II FSK 2509/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zespołu [...] S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 215/10 w sprawie ze skargi Zespołu [...] S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 215/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. S.A. w P. ( dalej: Skarżąca ) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 11 stycznia 2010 r., nr [...], w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 11 stycznia 2010 r. utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia 6 listopada 2009 r. określającą Z. S.A. w P. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 736.789,40 zł Organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię budynków mieszkalnych lub ich części, wartość budowli, powierzchnię budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także powierzchnię budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych. Do tej ostatniej kategorii organ zaliczył powierzchnię dyżurek pielęgniarskich, gabinetów lekarskich, gabinetu odnowy biologicznej, gabinetu zabiegowego, pomieszczeń w których wykonywana jest hydrokolonoterapia, sali gimnastycznej, hali pływalni, hali intensywnego nadzoru, pokojów zabiegowych, gabinetu EKG, gabinetu USG, gabinetu diagnostycznego, sali treningów rowerowych, sali suchego CO², sali masażu suchego, sali z magnetronem, sali z laserem, sali kąpieli mineralnej, sali ćwiczeń oddechowych, pokoju badań, sali prześwietleń, sali sterowni, gabinetu stomatologicznego oraz całą powierzchnię budynku przy kotłowni, w którym znajduje się Centrum Terapii Laserowej. Organ zastosował również zwolnienie od podatku (naliczonego od budynków )w wysokości 5 % ulgi ekologicznej z tytułu stosowania ogrzewania gazowego, olejowego, elektrycznego jak też posiadania zrzutu ścieków do kolektora sanitarnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w wyniku rozpoznania odwołania Z. S.A. w P. podtrzymało stanowisko organu pierwszej instancji. I.3.W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu , Skarżąca zarzuciła naruszenie: -przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. z 2010 r. Dz. U. Nr 95, poz. 613 – zwanej: u.p.o.l.), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na niewłaściwym rozumieniu tego przepisu i przyjęciu, że w uzdrowiskowym lecznictwie stacjonarnym za powierzchnię zajętą na udzielanie świadczeń zdrowotnych nie uznaje się powierzchni pokoi, korytarzy, łazienek, jadalni, w których przebywają pacjenci na leczeniu; - przepisów prawa procesowego tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności niewyjaśnienia jaki status prawny miały poszczególne obiekty – szpitala uzdrowiskowego czy też sanatorium uzdrowiskowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, stąd też w celu określenia zakresu przedmiotowego przepisu należy posłużyć się wykładnią systemową. Skarżąca podniosła także, że definicja świadczeń zdrowotnych zawarta w przepisach z dziedziny ochrony zdrowia jest niejednolita, czego przykładem są następujące przepisy:art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (j.t. z 2007 r. Dz. U. Nr 14, poz. 89 ze zm. – dalej; u.z.o.z.),art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz.U. Nr 210, poz. 2135 ze zm.),art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (j.t. z 2001 r. Dz. U. Nr 57, poz. 602 ze zm.),art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (j.t z 2001 r. Dz. U. Nr 113. poz. 1207 ze zm.),niemniej jednak na ich podstawie można przyjąć, iż na całokształt świadczeń zdrowotnych udzielanych pacjentom składa się całodobowa opieka lekarska i pielęgniarska wykonywana w ramach ich uprawnień zawodowych. Dalej Skarżąca wskazała, iż stosownie do przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (art. 2 ust. 2 pkt 1u.z.o.z.) jak też ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1399 ze zm.) zakłady lecznictwa uzdrowiskowego, w tym sanatoria i szpitale uzdrowiskowe zapewniają chorym kompleksową opiekę zdrowotną obejmującą opiekę lekarską i pielęgniarską oraz odpowiednie warunki bytowe. Miejscem wykonywania tej opieki zdaniem Skarżącej jest cała powierzchnia szpitali uzdrowiskowych i sanatoriów uzdrowiskowych oraz innych zakładów przyrodoleczniczych. Stąd też, zdaniem Skarżącej pomieszczenia, w których przebywają pacjenci, a więc pokoje, korytarze, łazienki, jadalnie powinny również być opodatkowane preferencyjną stawką, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Skarżąca podniosła także, iż organ błędnie posługiwał się określeniem "budynek W." czy też "budynek Z." zamiast dokonać rzetelnego podziału na szpitale i sanatoria uzdrowiskowe. I.4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wbrew stanowisku skarżącej w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d) u.p.o.l. wskazano, że pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym, socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem kuracjuszy i innych osób nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, bowiem nie są zajęte na udzielanie świadczeń Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 O.p., w związku z brakiem wyjaśnienia statusu prawnego poszczególnych obiektów. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania są budynki lub ich części, dlatego też organy obu instancji posługiwały się pojęciem budynku, a nie szpitala czy sanatorium uzdrowiskowego. Poza tym spór nie dotyczy w istocie kwestii związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a jedynie interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d) u.p.o.l. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd podniósł, że bezzasadny był zarzut naruszenia art. 122 O.p. podzielając w tym zakresie stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Sąd wskazał, że w/w przepis jest przepisem kompetencyjnym, na podstawie którego Rada gminy została upoważniona do określenia stawek podatku od ściśle określonych nieruchomości, w nim wymienionych i stanowi w tym zakresie normatywny wzorzec dla uchwał rady gminy. Dlatego też, co do zasady, przepis ten stanowi w sposób naturalny podstawę do zakwestionowania zgodności z prawem podjętych przez gminę uchwał, na przykład wówczas, gdy zróżnicowanie stawek podatkowych wykracza poza limity ustawowe lub powoduje modyfikację ustawowej konstrukcji podatku od nieruchomości. Dalej Sąd zaakcentował, że Skarżąca zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., w istocie nie kwestionuje treści uchwały nr XIV/93/2003 Rady Miejskiej w Polanicy Zdroju z dnia 26 listopada 2003 r. w sprawie ustalania wysokości stawek podatku od nieruchomości, a jedynie brak objęcia preferencyjną stawką podatku pozostałej części budynków, które według niej powinny być zaliczone do związanych z działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia przez nią usług zdrowotnych. Zdaniem Skarżącej, organ dokonał zawężającej wykładni powołanego przepisu, poprzez ograniczenie hipotezy tej normy prawnej wyłącznie do pomieszczeń (np. gabinetów lekarskich, pielęgniarskich, pokojów zabiegowych, itp.), w których osoby wykonujące zawody medyczne udzielają świadczeń medycznych, a przez to błędnie zastosował preferencyjną stawkę podatku od nieruchomości, poprzez pominięcie z zakresu dyspozycji cytowanego przepisu pomieszczeń o charakterze administracyjnym, mieszkalnym i gastronomicznym dla pacjentów, pomieszczeń gospodarczych i socjalnych nieodzownych dla działalności leczniczej. Zdaniem Sądu, wykładnia spornego przepisu została dokonana w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy. Posługuje się on bowiem dwoma pojęciami: "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" ( art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l ) oraz "budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych"( art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l ). Jedynie pierwsze ze wspomnianych pojęć zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że dla ustalenia związania budynków z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Natomiast pojęcie "budynków zajętych" na określony rodzaj działalności gospodarczej (np. na świadczenia zdrowotne) nie zostało zdefiniowane w u.p.o.l., co wymaga ustalenie znaczenia tego pojęcia w procesie wykładni. Dokonując wykładni językowej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d) u.p.o.l. Sąd odwołał się do słownikowej definicji słowa "zająć" - "wziąć w użytkowanie, w posiadanie jakiegoś budynku lub jego części pod coś" i wywiódł, że jedynie faktyczne zajęcie budynku lub jego części "pod coś", na świadczenie usług zdrowotnych, umożliwia opodatkowanie stawką preferencyjną, a nie sam fakt posiadania budynku lub jego części przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.W zależności bowiem od zakwalifikowania budynku lub jego części do tych dwóch kategorii obiektów, do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ma zastosowanie inna stawka podatku. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d) u.p.o.l. wprowadził bowiem preferencyjną stawkę podatku dla obiektów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych. Sąd podkreślił, że niewątpliwie pojęcie "związanych z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", a tym samym, w świetle powołanego przepisu, posiadanie przez Skarżącą statusu szpitala czy sanatorium uzdrowiskowego nie wyklucza opodatkowania budynków lub ich części, które nie są zajęte na świadczenie usług zdrowotnych, podstawową stawką podatku przewidzianą dla obiektów będących w posiadaniu przedsiębiorcy. W dalszej kolejności Sąd stwierdził, iż wykładnia systemowa zewnętrzna, do której w skardze odwołuje się Skarżąca jest nieprzydatna ze względu na przedmiot i cel niniejszego postępowania. Zgodnie bowiem z zawartą w art. 3 u.z.o.z. definicją, świadczenia zdrowotne obejmują działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Przepis wymienia w sposób przykładowy katalog działań będących świadczeniami zdrowotnymi. Pojęcie