I SA/Gd 490/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A", spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 złotych (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 490/10 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez "A" spółkę z o.o. z siedzibą w S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2007 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 sierpnia 2007 r. określającą spółce wysokość dochodu za rok 2002. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 9 sierpnia 2007 r. określił "A" spółce z o.o. wysokość dochodu za rok 2002 opierając swoje rozstrzygnięcie m.in. na przepisie art. 21b pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej "Ordynacja podatkowa"). Organ podatkowy zakwestionował wysokość straty wykazanej przez spółkę w zeznaniu CIT–8 złożonym za 2002 r., gdyż stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez nieuprawnione ujęcie kwot, zakwalifikowanych przez spółkę jako ujemne różnice kursowe od kredytu denominowanego. Ponadto organ pierwszej instancji odliczył od dochodu stosowną część starty wykazanej przez spółkę w roku 2001 . Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 i 1a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię Zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający poczucie zaufania do organów podatkowych, a to wskutek niewyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy a także pomijanie korzystnych dla strony dowodów oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem. Zdaniem skarżącej spółki korzystała ona z kredytu denominowanego walutowego o charakterze kredytu dewizowego. Wydatki poniesione na spłatę kredytu w części przekraczającej jego wartość w złotych z dnia otrzymania kredytu, z powodu występowaniu różnych kursów walut podwyższają koszty uzyskania przychodów w roku spłaty tego kredytu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy na podstawie analizy postanowień umowy z dnia 28 września 2001 r. nr [...] o udzielenie odnawialnego kredytu obrotowego denominowango w euro, zawartej przez spółkę "A" z "B" S.A. w W. Oddział w S. stwierdził, iż przedmiotowy kredyt jest kredytem denominowanym a nie dewizowym, a powstała różnica pomiędzy wartością otrzymanego kredytu a sumą spłaconych rat kredytowych nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego różnica ta stanowi element spłaty kredytu, a wydatki poniesione na spłatę kredytu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie stwierdził także, aby organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w odwołaniu. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem spółka "A" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uznanie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 sierpnia 2007 r. zostały wydane z istotnym naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 1a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) p.d.o.p. Spółka ponownie zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy poprzez nie ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej jego oceny oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów – co istotnie wpłynęło na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy dokonując analizy umowy kredytowej pominął mechanizm, według którego kredyt był udzielany oraz spłacany. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe sprowadziły postępowanie dowodowe do "odczytania" z tytułu umowy, że udzielony stronie skarżącej kredyt jest denominowany, pomijając przedkładane w trakcie postępowania dowody oraz twierdzenia, z których wynikało, że w istocie sporny kredyt ma charakter walutowy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 172/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż skarga "A" spółka z o.o. zasługuje na uwzględnienie. Wydając rozstrzygnięcie Sąd kierował się treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. -zwanej dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu brak było podstaw, aby określić skarżącej spółce wysokość dochodu. Możliwość określenia dochodu występuje tylko wówczas, gdy ustawa o podatku dochodowym przewiduje sytuację, że podatnik osiąga dochód, ale jego wysokość nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego (kwota wolna od podatku). Zdaniem Sądu przepis art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie, na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych, tylko w odniesieniu do sytuacji regulowanych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie z konstrukcji pierwszego przedziału skali podatkowej wynika kwota dochodu wolna od podatku. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że przepis ten może mieć zastosowanie tylko w odniesieniu do sytuacji uregulowanych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz przez stwierdzenie, iż na podstawie tego przepisu nie można uznać, że strata z lat wcześniejszych przyczynia się do powstania dochodu w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, czy zostało naruszone prawo materialne, w szczególności, okoliczności, że umorzenie postępowania podatkowego byłoby jednoznaczne z uznaniem złożonego przez podatnika zeznania za prawidłowe (mimo zaniżenia wykazanego w nim dochodu i odliczenia strat tylko do wysokości tego dochodu) i skutkowałoby tym, że od dochodu wykazanego w kolejnych latach podatnik mógłby odliczyć wyższe kwoty nieodliczonych jeszcze strat. Zdaniem organu Sąd naruszył również art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, na jakiej podstawie prawnej organ podatkowy powinien stwierdzić, iż strata nie wystąpiła, niewyjaśnienie podstawy takiego rozstrzygnięcia oraz niewyjaśnienie dlaczego nie można przyjąć, tak jak uczyniły to organy podatkowe, że strata z lat wcześniejszych przyczynia się do powstania dochodu w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. Uznając zarzuty skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1543/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 172/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Związanie wynikające z art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. W judykaturze i doktrynie zwraca się uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 172/08, stwierdził dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w deklaracji została wykazana strata, a osiągnięto dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. W ocenie Sądu odwoławczego przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było rozumienie określenia "dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego". Dla jego rozstrzygnięcia Sąd drugiej instancji odniósł się do przepisów art. 7 ust. 1, 2 i 5, art. 12, art. 15 i art. 18 ust. 1 p.d.o.p., aby ostatecznie uznać, iż dochód niepowodujący powstania obowiązku podatkowego to przychód uzyskany w roku podatkowym, zmniejszony o koszty uzyskania poniesione w tym roku – z uwzględnieniem art. 15 ust. 4 ustawy, pomniejszony o stosowną część straty poniesionej w roku (w latach) poprzedzającym roku podatkowy i po dokonaniu odliczeń wymienionych w art. 18 ust. 