I FSK 199/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I SA/Op 147/10 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Op 147/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej określanej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2009r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do marca 2003 r. i zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. 1.2. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności Sąd omówił ustalenia poczynione przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego m.in. podatku od towarów i usług za lata 2003-2004. W ich świetle wspomniany wyżej podatnik, który w tym okresie, do dnia 1 października 2004 r., świadczył usługi transportowe oraz polegające na utrzymaniu dróg w ramach działalności gospodarczej pod firmą Zakład "Z.", w deklaracjach VAT-7 za 2003 r. zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za styczeń o kwotę 2.791 zł, za luty o kwotę 6.664 zł i za marzec o kwotę 11.500 zł oraz zaniżył kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia "odpowiednio w poszczególnych miesiącach w wysokości: 5.187,00 zł, 7.820,00 zł, 8.976,00 zł, 6.774,00 zł, 1.450,00 zł, 4.510, 00 zł, 6.765,00 zł, 3.608,00 zł, 5.412,00 zł". Sąd stwierdził, że nieprawidłowości te – zdaniem organu – wynikały z ujęcia w ewidencji zakupu VAT faktur VAT, które miały dokumentować zakup paliw od dostawców: Przedsiębiorstwa "G." S. C. i Firmy G. K. i szczegółowo wyliczył te faktury. Podkreślił zarazem, że z ustaleń organu wynikało, iż podatnik dysponował jedynie uwierzytelnionymi kserokopiami zakwestionowanych faktur, gdyż ich oryginały zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w O. w związku z postępowaniem karnym prowadzonym przeciwko m. in. G. K. oraz S. C. 1.3. Kontynuując prezentację ustaleń faktycznych, Sąd nawiązał do materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym o sygn. akt [...], które zostały przekazane organowi kontroli skarbowej i włączone do akt postępowania. Wynikało z nich, że rozpatrywane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. I tak podatnik – według nich – nabywał od S. C. substancję ropopochodną niebędącą pełnowartościowym paliwem silnikowym (olej opałowy), od której nie zapłacono podatku akcyzowego. Mechanizm całego procederu, którego inicjatorem i organizatorem miał być G. K., przedstawił sam S. C., oświadczając w zeznaniach (protokoły przesłuchań z dnia 6 i 7 marca 2008 r.), że w latach 2003-2004 dokonywał legalnego zakupu od Spółki "L." w M. komponentów do paliw, olejów opałowych, niskokrzepnących substancji chemicznych itp., nie podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, sprzedawanych następnie jako pełnowartościowe paliwo. Nie wykazywał jednak w ewidencji księgowej faktur wystawionych przez Spółkę "L.". Wystawiał natomiast fikcyjne faktury VAT dokumentujące sprzedaż pełnowartościowych paliw, między innymi dla Firmy G. K., pozorując w ten sposób nabycie przez tę firmę oleju napędowego i benzyn, a w celu udokumentowania nabycia przez siebie oleju napędowego i benzyn posługiwał się z kolei fikcyjnymi fakturami zakupu, wystawianymi przez firmy A. i M. Stąd w wystawianych przez niego fakturach zamiast rzeczywistego przedmiotu sprzedaży (np. komponenty do produkcji paliw, olej opałowy) wskazywano niezgodnie z prawdą – olej napędowy lub benzynę. Sąd zaznaczył jednocześnie, że na podstawie dowodów przekazanych przez Prokuraturę ustalono także, iż G. K., poza opisanym procederem, zajmował się wystawianiem i sprzedażą tzw. "pustych faktur", których celem było wyłącznie zaniżenie zobowiązań podatkowych u jego kontrahentów. W swoich zeznaniach z dnia 10 lipca 2008 r. ten ostatni wskazał przy tym M. S. jako pośrednika w transakcjach między nim a J. D., nie był jednak w stanie stwierdzić, czy jego kontrahent otrzymywał oprócz "pustej faktury" także jakieś paliwo. M. S. miał określać "ilość paliwa, jaka powinna zostać zafakturowana i płacił 0,10 zł od każdego zafakturowanego litra paliwa". 