świadczeń zdrowotnych definiuje również art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne to działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania. Podobną regulację zawiera również ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (art. 4 ust. 1), a także ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (art. 2 ust. 1).Z kolei w art. 4 u.z.o.z. zostały wymienione podmioty uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, natomiast w art. 2 ust. 1 u.z.o.z. ustawodawca określił rodzaje zakładów opieki zdrowotnej. W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że przy tak ogólnie sformułowanej definicji świadczeń zdrowotnych z przykładowym jedynie ich wyliczeniem oraz ze względu na zróżnicowany charakter zakładów opieki zdrowotnej nie jest możliwe generalne wskazanie określonych pomieszczeń jako przeznaczonych na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Stąd też przy ustalaniu, czy budynki lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, należy za każdym razem uwzględnić charakter wykonywanych świadczeń zdrowotnych oraz rodzaj zakładu, który ich udziela, a także badać czy zachodzi bezpośrednie związanie tych pomieszczeń z udzielanymi świadczeniami zdrowotnymi. Dalej Sąd zaakcentował, że podnoszona w skardze okoliczność, z powołaniem się na art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych oraz na § 5 ust. 1 zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 21 sierpnia 1967 r. w sprawie typowych rodzajów oraz zakładów lecznictwa uzdrowiskowego w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., że sanatorium, jako zakład rehabilitacji leczniczej udziela kompleksowych działań usprawniających, służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, niczego nie zmienia i nie uzupełnia w tym zakresie pojęcia świadczeń zdrowotnych. W ocenie Sądu, działań tych nawet mających kompleksowy charakter, nie wykonuje się bowiem w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych i socjalnych. Reasumując Sąd stwierdził, że zakłady opieki zdrowotnej traktowane jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą posiadają dwa rodzaje pomieszczeń, to jest pomieszczenia zajęte na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i pozostałe związane z działalnością gospodarczą. Dlatego też interpretacja dokonana przez Skarżącą nie znajduje oparcia w treści powołanej normy prawnej. Zdaniem Sądu, okoliczność, iż strona skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.o.z. nie przesądza jeszcze o tym, iż wszystkie budynki będące jej własnością powinny korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki podatku mogą korzystać, ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d) u.p.o.l., jedynie budynki lub ich części, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Dlatego też Sąd stwierdził , że nie mogą być zaliczone do pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych pomieszczenia administracyjne, gospodarcze i socjalne, jako nieprzeznaczone bezpośrednio do udzielania świadczeń zdrowotnych, choć niewątpliwie niezbędne są do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej. To samo Sąd odniósł do pomieszczeń zajętych na bazę noclegową. Ponadto Sąd podkreślił, że Skarżąca miałaby rację, gdyby ustawodawca w spornym przepisie użył sformułowania "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych", czego jednak nie uczynił.Sąd powołał się także na ugruntowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. i podsumowując stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. II.1.Skarżąca spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a". ). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. oraz w uchwały nr XIV/93/2003 Rady Miejskiej w Polanicy-Zdroju z dnia 26 listopada 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości ( Dz. Urz. Woj. Dolnośląskiego z 2003 r., Nr 228, poz. 3365) ze względu na uznanie za powierzchnie budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w lecznictwie stacjonarnym jedynie tych pomieszczeń, w których lekarze i pielęgniarki udzielają świadczeń zdrowotnych bezpośrednio pacjentom tj. gabinetów lekarskich, dyżurek pielęgniarskich, pomieszczeń zabiegowych, a przez to wyłączenie z zakresu stosowania cytowanych przepisów pomieszczeń, w których wykonywane są świadczenia zdrowotne w zależności od faktycznych potrzeb pacjentów przebywających na leczeniu stacjonarnym tj. pokoi i jadalni; - art. 3u.z.o.z. ze względu na zawężające rozumienie pojęcia świadczenia zdrowotnego ograniczające się do czynności realizowanych przez osoby wykonujące zawód medyczny na ich głównych stanowiskach pracy z pominięciem faktu, że w lecznictwie stacjonarnym duża część świadczeń zdrowotnych wykonywana jest w pokojach pacjentów; - art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1966 r. uzdrowiskach i lecznictwie uzdrowiskowym w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.o.p.l. z powodu nieuwzględnienia