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego cytowane przepisy nie pozwalały na stwierdzenie, że wysokość dochodu "niepowodująca powstania zobowiązania podatkowego" z art. 21b Ordynacji podatkowej to wyłącznie porównanie wysokości przychodów i kosztów konkretnego podatnika za konkretny rok podatkowy. W podatku dochodowym od osób prawnych, w 2002 r. w ogóle nie występowała kategoria "dochodu" w wysokości niepowodującej opodatkowania tym podatkiem. Opodatkowaniu podlegał każdy dochód ustalony w sposób wskazany w art. 7, a więc z uwzględnieniem straty po dokonaniu innych odliczeń przewidzianych w ustawie. Nie powodował powstania zobowiązania podatkowego dochód, który faktycznie wystąpił, a który po odliczeniu strat z lat ubiegłych i wydatków, do odliczenia których podatnik był uprawniony (na podstawie ustawy podatkowej bądź innych ustaw) wykazywał wartość ujemną w stosunku do różnicy między przychodami a kosztami uzyskania niebędącej stratą. W ocenie Sądu odwoławczego nie były uprawnione wywody Sądu pierwszej instancji, że art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się tylko do sytuacji uregulowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy ocenić zasadność zarzutów skargi w świetle przesłanek z art. 145 §1 P.p.s.a. Przechodząc do rozpoznania sprawy należy wskazać, iż "A" spółka z o.o. w zeznaniu CIT-8 za 2002 r. wykazała przychody w wysokości 5.354.668,97 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 5.444.421,24 zł oraz stratę w wysokości 89.752,27 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez spółkę z budżetem za 2002 r., stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 105.694,90 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością otrzymanego od "B" S.A. kredytu denominowanego a sumą spłaconych w roku podatkowym rat kredytowych. W związku z tymi ustaleniami organ podatkowy w decyzji z dnia 9 sierpnia 2007 r. uznał, że w badanym roku podatkowym spółka nie poniosła straty, lecz osiągnęła dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 p.d.o.p. Jednak z uwagi na to, że osiągnięty dochód – na skutek prawa spółki do odliczenia straty za 2001 r. w kwocie 15.942,63 zł – nie powodował powstania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy na podstawie art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej określił wysokość dochodu za 2002 r. w kwocie 15.942,63 zł. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały analizy postanowień umowy z dnia 28 września 2001 r. nr SŁ/DN/0247/2001 o udzielenie odnawialnego kredytu obrotowego denominowango w euro, zawartej przez spółkę "A" z "B" S.A. w W. Oddział w S. i doszły do przekonania, iż przedmiotowy kredyt jest kredytem denominowanym a nie dewizowym, a zatem różnica pomiędzy wartością otrzymanego kredytu a sumą spłaconych rat kredytowych nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz jest elementem spłaty kredytu. W takiej sytuacji wydatki poniesione na spłatę kredytu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 19 ust. 1 p.d.o.p. podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 28 % podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22 p.d.o.p., stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu kwot przekazanych na wskazane w ustawie cele (art. 18 ust. 1 ustawy). Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Dochód stanowiący podstawę opodatkowania ustala się m. in. po odliczeniu strat z lat wcześniejszych. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2007 r. Sąd doszedł do przekonania, iż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Za uzasadnione uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym At. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził istotne jego braki, które powodują niemożność merytorycznego rozpoznania sprawy. W myśl art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. (karta 40-57) wynika, iż do protokołu dołączono wydruki konta 134 dotyczące rozliczenia pierwszej transy kredytu wraz z dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów tj. załącznik nr 7 oraz zapisy na koncie 280 dotyczącym różnic kursowych ewidencjonowanych za lata 2002-2003 stanowiące załącznik nr 8 do protokołu. Tymczasem w aktach brak jest obu wskazanych załączników, a zawierały one materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Nadto organ odwoławczy nie wskazał na jakich dowodach oparł zwoje twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż spłata spornego kredytu następowała w złotych polskich. Z przedłożonego Sądowi materiału dowodowego nie wynika też w jaki sposób nastąpił przepływ środków pomiędzy bankiem a spółką. Na marginesie należy zauważyć, akta sprawy I SA/Gd 267/10 są obszerniejsze i zawierają wskazane powyżej załączniki do protokołu. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd wziął również pod uwagę treść wyroków z dnia 17 maja 2010 r. wydanych w sprawach o sygnaturach I SA/Gd 267/10 (dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku 2003) i I SA/Gd 341/10 (dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku 2004 r.). W wyrokach tych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku kierując się stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. i 2004 r. W obu wskazanych sprawach organy podatkowe również analizowały podatkowe skutki umowy kredytowej z dnia 28 września 2001 r. nr [...] i zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot z tytułu różnic kursowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uzupełnić materiał dowodowy w podanym powyżej zakresie, aby wyjaśnić istotne elementy stanu faktycznego. Konieczne jest załączenie dokumentów dotyczących sposobu dokonywania przez skarżącą spółkę spłaty kredytu w 2002 r. Zebrany materiał dowodowy powinien zostać poddany ocenie, przede wszystkim w kontekście treści umowy z dnia 28 września 2001 r. oraz przepływu środków finansowych pomiędzy skarżącą spółką a bankiem. Należy przy tym wskazać, w jakim zakresie spłata kredytu dokonywana była w złotych polskich ze środków zgromadzonych na rachunku bieżącym spółki i gotówką, jakie kwoty, kiedy i w jakiej walucie zostały spłacone. W przypadku ponownego stwierdzenia, iż za rok 2002 nie wystąpiła strata podatkowa, organ uprawniony będzie do określenia wysokości dochodu w oparciu o art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.