1.4. Rozwijając ten wątek, Sąd odnotował, że próba przesłuchania M. S. w trakcie postępowania kontrolnego nie powiodła się, gdyż świadek nie stawiał się na kolejne wezwania, a jego małżonka oświadczyła, iż nie ma go w kraju i nie można określić daty jego powrotu. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej okoliczność ta nie miała wszelako wpływu na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, ponieważ został on odtworzony na podstawie innych dowodów, w tym zeznań G. K., który potwierdził swoje wcześniejsze zeznania złożone w toku śledztwa. 1.5. Sąd poruszył również kwestię faktur wystawionych na rzecz J. D. przez J. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "J.", zakwestionowanych z uwagi min. na fakt, iż J. G. nie prowadził w czasie wystawienia faktur działalności gospodarczej i zaprzeczył, jakoby dokonał takiej czynności, sprzedawał wówczas w ogóle olej napędowy czy też słyszał o J. D. i jego przedsiębiorstwie. 1.6. Następnie Sąd stwierdził, że zdaniem organu skarbowego wspomniane faktury potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ brak dowodów na to, by J. D. nabył olej napędowy od wystawców faktur. Odnotował zarazem, że z tego powodu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 2003 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT") oraz z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem"), odmówił podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i decyzją z dnia 12 stycznia 2009 r., nr [...] określił podatnikowi za miesiące od stycznia do marca 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. 1.7. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przedstawił odwołanie, jakie J. D. wniósł od tej decyzji, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania z uwagi na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnotował w szczególności zarzuty podnoszące nieprzeprowadzenie wyczerpujących ustaleń faktycznych, w tym dowodu z zeznań świadka M. S., oraz eksponujące rzetelność i dobrą wiarę J. D. Według odwołania ze względu na wysokie parametry nabywanej substancji oraz brak laboratorium nie miał on "najmniejszych podstaw, by przypuszczać, że zakupione paliwo nie było w rzeczywistości olejem napędowym, a opałowym". Odwołujący się zwrócił również uwagę na rozbieżności w treści niektórych zeznań oraz na fakt, że w świetle m.in. orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości "nierzetelne i oszukańcze praktyki stosowane przez Pana C. i Pana K. wobec odbiorców paliwa nie dają także podstawy do tego, by obciążać ich skutkami odbiorców, którzy nic o tych nieprawidłowościach nie wiedzieli". Jednym z dostrzeżonych przez Sąd wątków odwołania było również twierdzenie, iż "organ powinien dokonać wyliczeń zużycia paliwa albo powołać biegłego, który na podstawie ilości przejechanych godzin, z uwzględnieniem rodzaju wykonywanych w danym czasie prac stwierdzi, czy zafakturowane paliwo faktycznie zostało dostarczone i zużyte". 1.8. Następnie Sąd nawiązał do zaskarżonej decyzji z dnia 15 grudnia 2009 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję z dnia 12 stycznia 2009 r. Zauważył, że w trakcie postępowania odwoławczego wystąpiono do Prokuratury w O. o udostępnienie zeznań M. S. złożonych w Komendzie Policji w O., które to zeznania w ocenie organu odwoławczego w całości potwierdziły stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji, zwłaszcza czynny udział świadka w procederze handlu "pustymi" fakturami. Sąd zwrócił też uwagę na pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że zarówno zeznania S. C., jak i G. K. wskazują jednoznacznie, iż faktury VAT wystawione przez nich na rzecz J. D. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, skoro nie dokonali oni sprzedaży oleju napędowego, o którym mowa w tych fakturach VAT. Sąd wspomniał również o rozważaniach organu odwoławczego na temat zarzutu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, które, zdaniem organu, nie nastąpiło, gdyż wskutek wszczęcia postępowania karnego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, po czym nawiązał do skargi na decyzję z dnia 15 grudnia 2009 r. 1.9. W tych ramach wyliczył najpierw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."), poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie wniosku dowodowego, w tym niepodjęcie przez organ, mimo inicjatywy dowodowej strony, działań zmierzających do wykrycia rzeczywistego stanu rzeczy, m.in. bezpodstawne zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. S. Następnie Sąd odnotował, że w uzasadnieniu skargi J. D. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Utrzymywał mianowicie, że zakwestionowane faktury potwierdzają faktycznie dokonane transakcje zakupu paliwa, które było przetrzymywane w cysternach i beczkach na jego posesji, i że nie miał on powodów, by wątpić w jakość tego paliwa, a także w rzetelność i uczciwość swych kontrahentów. W konsekwencji zarzucił świadkom K. i C. zeznawanie nieprawdy, zaś organowi nieprzesłuchanie M. S. i uniemożliwienie mu tym samym udziału w tym przesłuchaniu, przeprowadzonym w postępowaniu karnym. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy powinien podjąć próbę zbadania, jaką ilość paliwa można było zużyć w działalności wykonywanej przez podatnika, co wykazałoby, iż dostawy paliwa rzeczywiście miały miejsce. Sąd odnotował również zarzuty odwołujące się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz podnoszące nieuwzględnienie niektórych dowodów, np. zeznań świadków potwierdzających wielokrotne tankowanie cystern. 1.10. W dalszej części uzasadnienia, po krótkiej wzmiance o odpowiedzi na skargę, Sąd odniósł się do skargi, już w punkcie wyjścia konstatując, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Następnie omówił kryteria przeprowadzania kontroli sądowoadministracyjnej, w tym także sposób ustalania daty obowiązywania stanu prawnego przyjmowanego przez sąd administracyjny podczas oceny zastosowania przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 1.11. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi, Sąd najpierw rozważył kwestię przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, podzielając pogląd organu, iż bieg terminu w tym zakresie uległ zawieszeniu. Przychylił się również do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. Uznał, że zgromadzony przez nie materiał dowodowy, obejmujący m.in. protokół z kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego, przesłuchania świadków, materiały włączone z postępowania karnego, faktury i dowody księgowe, jest obszerny i prowadzi do wniosku, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Rozwijając ów wątek, Sąd, nawiązując m.in. do zeznań M. S., przypomniał szczegółowo, na czym polegał proceder S. C. i G. K. w zakresie wprowadzania do obrotu paliw płynnych przeznaczonych do celów napędowych i sprzedaży fikcyjnych faktur mających dokumentować sprzedaż paliw. Na tej podstawie stwierdził, że w przypadku skarżącego "faktycznym przedmiotem transakcji był olej FL lub tzw. <>, za którymi nie szedł żaden towar od ich wystawcy" oraz "że brak jest dowodów świadczących o tym, aby w ślad za tymi fakturami towar dostarczał Pan M. S.". Jego zdaniem jednak ta ostatnia kwestia pozbawiona jest "wpływu na końcową ocenę skutków podatkowych wynikających z zakwestionowanych faktur, gdyż i tak paliwo nie pochodziłoby od ich wystawców". Również bowiem "w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu byłby inny towar niż objęty fakturą, nie można by uznać, iż dokumentuje ona rzeczywisty przebieg transakcji". 1.12. W tym kontekście Sąd podkreślił, że "taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do faktury Przedsiębiorstwa <> S. C. nr [...] z dnia 16.06.2003r. dot. oleju napędowego na wartość 34.257.60 zł (netto 28.080 zł oraz podatek VAT 6.177,60 zł), gdyż rzeczywistym przedmiotem obrotu nie był wykazany w niej olej napędowy". Zaznaczył zarazem, iż "w odniesieniu do tej transakcji doszło w rzeczywistości do obrotu pomiędzy tymi kontrahentami, ale olejem opałowym FL, jedynie ją objęto w ramach odrębnego postępowania podatkowego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym (sprawa zakończona prawomocnym wyrokiem tut Sądu z dnia 10.05.2010r sygn. akt I SA/Op 429/09), a także w ramach odrębnego postępowania podatkowego, dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., organy podatkowe nie zakwestionowały tego wydatku w kosztach podatkowych Skarżącego". Jego zdaniem "te okoliczności nie mogą jednakże wpłynąć na odmienną ocenę wad tej faktury na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, skoro niewątpliwie nie odzwierciedla ona wykazywanej w niej transakcji sprzedaży oleju napędowego, a nie opałowego, jak miało to miejsce w rzeczywistości". 