I SA/Po 288/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" SA w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej uznania stanowiska strony skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 przedstawionego we wniosku; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki "A" kwotę [...] zł ([...]), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki W dniu 30 września 2009 r. Spółka Akcyjna "A" z siedzibą w P. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. Spółka prowadzi akcje promocyjne objęte zakresem projektu "X", adresowane do szerokiego kręgu odbiorców, których celem jest zachęcanie do zwiększania wiedzy, czytania i poszerzania horyzontów. W ramach tej akcji oferuje ona jej uczestnikom korzyści wynikające z programu lojalnosciowego "X". Program ten ma na celu generowanie ruchu partnerom, poprzez zwiększanie czytelnictwa w ich serwisach informacyjnych. Partnerami mogą być: osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadające osobowości prawnej, będąca wydawcą lub właścicielem serwisu informacyjnego, którym jest mass medium w postaci internetowego serwisu informacyjnego, portalu, wortalu, gazety internetowej, bloga tematycznego, serwisu konsumenckiego lub innego serwisu, którego dysponentem jest partner. Wskazanemu programowi przyświeca hasło "zamieniaj wiedzę na nagrody", które ma zachęcać do zwiększania wiedzy, czytania i poszerzania horyzontów przez Polaków. Wnioskodawczyni nie sprzedaje wirtualnych bytów w postaci punktów, wejść użytkowników, czy odsłon artykułów w serwisie informacyjnym partnera. Świadczy ona usługi w zakresie obsługi programu lojalnościowego "X" i generowania ruchu na serwisie informacyjnym partnera. Po zaksięgowaniu płatności, Spółka przyznaje partnerowi odpowiednią liczbę punktów, które zasilają jego konto. Punkty te, poprzez panel partnera, są przydzielane użytkownikom zgodnie z regułami określonymi przez partnera. Użytkownicy mogą zbierać punkty poprzez odwiedzanie serwisów informacyjnych partnera. Punkty "za czytanie" naliczane są zgodnie z regułami. Wnioskodawczyni i partner mogą ustalić inne, dodatkowe akcje promocyjne, które będą umożliwiały zebranie dodatkowych punktów przez użytkowników. Punkty każdego użytkownika są ewidencjonowane w ramach konta. Użytkownik może zamienić zebrane na swoim koncie punkty "X" na nagrodę, która może mieć postać materialną lub inną, np. bonu na usługi świadczone przez określone serwisy informacyjne albo też może obejmować kwotę pieniężną, przeznaczaną na zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z postanowieniami regulaminu. Wnioskodawczyni prowadzi również w ramach programu lojalnościowego "X" konkurs nazywany "Y", realizowany w ramach programu "Y". W ramach tego konkursu będą prowadzone rankingi poszczególnych kategorii szkół, które jako uczestnicy konkursu "Y" będą zbierały punkty za udzielane przez ich uczniów odpowiedzi na pytania konkursowe oraz za liczbę uczniów danej szkoły, którzy przystąpią do programu "Y" i jednocześnie zarejestrują się jako użytkownicy programu "X". Szkoła, która zbierze w danej kategorii szkół najwięcej punktów - zostanie zwycięzcą konkursu "Y" dla danej kategorii szkół i otrzyma nagrodę. Istotą nagrody jest możliwość zadysponowania kwotą pieniężną wynikającej z liczby zebranych przez szkołę punktów lub inną nagrodą rzeczową, wybraną z listy nagród, na wskazany przez zwycięską szkołę cel charytatywny, które zostaną przekazane przez Spółkę - działającą w imieniu i na rzecz takiej szkoły - na ten cel. Wnioskodawczyni wskazała, że jest podatnikiem VAT czynnym. Prowadzona przez nią działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonuje ona sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych od lipca 2009 r. W okresie od lipca do października 2009 r. wartość tej sprzedaży wyniosła [...]. Spółka poinformowała również, że przy nabyciu nagród przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu dwa pytania: po pierwsze - czy świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zaktualizuje obowiązek Spółki do wprowadzenia ewidencji sprzedaży tych usług przy pomocy kas rejestrujących? Po drugie zaś - czy wydawanie przez Spółkę nagród rzeczowych - w ramach programu lojalnościowego "X" osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - takich jak np.: sprzęt radiowy, telewizyjny, telekomunikacyjny, fotograficzny, płyty CD, DVD, karty pamięci, MP3, MP4 - zaktualizuje obowiązek Spółki do wprowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących i czy limit zwolnienia z tego obowiązku wynoszący 40.000 zł nie będzie miał tu zastosowania? W opinii Spółki, świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zaktualizuje jej obowiązek do wprowadzenia ewidencji sprzedaży tych usług przy pomocy kas rejestrujących, w dniu przekroczenia kwoty 20.000 zł z tytułu sprzedaży usług na rzecz partnerów, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Odnośnie do nieodpłatnego przekazania na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - będących użytkownikami - nagród wydawanych w ramach programu "X", wnioskodawczyni stwierdziła, że nie podlega ono rejestrowaniu przy pomocy kas rejestrujących. Przywołując treść przepisów art. 2 pkt 22 i art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zainteresowana stanęła na stanowisku, iż sprzedaż rozumiana jako odpłatna dostawa towarów i usług winna być ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej. Natomiast nieodpłatne przekazanie na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem towarów lub usług jako nagrody - nie mieści się w pojęciu "sprzedaży", ponieważ przekazanie takie nie może być uznane za dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, ani za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 i jako wyłączone spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu. Dla poparcia swojego stanowiska w sprawie Spółka przywołała szereg sygnatur wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym m. in.: I SA/Wr 152/07, III SA/Wa 1444/07, III SA/Wa 1255/07, III SA/Wa 984/07, I SA/Rz 875/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. sygn., akt I FSK 600/07. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko "A" S. A. wyrażone w powyższym wniosku za prawidłowe - w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży usług przy pomocy kas rejestrujących oraz za nieprawidłowe - w zakresie nieistnienia analogicznego obowiązku w odniesieniu do wydawania przez Spółkę nagród rzeczowych w ramach przedstawionego przez nią programy lojalnościowego "X". W uzasadnieniu w.w. aktu wskazano na treść przepisów: art. 5 ust. 1, 2 pkt 22, art. 111 ust. 1 i ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) i stwierdzono - w zakresie pytania pierwszego - że wnioskodawczyni może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia 31 grudnia 2009 r., jednak w przypadku przekroczenia kwoty obrotu z działalności z tytułu świadczonych usług i sprzedawanych towarów, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, w wysokości 20.000 zł, zwolnienie to obowiązuje do dnia przekroczenia tej kwoty. Tym samym, nie ma on obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia przekroczenia ww. kwoty obrotu. Natomiast w zakresie pytania drugiego organ wskazał, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania nagród rzeczowych, która to czynność zrównana jest z odpłatną dostawą podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy - w przypadku istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego - o braku możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej decyduje, zgodnie z § 4 ust. 1 w.w. rozporządzenia, charakter przekazywanych towarów. Stwierdzono zatem, iż jeśli Spółka nieodpłatnie przekazuje na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej towary wymienione w przywołanym § 4 rozporządzenia, np.: sprzęt radiowy, telewizyjny, telekomunikacyjny, fotograficzny, płyty CD, DVD, karty pamięci, MP3, MP4 - czynności te, zgodnie z wyłączeniem zawartym we wskazanym przepisie, podlegają obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. Natomiast przekazanie towarów niewymienionych w § 4 rozporządzenia nie wymaga obowiązku prowadzenia takiej ewidencji, zatem w tym zakresie wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 5 rozporządzenia, do dnia przekroczenia kwoty obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, w wysokości 20.000 zł. W takiej sytuacji - w ocenie organu - w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania limit kwotowy zwolnienia ze wskazanego obowiązku, stąd stanowisko Spółki również w tym zakresie uznano za nieprawidłowe. Pismem nadanym dnia 18 stycznia 2010 r. Spółka Akcyjna "A" wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej w części stwierdzającej nieprawidłowość jej stanowiska w sprawie obowiązku wprowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących w związku z wydawaniem nagród rzeczowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w ramach programu lojalnościowego "X". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. "A" S. A. z siedzibą w P. wnosząc o uchylenie na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego aktu, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - w taki sposób, że zakresem zastosowania tego przepisu w sposób nieuprawniony zostało objęte nieodpłatne wydanie nagród uczestnikom programu lojalnościowego "X". To z kolei doprowadziło organ do wniosku, że nieodpłatne wydanie nagród obejmujących towary takie jak: sprzęt radiowy, telewizyjny, fotograficzny, płyty CD, DVD, karty pamięci, MP3, MP4 - stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, mieszczącą się w zakresie zastosowania definicji sprzedaży z art. 2 pkt 22 ustawy. Błędne zakwalifikowanie wydania nagród jako dostawy skutkowało – zdaniem skarżącej - nieprawidłowym stwierdzeniem zaistnienia obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy i wyłączenia ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących na podstawie przepisów § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tego artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania w.w. aktu za niezgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę wydania interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana również pytaniami zadanymi we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, albowiem – jak słusznie wskazała strona w zarzucie skargi - organ podatkowy wydający interpretację indywidualną naruszył prawo materialne, tj. art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: u.p.t.u.), w wyniku dokonania wadliwej interpretacji treści tego przepisu i w konsekwencji błędnego uznania, że w okolicznościach niniejszej sprawy czynność nieodpłatnego wydania nagród przez Spółkę uczestnikom programu lojalnościowego "X" stanowi dostawę towarów - w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. W następstwie przyjęcia takiego stanowiska organ nieprawidłowo stwierdził, na