienia warunki. Taka wykładnia byłaby jednak, w ocenie Sądu niedopuszczalna, ponieważ podważałaby założenie o racjonalności ustawodawcy, które rozciąga się na racjonalność językową, a więc świadome i profesjonalne posługiwanie się językiem (a nie tworzenie superfluum ustawowego). W innym przypadku, przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., opisujący pewną szczególną sytuację (tj. sytuację, gdy zbywającymi są małżonkowie), musiałby być uznany za tzw. wzmocnienie ustawowe, zaakcentowanie określonego stanu, czyli rodzaj tzw. superfluum. Zdaniem Sądu, brak dostatecznych podstaw do przyjęcia, że przepis art. 21 ust. 22 omawianej ustawy jest właśnie takim superfluum ustawowym, które nie wprowadza modyfikacji zasady, a tylko akcentuje i podkreśla, że w stosunku do małżonków także obowiązuje ustanowiona zasada. Zdaniem Sądu, gdyby chodziło tylko o takie zaakcentowanie przepis art. 21 ust. 22 musiałby mieć inne brzmienie a mianowicie takie, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do małżonków łącznie tylko wówczas, gdy każde z małżonków spełnia warunki zwolnienia". Dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 22 nie można zapominać, że nawiązuje on do ogólnej zasady zwolnienia (opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 126) od opodatkowania przychodów ze zbycia określonych dóbr. Akcent położony jest na słowo "zwolnienie", a ciąg dalszy zdania wskazuje na objęcie tym zwolnieniem łącznie małżonków. Dokonując literalnej interpretacji art. 21 ust. 22 dla odtworzenia hipotezy tej normy przyjąć należy następującą kolejność: 1. zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia wymienionych w nim przedmiotów następuje, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu (...) i złożył stosowne oświadczenie; 2. w przypadku, gdy podatnik pozostaje w związku małżeńskim i zbywa lokal mieszkalny (...) stanowiący wspólną własność, to zwolnienie ma zastosowanie także do drugiego małżonka. Ponieważ więc podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to przy braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do tego małżonka, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i warunkiem skorzystanie ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich przez wskazany wyżej okres. Należy zauważyć, że podobny pogląd jest wyrażany w orzecznictwie sądowym (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Lu 622/08 cbois.nsa.gov.pl, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009r.I SA/Bd 12/09 LEX nr w Bazie 487247, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1785/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1105/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 858/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1946/09). Odnosząc się natomiast do sposobu zaprezentowania argumentacji wspierającej stanowisko organu, wskazać należy, że zaskarżona interpretacja ma niewątpliwie walor edukacyjny, bowiem przytoczono w niej nie tylko przepisy regulujące opodatkowanie przychodów ze zbycia nieruchomości wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., ale i większość przepisów pozostających w dalszym lub bliższym związku z zagadnieniem, którego dotyczył wniosek. Stwarza to jednak jedynie pozór wyczerpującego zajęcia stanowiska w przedmiocie zaprezentowanej przez stronę interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. W szerokich, w części całkowicie zbędnych wywodach, nie można dopatrzyć się bowiem nawet językowej wykładni spornych unormowań. Wbrew stanowisku organu, który skupił się na zwrocie "jeżeli podatnik był zameldowany" i zbudował swoją koncepcję, opierając się w istocie wyłącznie na nim, przeprowadzony zabieg interpretacyjny był daleko niewystarczający. Nie wyjaśnił on bowiem, w jakim celu ustawodawca w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. dodał, że powyższe zwolnienie odnosi się łącznie do obojga małżonków. Jeśli bowiem z wywodów organu płynie wniosek, że warunkiem skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przychodu od opodatkowania jest spełnienie przez podatnika warunku zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.do.f., to całkowicie zbędne byłoby wprowadzenie zapisu, że zwolnienie dotyczy łącznie obojga małżonków. W udzielonej interpretacji zabrakło zatem najistotniejszego elementu, jakim na tle pytania strony powinna być analiza zapisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Ten brak powoduje, że interpretacja jest wadliwa, bo nie odnosi się we właściwy sposób do przejrzyście przedstawionego stanowiska wnioskodawczyni. Ponadto całkowicie chybione są uwagi zamieszczone na str. 5 interpretacji co do tego, że prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień. O solidarności w rozumieniu prawa podatkowego można mówić jedynie w kontekście solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Zatem argument posługujący się połączeniem uprawnienia do ulg i zwolnień z solidarnością jest niezrozumiały. Dostrzec też należy, że odnosząc się do wspierającego stanowisko strony orzecznictwa sądów administracyjnych, organ interpretujący posłużył się często spotykanym w decyzjach argumentem, że powołane przez stronę orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu, a są jedynie wyrazem pewnej linii orzecznictwa. Takie ustosunkowanie się do powołanego przez stronę orzecznictwa sądów stanowi ewidentne naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem. W sytuacji bowiem, gdy strona, uzupełniając swoją argumentację, odwołuje się do orzeczeń sądów, to motywy tych orzeczeń stają się niejako elementem stanowiska strony i jako takie powinny być przedmiotem szczegółowej wypowiedzi organu. Rozpoznając sprawę ponownie, organ powinien rozważyć, jakie znaczenie prawne ma zasada odrębnego opodatkowania małżonków w świetle regulacji zawartej w art. 21 ust. 22, który stanowi, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, mając na uwadze wyrażone przez Sąd stanowisko w tej kwestii. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.