III SA/Wa 990/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja, nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. W. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej S. W. jako członka zarządu "T." Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż "T." Sp. z o.o. nie uregulowała w całości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. orzekł na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. o jego odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001 w kwocie 78.568,00 zł oraz odsetki wynoszące na dzień wydania decyzji 60.948,00 zł. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzucił przeprowadzenie postępowania o przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie z rażącym naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W motywach uzasadnienia wyjaśnił, iż w sprawie dotyczącej zaległości podatkowych za rok 2001, tj. powstałych w 2002 r., na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ord.pod., w szczególności art. 116 § 1 ord.pod., w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku oraz zasady orzekania o odpowiedzialności członków zarządu w rozumieniu przepisów ord.pod. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie oceny wystąpienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu, prowadzi do wniosku, iż w czasie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2001 Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, co potwierdza odpis pełny z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców (stan na dzień 9 marca 2007 r.). Z uwagi na utratę bytu prawnego T. Sp. z o. o. z dniem 9 listopada 2006 r. (zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. St. Warszawy XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 20 października 2006 r. T. Sp. z o.o. w likwidacji została wykreślona z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców) przeprowadzenie przez organ egzekucyjny egzekucji administracyjnej odnośnie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji było niemożliwe. Wystąpił bowiem brak zobowiązanego tj. podatnika i - w konsekwencji - majątku, do którego egzekucja mogłaby zostać skierowana. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości -całkowita bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W odniesieniu do zarzutu, "iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych "T." Sp. o.o. powstało z chwilą doręczenia decyzji z dnia [...] września 2006 r. i dopiero od tej chwili można rozważyć ewentualną odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki" Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż argument ten nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Zaległość podatkowa "T." Sp. z o.o. wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r., powstała z dniem 1 kwietnia 2002 r. tj. z dniem, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Niezasadne także w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord.pod., gdyż w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji wykazano wszystkie przesłanki odpowiedzialności prezesa zarządu spółki (skarżącego) za jej długi. Organ ten ocenił także podnoszone przez Stronę okoliczności, które miałyby uwalniać go od tej odpowiedzialności i ocena ta nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego art.116 ord.pod. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż argumenty Skarżącego, że do czasu rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółka była wypłacalna i nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku, a co za tym idzie brak jest winy zarządu w zakresie nie zgłoszenia wniosku o ogorzenie upadłości nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Ze sprawozdania z likwidacji "T." Sp. z o. o. (sporządzonego na dzień 30 września 2006 r. ) wynika że w dniu 22 czerwca 2006 r. otwarto likwidację Spółki. Bilans otwarcia likwidacji spółki wykazał brak aktywów, mających jakąkolwiek wartość zbywczą oraz istnienie wymagalnych, a niezaspokojonych zobowiązań. Likwidator ustalił, że na Spółce ciąży ponad półmilionowy dług wobec G. S.A., który jest objęty prawomocnym wyrokiem sądu polubownego. Egzekucja przeprowadzona przez wierzyciela okazała się nieskuteczna. Spółka posiadała też inne wymagalne zobowiązania. Mimo upływu terminów zapłaty Spółka nieuregulowała długów ze względu na brak środków. Z bilansu otwarcia likwidacji wynika, iż "T." jest niewypłacalna, gdyż zobowiązania spółki przekraczają wartość posiadanego przez nią majątku. Wartość zbywcza aktywów wynosi O złotych, a zobowiązania Spółki przekraczają pół miliona złotych. Sprawozdanie likwidacyjne, sporządzone na dzień 30 września 2006 r. zamyka się po stronie aktywów i pasywów kwotą 782,55 zł i kapitałami własnymi minus 565,555,78 zł oraz stratą 11.569,01 zł w rachunku zysków i strat. W dniu 14 lipca 2006 r. Likwidator zgłosił do Sądu Rejonowego dla miasta stołecznego Warszawy X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych wniosek o ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację majątku Spółki. Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2006 roku sygn. Akt X GU 416/06 Sąd oddalił wniosek o upadłość na podstawie art.13 ust 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, z uwagi na fakt, że majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Zatem bezzasadne jest twierdzenia Skarżącego, że nie było obowiązku do wystąpienia z wcześniejszym wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przesłanką upadłości jest trwała niewypłacalność przedsiębiorcy, co nie może być zawsze utożsamiane z całkowitym zaprzestaniem spłacania długów. Niewypłacalność przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1 § 1 Prawa upadłościowego polega na niemożności jednoczesnego spłacenia wszystkich długów, gdyż postępowanie upadłościowe służy zaspokajaniu równoprawnie interesów wszystkich wierzycieli. Członkowie zarządu powinni prowadzić sprawy spółki z należytą starannością. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż działania podejmowane przez członkom zarządu w imieniu i na rzecz spółki skutkowały zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2002. Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę wyniki ekonomiczne Spółki, uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w 2006 roku było "działaniem spóźnionym" (...). Skarżący nie przedsięwziął w stosownym terminie czynności wynikających z przepisów prawa upadłościowego, wystąpiły zatem przesłanki do orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu Spółki na zasadzie art. 116 ord. pod. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 5 i 7 ord. pod. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 272 KSH w zw. z art. 6945 KPC poprzez orzeczenie o osobistej odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi spółki z o.o., w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe tej spółki wygasły, na skutek utraty przez spółkę bytu prawnego; 2) naruszenie art. 116 § 2 ord. pod. poprzez orzeczenie odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałe dwa lata po zakończeniu pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu tej spółki; 3) naruszenie art. 59 § 1 pkt. 9 ord. pod. poprzez orzeczenie odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe spółki wygasły na skutek przedawnienia; 4) naruszenie art. 201 § 1 pkt 5) ord. pod. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania do czasu uprawomocnienia się decyzji podatkowej wobec pierwotnego dłużnika; 5) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 b) ord. pod. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że Skarżący w okresie pełnienia funkcji członka zarządu powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, choć Spółka była wypłacalna i nie miała problemów finansowych, 6) naruszenie art. 122, 180 i 187 § 1 ord. pod. poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosków Skarżącego o przeprowadzeniu dowodów. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 432/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotów kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, środek odwoławczy oparł na: 1) podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 ord. pod. oraz art. 116 § 1 ord. pod. i art. 121 § 1 ord. pod. oraz art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2007 r., mimo że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem przywołanych wyżej przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, to jest bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z art. 116 § 1 ord. pod., to jest w zakresie istnienia przesłanek zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a przez to z rażącym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazane wyżej naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało, że w obrocie prawnym pozostają nieważne decyzje podatkowe. W przypadku nieuznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu opisanego w punkcie 1 za zasadny, skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi także: 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r., wydanej z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. (polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 ord. pod. w zw. z art. 116 § 1 ord. pod., a więc, mimo że organy podatkowe naruszyły wskazane powyżej przepisy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czyli orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe spółki bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z art. 116 § 1 ord. pod., to jest w zakresie istnienia przesłanek zwalniających stronę z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i bez uwzględnienia wniosków o przeprowadzenie dowodów, a tym samym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem, gdyby Sąd zbadał legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dostrzegł poczynione przez ten organ uchybienia proceduralne, wówczas wydałby odmienny wyrok w sprawie, tj. uwzględniłby skargę i uchyliłby zaskarżoną decyzję. 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r., wydanej z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. (polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy) w zw. z art. 201 § 1 pkt 5 ord. pod. w zw. z art. 128 ord. pod. i art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod., a więc, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest orzekły o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, mimo iż decyzja o odpowiedzialności spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., nie stała się ostateczna i nie zawiesiły postępowania w sprawie odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe spółki. Powyższe uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem waga naruszenia organów podatkowych, nie dostrzeżonego przez WSA była tak istotna, że nakazywała uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję. 4. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę w skardze, a w szczególności do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów proceduralnych, mających wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w znacznym stopniu udaremnia lub przynajmniej poważnie utrudnia kontrolę instancyjną wyroku. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. podatnik zarzucił również: 5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że członek zarządu nie może skorzystać z okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., jeśli ujawnienie zaległości podatkowych nastąpiło już po zakończeniu pełnienia przez niego funkcji, a zaległości te dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, kiedy pełnił on funkcję członka zarządu. Wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1857/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Za trafne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 ord. pod. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 i wskazał, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 ord. pod. NSA wyjaśnił, iż Sąd I instancji wydając wyrok niedostrzegł bądź też niewłaściwe zakwalifikował błędy organów podatkowych w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym odnośnie momentu powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości T. Sp. z o.o., które wymagają skorygowania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Niniejsza sprawa rozpoznawana jest ponownie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku tutejszego sądu. W konsekwencji, z mocy art. 190 p.p.s.a., sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2010 roku (sygn. akt. II FSK 1857/08). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym prowadząc podatkowy w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu zobowiązany jest do zbadania czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 ord.pod. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ drugiej instancji nie dokonywał żadnych ustaleń co do tego, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, wskazał jedynie, że z bilansu otwarcia likwidacji sporządzonego na dzień 22 czerwca 2006 roku wynika, że spółka jest niewypłacalna. W miejscu podkreślić należy, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zawarte zostały stwierdzenia z których wynika, że już 12 maja 2002 roku Spółka T. Sp. z o.o. zagrożona była upadłością, co skutkowało złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, który następnie został zwrócony z uwagi na braki formalne. Organ drugiej instancji ustalił jedynie, że Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy X Wydział Gospodarczy oddalił postanowieniem z 14 sierpnia 2006 roku wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Wobec takich ustaleń faktycznych, oraz wobec nie wypowiedzenia się przez organ odwoławczy co do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji stwierdzić należy, że organ drugiej instancji nie podjął żadnych czynności mających na celu ustalenie, ustalił czy przesłanki obligujące do ogłoszenia upadłości wystąpiły w okresie kiedy Skarżący sprawował funkcję członka zarządu Spółki T. Sp. z o.o. Sąd wskazuje w tym miejscu, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika również, do kiedy Skarżący pełnił funkcję zarządu Spółki T. Sp. z o.o., Organ drugiej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że z pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Skarżący pełnił tę funkcję w 2002 roku. Jednak w kontekście przywołanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2010 roku (sygn. akt. II FSK 1857/08) uchwały II FPS 3/09 organ zobowiązany był do ustalenia do kiedy osoba trzecia – w tym przypadku Skarżący – pełniła funkcję członka Zarządu. Ustalenie powyższej okoliczności pozwala, w powiązaniu z ustaleniem czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, na stwierdzenie, czy w stosunku do danej osoby można orzec o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2010 roku, w przypadku ustalenia, że w okresie pełnienia funkcji przez członka Zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił skutkuje uwolnieniem tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 ord.pod. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w aktach postępowania znajduje się datowane na 11 maja 2005 roku pismo Skarżącego informujące o złożeniu przez niego rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki. Zgodnie z art. 202 § 5 K.s.h., do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Oznacza to, że rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu następuje poprzez złożenie oświadczenia woli i jest skuteczna - zgodnie z art. 61 i 746 § 2 K.c. w zw. z art. 202 § 5 K.s.h.- w chwili zakomunikowania tego spółce. Jeżeli rezygnuje cały zarząd, oświadczenie powinno być złożone organowi lub osobom, które mają prawo powoływania całego zarządu. Rezygnacja wywołuje skutki bez jej przyjęcia (por. wyrok WSA w Łodzi z 24 marca 2009 r., I SA/Łd 1452/08, LEX nr 550368). Podsumowując tę część rozważań Sąd wskazuje, że uznaje za uzasadnione zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego to jest art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 188 ord.pod. polegające na nieprawidłowym określeniu zakresu postępowania dowodowego, a w konsekwencji na zaniechaniu ustalenia okoliczności faktycznych mających wpływ na możliwość ewentualnego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia czy i kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, co uznać należy za naruszenie postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia do kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, co jest istotne w celu ustalenia, czy w okresie pełnienia przez niego funkcji organu Spółki T. Sp. z o.o. zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, a w konsekwencji, czy można postawić Skarżącemu zarzut, że nie zgłosił w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do ustalenia - do kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, w tym w szczególności z jaką datą spółka, ewentualnie osoby upoważnione do reprezentowania spółki powiadomione zostały o treści oświadczenia skarżącego z 11 maja 2005 roku o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, - czy i kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, gdyż jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym sąd pierwszej instancji wyroku z 11 marca 2010 roku tylko nie zgłoszenie wniosku o upadłość w odpowiednim terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ord.pod. W tym