w rozumieniu wyrażenia "prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" specyfiki lecznictwa uzdrowiskowego będącego typem lecznictwa stacjonarnego wykonywanego jako zorganizowana działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej, prowadzona w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego przy wykorzystaniu warunków naturalnych. II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w szczególności podniesiono, że kierunek wykładni zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do sytuacji, w której nie ma różnicy między lecznictwem ambulatoryjnym a lecznictwem stacjonarnym. Ten sam przepis ma przecież zastosowanie do wszystkich rodzajów lecznictwa - również szpitalnictwa ogólnego i specjalistycznego. Kierując się wnioskami Sądu pierwszej instancji należałoby wyłączyć spod preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości również sale chorych w szpitalach ogólnych czy też specjalistycznych i opodatkować je maksymalną stawką przewidzianą do działalności gospodarczej, a zorganizowana działalność gospodarcza w zakresie różnych typów lecznictwa stacjonarnego wymaga przecież zajęcia na ten cel kompleksu różnego rodzaju pomieszczeń, jeżeli leczenie ma być realizowane zgodnie z obowiązującymi procedurami oraz z korzyścią w zakresie skutków zdrowotnych dla pacjenta. Zdaniem strony skarżącej za powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych należy uznać całą powierzchnię, która jest przeznaczona na prowadzenie tego rodzaju działalności zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie ochrony zdrowia. Nie można bowiem interpretować poszczególnych wyrazów, jak "zajęty" czy "związany", dokonując pominięcia całego kontekstu przepisu a zwłaszcza jego celu.O prawidłowości takiej wykładni językowej świadczy również wykładnia systemowa i funkcjonalna.Ratio legis omawianego przepisu ma na celu stworzenie społeczeństwu godnych warunków bytowych (w tym lokalowych ) w jakich wykonywane są świadczenia zdrowotne. Nie sposóbzatem przyjąć, że racjonalny ustawodawca mógłby dopuścić do sytuacji, iż w tym samym szpitalu powierzchnia sali operacyjnej jest opodatkowana wg preferencyjnej stawki, a powierzchnia sali chorych, gdzie leżą pacjenci po przebytych operacjach jest opodatkowana wg najwyższej stawki przewidzianej dla działalności gospodarczej. Pokoje, w których przebywają pacjenci w trakcie leczenia stacjonarnego są również zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Przede wszystkim są tam wykonywane świadczenia zdrowotne przez personel pielęgniarski w zakresie opieki i pielęgnacji chorych. Ponadto podkreślono, iż lecznictwo uzdrowiskowe jest lecznictwem stacjonarnym. Świadczeń zdrowotnych dokonują poszczególne zakłady lecznictwa uzdrowiskowego - m.in. sanatoria uzdrowiskowe i szpitale uzdrowiskowe. Na podstawie § 5 ust. 2 pkt 1 oraz § 6 ust. 2 pkt 1 zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 21 sierpnia 1967 r. w sprawie typowych rodzajów zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego (M.P. nr 55 poz. 272) świadczenia sanatorium uzdrowiskowego obejmują codzienną opiekę lekarską i pielęgniarską, a świadczenia szpitala uzdrowiskowego stałą opiekę lekarską i pielęgniarską , która wykonywana jest wobec pacjentów we wszystkich pomieszczeniach szpitali i sanatoriów uzdrowiskowych, w których przebywają pacjenci w trakcie leczenia stacjonarnego - tj. w gabinetach lekarskich, dyżurkach pielęgniarek, pokojach, łazienkach, jadalniach, korytarzach. Ponadto strona skarżąca wskazała, że w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji przedstawiła dokument wskazujący, że w pokojach, w których przebywają pacjenci wykonywanych jest szereg świadczeń zdrowotnych przez pielęgniarki. Należą do nich m.in. obchody lekarsko-pielęgniarskie, założenie choremu suchego kompresu chłodzącego, założenie choremu okładu chłodzącego, założenie choremu okładu wysychającego, założenie choremu okładu rozgrzewającego, podawanie tlenu, wykonanie zapisu EKG, założenie i zmiana opatrunku, opieka nad pacjentem agresywnym, opieka nad chorym z niewydolnością oddechową, cewnikowanie pęcherza moczowego, lewatywa, oklepywanie klatki piersiowej, podanie leku do ucha, przygotowanie i podanie insuliny przy użyciu penu, kroplowy wlew oddechu, pomiar ciśnienia tętniczego krwi, podanie leku drogą śródskórną, podanie leku drogą podskórną, podanie leku drogą domięśniową, opatrywanie ran, okłady termo żelowe ciepłe i zimne. Świadczeń tych nie wykonuje się w pokojach zabiegowych, gdyż są to pomieszczenia przeznaczone wyłącznie na poszczególne rodzaje zabiegów z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego - np. kąpiele mineralne, solankowe, okłady borowinowe, masaże rehabilitacyjne. Ich wyposażenie wyklucza możliwość wykonywania tam świadczeń zdrowotnych z zakresu opieki pielęgniarskiej. Większość tego rodzaju świadczeń jest realizowana w pokojach pacjentów. W jadalniach natomiast wykonywane są świadczenia zdrowotne w zakresie leczenia dietą, które jest leczeniem wspomagającym w procesie leczenia wielu różnych chorób - cukrzycy, miażdżycy, nadciśnienia, chorób nerek, otyłości. Jego celem jest również profilaktyka zapobiegająca powstawaniu chorób (jest to także rodzaj świadczenia zdrowotnego wymienionego w art. 3 pkt 12 u.z.o.z. Zdaniem Skarżącej główna funkcja pokoju (mieszkalna) czy też jadalni (wyżywienie) nie wyklucza możliwości uznania tych powierzchni również za zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Najważniejsza jest bowiem okoliczność, że te pomieszczenia są również zajęte na prowadzenie zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w trakcie leczenia uzdrowiskowego. III.Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d)u.p.o.l. Przepis tenw brzmieniu obowiązującym w 2004 r. stanowił, że Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,49 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni zawężającej tego przepisu poprzez ograniczenie hipotezy tej normy prawnej wyłącznie do pomieszczeń, które mają związek bezpośredni ze spełnianiem samych czynności leczenia i w których osoby wykonujące zawody medyczne udzielają tylko świadczeń medycznych (tj. gabinetów lekarskich, pielęgniarskich, pokojów zabiegowych, itp.), a przez to błędnie zawężając zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości poprzez pominięcie z zakresu dyspozycji cytowanego przepisu pomieszczeń sanatoriów i szpitali uzdrowiskowych o charakterze administracyjnym, mieszkalnym i gastronomicznym dla pacjentów, pomieszczeń gospodarczych i socjalnych nieodzownych dla działalności gospodarczej – leczniczej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wykładnia spornego przepisu została dokonana w sposób prawidłowy. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. posługuje się dwoma pojęciami. W punkcie b tego przepisu posłużono się określeniem "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Z kolei sporny punkt d zawiera sformułowanie "budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Podobna regulacja jest w punkcie c i e, odnoszących się odpowiednio do działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym oraz pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Ustawodawca zdefiniował jedynie pierwsze ze wspomnianych pojęć. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 3u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej użyte w niniejszej ustawie oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że dla ustalenia związania budynków z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Natomiast ustawodawca nie stworzył definicji ustawowej pojęcia "budynków zajętych" na określony rodzaj działalności gospodarczej. Zatem niezbędne jest ustalenie znaczenia tego pojęcia w procesie wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni językowej oraz wykładni systemowej wewnętrznej.Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędu wykładni spornego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d)u.p.o.l. Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że zajęcie, a więc zgodnie z potocznym rozumowaniem tego określenia " zapełnienie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" (Słownik języka polskiego pod red. St. Szymczaka, Warszawa 1981 r., t. III, s. 910-911) budynku lub jego części na prowadzenie, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem (tu świadczenia zdrowotne) działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (Słownik języka polskiego pod red. S. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 945), oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części preferencyjną, bo niższą stawką podatku od nieruchomości. Tym samym zajęcie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych, czyli realizowanie tam tych świadczeń bądź w których są one prowadzone, prowadzić musi do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski, co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną. Tym samym nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że trafnie także Sąd pierwszej instancji sięgnął do wykładni systemowej wewnętrznej i powołał się na rozróżnienia przez ustawodawcę pojęć " zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c, d i e u.p.o.l.)" oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.)". Niewątpliwie należy przyjąć, że pojęcie "związanych z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Tym samym trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że wykładnia ta prowadzi do rozróżnienia dwóch rodzajów pomieszczeń Spółki, tj.: zajętych na działalność gospodarczą z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych i pozostałych związanych z działalnością gospodarczą, o ile nie są zajęte na prowadzenie w nich świadczeń zdrowotnych. Niewątpliwie ustawodawca w sposób celowy dokonał rozróżnienia terminologicznego w art. 5 u.p.o.l. wprowadzając dwa odrębne określenia "związany z działalnością gospodarczą" i "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Za wnioskiem, iż to drugie z wspomnianych określeń ma węższe znaczenie przemawia między innymi to, że budynki "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" określonego rodzaju, korzystają z preferencyjnych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Interpretacja spornej normy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d)u.p.o.l., przedstawiona w skardze kasacyjnej jest wykładnią nieznajdująca oparcia w treści normy prawnej. Skarżąca miałaby rację, gdyby ustawodawca w spornym przepisie użył sformułowania "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Takich określeń ustawodawca nie użył, a w sposób świadomy posłużył się pojęciem "zajęty". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni akceptuje ugruntowaną linię orzeczniczą w zakresie wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., tym samym nie znajdując podstaw do zmiany jednolitego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wystarczy tu wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia:16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09; 27 czerwca 2006 r., II FSK 1005/05; 20 lipca 2006 r., II FSK 1101/05; 5 września 2006 r., 28 września 2006 r., II FSK 1223/05; 12 października 2006 r., II FSK 1242/05; 28 lutego 2007 r., II FSK 305/06; II FSK 108/05; 3 kwietnia 2008 r., II FSK 118/07; czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2008 r., III SA/Wa 2058/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2009 r., I SA/Sz 326/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2008 r., I SA/Sz 325/08( publ. http.//orzeczenia .nsa.gov.pl ) Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut błędnej wykładni art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ze względuna zawężające rozumienie pojęcia "świadczenia zdrowotnego" ograniczające się do czynności realizowanych przez osoby wykonujące zawód medyczny na ich głównych stanowiskach pracy z pominięciem faktu, że w lecznictwie stacjonarnym duża część świadczeń zdrowotnych wykonywana jest w pokojach pacjentów. Art. 3 u.z.o.z. stanowi, że świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z między innymi badaniem i poradą lekarską; leczeniem; rehabilitacją leczniczą; opieką nad zdrowym dzieckiem; badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną; pielęgnacją chorych; pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie sposób przyjąć, by w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych, socjalnych odbywały się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia kuracjuszy. Niewątpliwie są to pomieszczenia niezbędnie dla prawidłowego funkcjonowania tego rodzaju jednostki, jednakże nie sposób uznać, by miały bezpośredni związek z tymi działaniami. Za chybiony należy także uznać zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1966 r. uzdrowiskach i lecznictwie uzdrowiskowym w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.o.p.l. z powodu nieuwzględnienia w rozumieniu wyrażenia "prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" specyfiki lecznictwa uzdrowiskowego będącego typem lecznictwa stacjonarnego wykonywanego jako zorganizowana działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej, prowadzona w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego przy wykorzystaniu warunków naturalnych. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że sanatorium jako zakład rehabilitacji leczniczej udziela kompleksowych działań usprawniających, służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, niczego nie zmienia i nie uzupełnia w zakresie pojęcia świadczeń zdrowotnych. Działań tych, nawet mających kompleksowy charakter, nie wykonuje się przecież w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych i socjalnych. Z brzmienia art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wynika, że do działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia należy w szczególności zaliczyć: badania i porady lekarskie, leczenie, badania i terapię psychologiczną, rehabilitację leczniczą, opiekę nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opiekę na zdrowym dzieckiem, pielęgnację niepełnosprawnych i opiekę nad nimi, opiekę paliatywno-hospicyjną, orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia, zapobieganie powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynności techniczne z zakresu protetyki i ortodoncji, czynności z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Przedstawia on niewątpliwie definicję zakresową i cząstkową świadczenia zdrowotnego. Nie zalicza się do tych działań świadczeń o innym charakterze niż te, które przykładowo zostały w tym przepisie wymienione. Ma ona także zastosowanie do sanatoriów, gdyż świadczenia zdrowotne są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej, którymi są także sanatoria. Z przytoczonych wyżej względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184p.p.s.a. została oddalona.