podstawie art. 111 ust. 1 u.p.t.u., zaistnienie obowiązku ewidencjonowania wskazanych czynności za pomocą kas rejestrujących. W tej perspektywie należy zauważyć, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w powyższych warunkach dochodzi do dostawy towarów, gdyż od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy powstanie po stronie Spółki Akcyjnej "A" obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dokonując oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż z dniem 1 czerwca 2005 r. – w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) – nastąpiła zmiana treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u., w którym postanowiono, że przepisu art. 7 ust. 2 tej ustawy nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast – jak było do dnia 31 maja 2005 r. – do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Zmiana ta wpłynęła w sposób istotny na wykładnię normy z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 tej ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. W ocenie Sądu, takiej – nieaktualnej wykładni wskazanego przepisu dokonał organ podatkowy wydający interpretację, który swoje stanowisko w przedmiotowym zakresie oparł na nieaktualnym brzmieniu art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Sąd zważył, iż wskazana nowelizacja, poprzez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u z 2004 r. obowiązującej do dnia 31 maja 2005 r. - korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - zdezaktualizowała uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/06), odnoszącej się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. (por. też: wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., III SA/Wa 398/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2009 r., III SA/Wa 3168/08). Pojawiająca się z tego powodu wątpliwość co do sposobu interpretacji art. 7 ust. 2 w zw. art. 7 ust. 3 u.p.t.u. – w nowym brzmieniu, spowodowała konieczność zajęcia w tym zakresie stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r. uznał, iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (sygn. akt: I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/4, poz. 61 oraz Rzeczp. 2009/70, s. C6). W powołanym wyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko – dominujące w orzecznictwie i zaakceptowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej u.p.t.u. wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyrokach NSA z dnia 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07) oraz z dnia 25 czerwca 2008 r. (I FSK 743/07), że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w cytowanej uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. W świetle powyższych wyjaśnień należy jedynie dodać, iż przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie postanowień ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni byłoby nieuzasadnione. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w powołanych wyrokach o sygnaturach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. W okolicznościach niniejszej sprawy, wobec powoływania się przez organ wydający interpretację na treść art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1), należy stwierdzić, iż niewątpliwie od 1 czerwca 2005 r., z uwagi na zmianę treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. i pominięcie w nim fragmentu wskazującego na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (z pominięcie prezentów o małej wartości i próbek) - nastąpiło odstąpienie od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co wskazuje na wadliwą implementację tej normy unijnej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, gdy implementacja normy dyrektywy w prawie krajowym jest wadliwa, możliwość dokonywania wykładni prowspólnotowej uzależniona jest od konkretnej wadliwości tejże implementacji. Należy zważyć – podzielając w tym zakresie ocenę przyjętą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie prawa (por. m. in. cyt. wyroki WSA w Warszawie o sygnaturach: III SA/Wa 398/08 oraz III SA/Wa 3168/08), iż w wypadku gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 23 - 26). Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie ona zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92, LEX nr 119888), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - przez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa ( M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał również, że w niniejszym przypadku porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92, POP 1994/2 poz. 24). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie Uw 4/88 z 19 października 1988 r., PiP 1989/6 s. 129). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Nie można czynić prounijnej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prounijnej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji). Konkludując powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, iż w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. - w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, iż zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia przez organ wydający interpretację art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. zawierał uzasadnioną podstawę wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, wskutek czego Sąd orzekł na postawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone przez Sąd oceny prawne w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki