II FSK 700/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 383/10 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 700/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę P.D. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 lutego 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Skarżący w dniu w dniu 4 czerwca 2004 r. dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nabył w 2000 r. W dniu 15 czerwca 2004 r. złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w całości przeznaczy na cele mieszkaniowe . Pismem z dnia 10 marca 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wezwał skarżącego do dostarczenia dowodów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego w 2004 r. przychodu na własne cele mieszkaniowe. Przedkładając szereg dokumentów skarżący wyjaśnił, że wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na częściową spłatę kredytu, wykończenie i wyposażenie nowego lokalu mieszkalnego oraz opłacenie dodatkowych kosztów (sądowych i administracyjnych) związanych z zakupem nowego mieszkania. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego, stwierdził, że podatnik nie spełnił warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w odniesieniu do całej kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i decyzją z dnia 24 września 2009 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na kwotę 13.256 zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 8 lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie szeregu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 2a i w zw. z art. 26b u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że kwota 80.000 zł, wpłacona jednorazowo na poczet kredytu mieszkaniowego, nie może być uznana za wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu tego przepisu, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez niewyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz niewłaściwą jego ocenę, a także art. 180 O.p. przez ograniczenie inicjatywy dowodowej skarżącegodo wybranych przez organ podatkowy dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wbrew bowiem zajętemu przez nie stanowisku dla skorzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie istotne jest poczynienie wydatków na określony cel, natomiast sama własność lokalu może być nabyta później, jednakże w ramach okresu dwuletniego. U podstaw wprowadzenia omawianego zwolnienia tkwiły przyczyny społeczne i gospodarcze, co prowadzi do wniosku, że jest ono skierowane do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) do c) u.p.d.o.f.) określone przychody (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.) i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, licząc ten termin od dnia sprzedaży, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych, w tym wydatkowali je na remont i modernizację lokalu mieszkalnego nabytego w tymże ustawowym terminie, nawet, jeśli w dniu ich poniesienia nie byli jeszcze właścicielami tego lokalu. W pozostałej części Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, mimo, że organ podatkowy drugiej instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 it. a) u.p.d.o.f., przyjmując, że zwolnienie z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości uzależnione jest od wydatkowania tych przychodów w terminie określonym w ustawie na remont lokalu mieszkalnego, do którego w dacie ponoszenia takich wydatków podatnik posiada tytuł własności; - art. 151 P.p.s.a. przez nie oddalenie skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. z uwagi na przyjęcie wykładni celowościowej, polegającej na uznaniu, że ustawodawca z przyczyn społecznych i gospodarczych kierował ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, także na remont i modernizację lokalu mieszkalnego nabytego w tym terminie, pomimo, że w dniu ich poniesienia nie byli jeszcze właścicielami tego lokalu mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zagadnienie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w – między innymi – wyrokach z dnia 5 sierpnia 2011 r. (II FSK 384/10) i z dnia 31 maja 2012 r. (II FSK 2204/10) wyraził pogląd, że ze względu na brak sprecyzowania przez ustawodawcę, czy nowo nabyty lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też dopiero w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika warunków zwolnienia, zarówno wykładnia proponowana przez organ podatkowy, według której zaliczane na poczet zwolnienia nakłady na lokal powinny być dokonywane po uzyskaniu do niego tytułu własności, jak i wykładnia przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w myśl której istotne jest, by podatnik był właścicielem lokalu w chwili dokonywania oceny spełnienia warunków zwolnienia, ale nakłady mogą być czynione wcześniej, odpowiadają literalnemu brzmieniu przepisu. Jednakże wykładnia tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004), dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z uwzględnieniem dyrektywy wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera on normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli, winna być uznana za prawidłową. W ślad za przywołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2011 r. (II FSK 384/10) można wskazać, że za trafnością stanowiska przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przemawiają też dodatkowe argumenty. Po pierwsze, nierestrykcyjna wykładnia przepisu o zwolnieniach podatkowych przychodów wydatkowanych na cele mieszkaniowe znajduje także oparcie w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Ponieważ skutkiem przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie wsparcie działań skarżącego, zmierzających do uzyskania własnego mieszkania, zaproponowana wykładnia ma cechy wykładni prokonstytucyjnej. Po drugie, do dnia 31 grudnia 2008 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było legalnej definicji pojęcia "własny budynek lub lokal". Definicję tę wprowadzono dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) przez dodanie do art. 21 u.p.d.o.f. ustępu 26, stanowiącego, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Wprowadzenie przez ustawodawcę do systemu podatku dochodowego od osób fizycznych legalnej definicji, między innymi, pojęcia "własny lokal" (mającej wprawdzie charakter zakresowy, gdyż formalnie odnosi się ona tylko do pojęcia użytego w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) u.p.d.o.f.), która skonstruowana jest w istocie w sposób tautologiczny, a ponadto zgodna jest z językowym, powszechnym znaczeniem definiowanego pojęcia, poczytywane być powinno za nowość normatywną – w przeciwnym razie wspomniana nowelizacja byłaby bowiem zbędna. Jeżeli zatem ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie legalnej definicji pojęcia na użytek określonego przepisu, należy przyjąć, że brał pod uwagę możliwość odmiennego rozumienia tego pojęcia, zarówno w przeszłości, jak i w wypadku zastosowania go w innych przepisach niż te, do których legalna definicja się odnosi. Stanowi to dodatkowy argument na rzecz możliwości odmiennego zinterpretowania pojęcia "własny lokal", użytego w innym przepisie i we wcześniejszym stanie prawnym, co Wojewódzki Sąd Administracyjny właśnie uczynił. Po trzecie, argumentacja organu podatkowego opiera się na założeniu, że skarżący przed nabyciem własności lokalu poczynił nakłady na jego modernizację. Założenie to, chociaż nie kwestionowane przez skarżącego, wydaje się jednak wątpliwe. Przez modernizację należy wszak rozumieć unowocześnienie lokalu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05), tymczasem skarżący dokonał nakładów innego typu, o charakterze wykończeniowym, stanowiącym ostatni etap budowy lokalu mieszkalnego. Nakłady te były konieczne dla uzyskania przez mieszkanie właściwej mu funkcjonalności, natomiast nie miały cech nakładów na modernizację – nakładów niekoniecznych, których celem jest unowocześnienie lub podniesienie standardu mieszkania już istniejącego, takiego, które już i tak zaspokaja potrzeby mieszkaniowe jego użytkownika. Jakkolwiek przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. identycznie traktuje wydatki na budowę lokalu mieszkalnego, jak i na jego modernizację, nie sposób nie zauważyć, że te pierwsze zmierzają najpełniej do zrealizowania celu zwolnienia podatkowego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zakwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej celowościowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) jest prawidłowa i pozwala na uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na wykończenie nowo wybudowanego mieszkania, którego własność podatnik nabył później, ale w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży poprzedniego lokalu. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię cytowanego przepisu jest zatem chybiony. Błędem jest postawienie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do jej oddalenia. Przepisy te nie zawierają norm prawa materialnego, ponieważ nie wynikają z niech dla podatników żadne prawa lub obowiązki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2007 r., II FSK 453/06), lecz są typowymi przepisem postępowania, określającym sposób rozstrzygnięcia sprawy w przypadku uwzględnienia lub nieuwzględnienia skargi przez sąd administracyjny. Wprawdzie zrozumiała jest intencja autora skargi kasacyjnej, który uważa, że następstwem naruszenia prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku było niezasadne oddalenie skargi, niemniej istota stawianego zarzutu dotyczy naruszenia prawa materialnego, a nie naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Można dodać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby przepisy te naruszyć, gdyby na podstawie art. 151 P.p.s.a. uwzględnił skargę, albo oddalił ją powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Skoro jednak Sąd ten uznał, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia prawa materialnego była błędna i miało to wpływ na wynik sprawy, przepis art. 151 P.p.s.a. nie mógł być zastosowany, natomiast zastosowanie znalazł art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowo powołany jako "art. 145 § 1 pkt 1a"). Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku strony wygrywającej sprawę.