zakresie organ w szczególności zbada okoliczności związane ze złożeniem w maju 2005 roku pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym w szczególności ustali przez kogo był on złożony. Końcowo sąd wskazuje, że rozpoznając ponownie sprawę organ rozważy czy w sprawie możliwe będzie wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z uwagi na możliwość upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dłużnika głównego to jest spółki T. Sp. z o.o., w tym do zbadania czy zobowiązanie to nie wygasło. Sąd wskazuje w tym miejscu, że zgodnie z brzmieniem art. 118 § 1 ord.pod., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Sądowi znana jest rozbieżność poglądów wyrażanych w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z pierwszym poglądem, zarówno w § 1 art. 118 mówiącym o zakazie wydania decyzji jak w i § 2 tegoż artykułu mówiącym o doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej chodzi o decyzji pierwszoinstancyjne (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2007 roku, sygn. akt III S.A./GL 856/06, z 30 maja 2007 roku, sygn. akt. III SA/GL 959/06, z 4 czerwca 2007 roku, sygn. akt III SA/GL 866/06, z 18 stycznia 2008 roku, sygn. akt III S.A./GL 407/07, z 15 listopada 2007 roku III SA/GL 585/07). Pogląd wyrażony w powyższych orzeczeniach nie uwzględnia jednak kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego na możliwość orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią. W tym zakresie, Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2009 roku I FSK 346/08. Wyrok ten dotyczył kwestii związanych z odpowiedzialnością za zaległości podatkowe wspólników spółek osobowych, jednak zawarte w nim rozważania dotyczące wpływu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają charakter ogólny, odnoszący się również do niniejszej sprawy. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "nie może ulegać wątpliwości, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Taka konsekwencja wynika zresztą wprost z treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstaje jednak pytanie jakie są konsekwencje prawne sytuacji, w której wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej po czym doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika? Problem ten doktryna rozwiązuje głosząc, że w takim przypadku decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej (vide: uwagi do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r. str. 488). Stanowisko takie godzi się zaaprobować. Przemawia za nim w szczególności charakter odpowiedzialności jaką, na gruncie Ordynacji podatkowej, ponoszą osoby trzecie. Odpowiedzialność ta jest, co warto podkreślić, odpowiedzialnością akcesoryjną i następczą (szerzej na ten temat R. Dowgier [w:] cyt. wyżej Komentarzu, op. cit., str. 442 i nast.) oraz w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.03.2009 r., sygn. I FSK 4/08) a nie odszkodowawczą. Odpowiedzialność akcesoryjna oznacza, że jest to odpowiedzialność, której źródłem jest cudze zobowiązanie (tu: podatkowe), które nie zostało wykonane. Innymi słowy, jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób ponosi za cudzy dług (tu: podatkowy). Stąd też ażeby osoba trzecia mogła ponieść taką odpowiedzialność koniecznym jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Konstatacja taka ujawnia zatem istnienie ścisłej więzi między owym długiem (pierwotnym) a odpowiedzialnością, jaką za tenże dług ponoszą osoby trzeciej, na którą zresztą judykatura zwraca uwagę (por. m. in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 04.12.2008 r., sygn. II UZP 6/08, M. P. Pr. z 2009 r., nr 2, str. 94, także Biul. SN z 2008 r., nr 12, poz. 20). Więź owa sprawia przy tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie dopokąd nie powstanie zobowiązanie pierwotne (oraz nie zaistnieją dodatkowe, prawem określone, okoliczności), jak też powoduje jej ustanie z momentem wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego. Stąd też nie może wzbudzać kontrowersji zaprezentowany wyżej pogląd, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za tenże dług". W konsekwencji stwierdzić należy, że organ drugiej instancji może orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu o którym mowa w art. 118 § 1 ord.pod. ale jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego. Sąd nie podziela zarzutów Skarżącego dotyczących braku możliwości orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki wykreślonej z rejestru. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w niniejszej sprawie, którym Sąd rozpoznający sprawę jest związany, wykreślenie Spółki z rejestru nie jest przeszkodą do orzeczenia o odpowiedzialności. Zarzut naruszenia art. 116 § 2 ord.pod. z uwagi na orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu sąd uznaje również za nieuzasadnione. Zaległości podatkowe, za której odpowiada Skarżący dotyczą okresu, w którym pełnił funkcję członka zarządu. Okoliczność, że organ określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 rok już po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu pozostaje bez wpływu na możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 5 ord.pod. Jak przesądził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2010 roku decyzja określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok, wydana w stosunku do Spółki T. Sp. z o.o. stała się decyzją ostateczną przed dniem wszczęcia postępowania w stosunku do Skarżącego. Pomimo nie uwzględniania wszystkich zarzutów podniesionych w skardze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja przepisy postępowania - art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 188 ord.pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana sąd orzekł na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 p.p.s.a.