1.13. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej podważającym powyższą ocenę materiału dowodowego. Zwrócił uwagę, że skarżący potrafił tylko określić miejsce dostaw paliwa, tj. miejsce swojego zamieszkania, nie był natomiast w stanie ani podać nazwisk kierowców czy konwojentów, którzy przywozili paliwo, odbierali pieniądze i przekazywali pozostałe dokumenty (faktury, dowody KP), ani wskazać środków transportu, którymi paliwo przywożono. Podobnie, jego zdaniem, pracownicy skarżącego przesłuchiwani w charakterze świadków potwierdzali jedynie, iż tankowali na jego posesji jakieś paliwo, lecz bądź nie uczestniczyli w czynnościach związanych z załatwianiem i realizacją transakcji zakupu oleju napędowego, bądź nie wiedzieli, kto był dostawcą paliw dostarczanych w ich obecności. Sąd podniósł zaś, iż "organy podatkowe nie negowały, że skarżący nie dokonywał w związku z prowadzoną działalności gospodarczą jakiegokolwiek nabycia olei napędowych, ale zakwestionowały prawidłowość konkretnie zindywidualizowanych transakcji, ze ściśle określonymi kontrahentami". Sąd odniósł się też do faktur wystawionych przez J. G., uznając trafność wszystkich racji przywołanych przez organy w tej materii. W konkluzji tej części rozważań uznał zaś, że dokonana przez organy ocena dowodów jest prawidłowa, "uwzględnia treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego", spełniając "kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy". W konsekwencji Sąd nie przychylił się do sformułowanych w skardze zarzutów procesowych, stwierdzając przy tym w szczególności, że ze względu na treść art. 181 O.p. organy miały prawo skorzystać zarówno z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącego, jak i z materiałów z toczącego się postępowania karnego. Tym samym za chybiony uznał zarzut dotyczący zaniechania przesłuchania świadka M. S. w kontrolowanym postępowaniu, zauważając m.in., iż przyczyną takiego stanu rzeczy był "fakt jego przebywania poza granicami kraju". 1.14. Sąd pozytywnie ocenił również subsumcję dokonaną przez organy w stosunku do tak ustalonego stanu faktycznego. Skoro bowiem "zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Zakładu Z. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, albo ich przebieg był inny niż wykazany w fakturze (sprzedaż oleju FL, a nie napędowego)", to skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Jego zdaniem przy tym "nie jest istotne, czy i od kogo innego podatnik nabywał w rzeczywistości paliwo niezbędne mu do prowadzenia działalności gospodarczej", ponieważ "z całą pewnością nie były to rzeczywiste transakcje z wystawcami faktur stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego". 1.15. Analogicznie Sąd odniósł się do sposobu ustalenia wysokości należności podatkowych objętych zaskarżoną decyzją oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, spełniającego, według niego, wymogi określone w art. 210 §1 pkt 6 O.p. Nie podzielił również argumentacji nawiązującej do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zaznaczając, "że już sama analiza sposobu dokonywania transakcji wskazuje co najmniej na niezachowanie poprzez skarżącego minimum należytej staranności." Skarżący, pomimo trwającej dwa lata współpracy, nie potrafił wszak ani przedstawić dowodów potwierdzających jego wersję zdarzeń, ani wyjaśnić, skąd pochodziło nabywane przez niego paliwo, które miał zawsze odbierać samodzielnie, kto mu dostarczał paliwo czy jak nazywali się kierowcy, "choć jak zeznał, to z nimi rozliczał się z pieniędzy, do nich dzwonił po paliwo i od nich bądź pocztą odbierał faktury". Podsumowując te spostrzeżenia, Sąd skonkludował, że "skarżący od lat prowadził działalność gospodarczą, a zatem jako przedsiębiorca, miał świadomość istnienia nielegalnego obrotu paliwami, a mimo to niewątpliwie nie zachował podstawowych reguł należytej staranności w kontaktach z ewentualnymi kontrahentami". 2.1. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 15 października 2010 r., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenia i rozpoznania skargi oraz zasądzenia "kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych". 2.2. Pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności "w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a." zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W tych ramach wymienił najpierw art. 120 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (w całej skardze kasacyjnej nie oznaczono ani miejsca opublikowania tej ustawy, ani nawet daty jej uchwalenia). Jego zdaniem Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy "poprzez zaakceptowanie działania organów I i II instancji sprzeczne według skarżącego z obowiązującym porządkiem prawnym". Następnie pełnomocnik sformułował zarzut dotyczący art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Sprowadzał się on do pominięcia przez Sąd tego, że organy nie przestrzegały zasad określonych w tych przepisach, zwłaszcza w sposób błędny i niepełny ustaliły stan faktyczny, nie podejmując "mimo inicjatywy dowodowej strony, działań zmierzających do wykrycia rzeczywistego stanu rzeczy, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy – w szczególności bezpodstawne, zdaniem skarżącego, zaniechanie przeprowadzenia w toku postępowania dowodu z zeznań świadka M. S. oraz zaniechanie powołania biegłego na potwierdzenie podnoszonego przez skarżącego faktu, iż z otrzymaniem zakwestionowanych faktur w rzeczywistości otrzymywał paliwo, co możliwe byłoby dzięki przeanalizowaniu przez biegłego zleceń wykonywanych przez skarżącego w kwestionowanym okresie czasu (nie dysponują faktycznie paliwem w ilościach objętych również zakwestionowanymi fakturami, skarżący nie byłby w stanie wykonać tychże zleceń oraz osiągnąć wykazanego przychodu z działalności gospodarczej)". Kolejny zarzut odniesiony został do art. 124 w związku z art. 210 O.p. W ocenie pełnomocnika do naruszenia tych przepisów doszło "poprzez zaakceptowanie przez Sąd braku uzasadnienia w zakresie nieuwzględnienia złożonego przez skarżącego wniosku dowodowego, mimo że wnioski dowodowe skarżącego zmierzały do wykazania okoliczności przeciwnych niż podnoszone przez organ lub okoliczności, których organ nie uznał za konieczne do ustalenia, a których ustalenie jest jednak potrzebne w świetle oceny zasadności obciążenia skarżącego podatkiem, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy". Ponadto jego zdaniem organy nie wyjaśniły dostatecznie, "które dokładnie dowody uznały za wiarygodne, którym zaś odmówiły wiary", przy czym ta ostatnia nieprawidłowość dotyczyła dowodów mających przemawiać na korzyć skarżącego. Pełnomocnik zarzucił również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 120 w związku z art. 210 O.p. "poprzez zaniechanie przez Sąd jednoznacznego wskazania, czy w jego ocenie skarżący otrzymywał jakiekolwiek paliwo wraz z dostarczaną fakturą, czy też wyklucza taką możliwość i miejsce miał jedynie fikcyjny obrót fakturami". Wytknął też Sądowi "niedostateczne wyjaśnienie, czy skarżący wiedział o fakcie, iż dostarczane mu faktury były <>, a paliwo, które zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego równocześnie z fakturą otrzymywał skarżący, pochodziło od innego niż wystawca faktury podmiotu oraz było inną substancją niż olej napędowy". 2.3. Z kolei "w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a." pełnomocnik skarżącego sformułował zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm. – w skardze kasacyjnej nie oznaczono należycie żadnej z tych ustaw) art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L. Nr 145) oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. Nr 347). Polegały one na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że otrzymywał on paliwo wraz z fakturami, płacił za nie i zużył je w całości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. 2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego na wstępie nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku i nawiązał do argumentów zawartych w odwołaniu, zastrzegając, iż "z uwagi na ich obszerny charakter poniżej znajdzie się odwołanie jedynie do istotniejszych" spośród nich. Rozwijając swój wywód, zakwestionował najpierw pogląd o braku potrzeby przesłuchania świadka M. S. bezpośrednio przez organy z udziałem skarżącego, podnosząc, iż tylko ta osoba "może mieć pełną wiedzę na temat rzeczywistego przebiegu jej rzekomych kontaktów handlowych ze skarżącym" i tym samym odpowiedzieć na pytanie, czy wraz z fakturą dostarczała też paliwo. Zwrócił uwagę, że "w protokołach z przesłuchania M. S. w prokuraturze w postępowaniu karnym M. S. ani razu nie odniósł się wprost bezpośrednio do osoby skarżącego", lecz "wyjaśniał jedynie ogólnikowo odnośnie faktu pośredniczenia w obrocie pustymi fakturami, nie wskazując, czy w ogóle dostarczał je skarżącemu, czy też dostarczał je skarżącemu razem z paliwem, a w takim razie czy skarżący w ogóle wiedział, że otrzymuje towar od innego podmiotu niż wystawca faktury oraz że nie jest to w rzeczywistości olej napędowy". 2.5. Następnie pełnomocnik wyraził pogląd, że skarżący dochował należytej staranności podczas spornych transakcji, chociaż nie zapamiętał nazwisk kierowców, którzy przywozili mu paliwo, czy numerów rejestracyjnych ich pojazdów. Sprawdzał bowiem, czy do jego cystern przelewano taką ilość paliwa, za jaką zapłacił, czy nie budzą zastrzeżeń faktury i dowody zapłaty za paliwo, a także – na podstawie zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej – czy dostawcy zajmowali się handlem paliwami. Nie był natomiast uprawniony do kontrolowania swoich kontrahentów w szerszym zakresie, np. obejmującym sposób wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych. 2.6. Pełnomocnik podkreślił zarazem, że "postępowanie karno-skarbowe wszczęte wobec skarżącego od 2008 r. nie posuwa się do przodu", po czym zaznaczył, że "ilość paliwa dostarczonego z zakwestionowanymi fakturami wraz z paliwem z niezakwestionowanych faktur jest właściwa dla realizacji zleceń w przedmiotowym okresie czasu". W tym kontekście zwrócił uwagę na zeznania byłych pracowników skarżącego, w świetle których tankowali oni paliwo z beczek (cystern). Jego zdaniem "skoro paliwo z faktur niezakwestionowanych przez organy tankowane było bezpośrednio do baków samochodów ciężarowych skarżącego, to oczywistym jest, że paliwo dostarczane do cystern skarżącego na posesji musiało pochodzić od innych dostawców", tj. od G. K., M. C. i J. G. Tym samym nie można, według niego, uznać, iż nie ma znaczenia to, czy "skarżący otrzymywał jakiekolwiek paliwo wraz z fakturą". Skarżący pozostawał bowiem w dobrej wierze, wobec czego, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli otrzymał paliwo, mógł odliczyć podatek naliczony, niezależnie od tego, czy paliwo to było olejem napędowym, czy też nie. W związku z tym pełnomocnik wyeksponował fakt, że "podobna sytuacja miała miejsce z fakturą od M. C., którą uznały organy, mimo że w rzeczywistości miał zostać dostarczony olej FL (czyli ta czynność miała również być nie w pełni zgodna z fakturą, mimo to przyznano skarżącemu prawo do odliczenia w tym zakresie)". Nie zgodził się też z tezą o braku potrzeby ustalenia tego, "czy i od kogo skarżący nabywał w rzeczywistości paliwo", wskazując na potrzebę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, tj. przesłuchania M. S. oraz powołania biegłego "do analizy zużycia paliw dla wykonania usług świadczonych przez skarżącego". 2.7. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik zwrócił uwagę na pozaprawne aspekty rozpatrywanej sprawy, związane z poczuciem sprawiedliwości oraz sytuacją skarżącego. Argumentował, że skarżący padł ofiarą przestępców, podobnie jak wielu innych przedsiębiorców, i że wskutek tego "sam będzie poddany odpowiedzialności karno-skarbowej", nie osiągając obecnie większych dochodów, cierpiąc na dolegliwości zdrowotne. W konsekwencji, wobec prawdopodobnej bezskuteczności egzekucji wszczętej przeciwko skarżącemu, zależy mu jedynie na wyjaśnieniu sprawy i uzyskaniu sprawiedliwości. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi jej autor najpierw szczegółowo przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, po czym odniósł się do skargi kasacyjnej. W tych ramach podkreślił, że pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, mimo iż zgodnie z art. 188 P.p.s.a. taka możliwość nie wchodzi w rachubę w przypadku skargi kasacyjnej zawierającej zarzuty procesowe. 3.2. Następnie pełnomocnik organu, powołując się na orzecznictwo, podniósł, że wspomniane zarzuty procesowe zostały odniesione do przepisów procedury podatkowej, a nie sądowoadministracyjnej, czyli do przepisów, których Sąd pierwszej instancji nie stosował. Niemniej jednak nie zgodził się z tymi zarzutami. I tak zaznaczył, że przekazane przez Prokuraturę zeznania M. S. stanowiły tylko jeden z elementów obszernego materiału dowodowego sprawy, a ich treść znajduje potwierdzenie w innych dowodach, m.in. w zeznaniach G. K., który przyznał, iż na prośbę M. S. wystawiał "puste" faktury na rzecz skarżącego. W obszernym wywodzie, nawiązując do orzecznictwa, dowodził, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co nie wyklucza swobodnej i autonomicznej oceny przekazanych dowodów przez organy podatkowe. Dowody te przy tym w rozpatrywanym przypadku zostały zgromadzone w postępowaniu karnym przez organy właściwe w przepisanej prawem formie, zaś "w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchanie świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym". Jego zdaniem zatem "korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy Ordynacji podatkowa". 3.3. Za chybiony uznał też pełnomocnik organu zarzut podnoszący konieczność powołania biegłego. Stwierdził, że okoliczności, które biegły miałby zbadać, tj. ilość paliwa zużytego przez skarżącego w jego działalności gospodarczej, nie mają znaczenia dla sprawy. Wyjaśnił bowiem, że organ nie kwestionuje, iż skarżący wykorzystał paliwo, lecz "ustalił w postępowaniu, że paliwo nie dotarło do podatnika od podmiotu wskazanego na fakturze, co wyczerpuje ustalenia organu podatkowego w zakresie odmówienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach". 3.4. Odnosząc się z kolei do zarzutów materialnoprawnych, pełnomocnik organu powtórzył, że "skarżący nie wykazał w sposób należyty, że organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny, co w konsekwencji oznacza, iż prawidłowo zastosowały" przepisy prawa materialnego. Przytoczył jednocześnie w tym zakresie obszerny fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1733/09. Nie podzielił zarazem argumentacji odwołującej się do przepisów unijnych, zaznaczając, że "stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia zaistniał w roku 2003 r., w którym Rzeczpospolita nie była członkiem Unii Europejskiej i w tym okresie nie była obowiązana do implementacji" tego prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, przy czym, na co zwrócił uwagę już pełnomocnik organu, stanowi to w dużej mierze konsekwencję sposobu, w jaki została ona sporządzona, szczególnie w części poświęconej wskazaniu i uzasadnieniu jej zarzutów. Trzeba bowiem zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej i nierzadko już w punkcie wyjścia przesądzając o tym, czy skarga ta może w ogóle zostać uwzględniona, czy też nie. 4.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie powtórzyć wypada, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 4.3. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, podzielić trzeba pogląd pełnomocnika organu, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną wytknął pełnomocnikowi strony przeciwnej, iż sformułował te zarzuty bez dostatecznej precyzji, w szczególności pominął przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiące podstawę działań i rozstrzygnięć podejmowanych przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew przekonaniu pełnomocnika organu mankament ten jednak, choć istotny, nie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienia się do skargi kasacyjnej w rozpatrywanym zakresie. Tego rodzaju konkluzja wynika ze stanowiska wyrażonego w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010 r. Nr 1, poz. 1), które zostało przyjęte w najnowszym orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1228/08, LEX nr 554082 i z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1312/09, LEX nr 745622). Liberalizuje ono podejście do wymogów formalnych skargi kasacyjnej, uznając, że wskazane w tej skardze naruszenie prawa procesowego może obejmować zarówno przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, kształtujące tzw. normy odniesienia, jak i przepisy normujące postępowanie przed organami administracji publicznej, tworzące tzw. normy dopełnienia. W konsekwencji brak wyraźnego powiązania zarzutu odnoszącego się do tej drugiej grupy przepisów z zarzutem naruszenia prawa przez sąd administracyjny nie stanowi, w ocenie pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeszkody do tego, by sąd drugiej instancji samodzielnie zidentyfikował ten ostatni zarzut i rozpoznał go merytorycznie. W konsekwencji, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 562/09 (LEX nr 594051), w takiej sytuacji sąd odwoławczy samodzielnie przeprowadza kontrolę działania sądu pierwszej instancji "w perspektywie zgodności z normami" przewidzianymi w przywołanych w skardze kasacyjnej przepisach postępowania administracyjnego. 4.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego nie dowiódł jednak, że zaskarżonym wyrokiem dokonano niewłaściwej oceny zastosowania przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. 4.5. Chybiony jest w szczególności zarzut dotyczący art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., eksponujący nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, domagającej się przesłuchania świadka M. S. oraz powołania biegłego. W kontekście pierwszego z tych dowodów podkreślić przede wszystkim wypada, że pełnomocnik pominął fakt, iż organy nie przeprowadziły go z przyczyn obiektywnych i tym samym uzasadnionych. Otóż podjęta przez nie próba przesłuchania M. S. nie powiodła się z powodu niemożliwości ustalenia jego miejsca pobytu, którego organom nie podała nawet jego żona. Ponadto, na co trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517). W przepisie tym wprost zastrzeżono wszak, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070). Nie można również tracić z pola widzenia kolejnego argumentu strony przeciwnej, którego pełnomocnik skarżącego nie podważył ani nawet nie poruszył w skardze kasacyjnej, mianowicie, że zeznania M. S. nie stanowią wyłącznej podstawy ustaleń organów podatkowych oraz że tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, zawłaszcza z zeznaniami G. K., w porozumieniu z którym M. S. działał. Obydwaj świadkowie potwierdzili, iż brali udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur na zakup paliwa, pierwszy z nich jako wystawca, drugi jako pośrednik. Jest zarazem poza sporem, że wspomniany wystawca nie dostarczał paliwa wskazanego w tych fakturach, wobec czego faktury te z pewnością nie dokumentują rzeczywistych transakcji, niezależnie od tego, czy skarżący nabył jakieś paliwo z innego źródła, w tym od M. S. Z podobnych przyczyn niepodobna zgodzić się z zawartymi w skardze kasacyjnej rozważaniami na temat drugiego proponowanego przez stronę dowodu – z opinii biegłego. Opinia ta, mająca wykazać, że skarżący musiał w swojej działalności zużywać paliwo w ilościach znacznych, zbliżonych do tych wynikających z faktur, byłaby bowiem pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia dla sprawy, nie mogąc w najmniejszym stopniu zmienić ustaleń faktycznych sprawy. Jest tak nie tylko dlatego, że organy, co zauważył Sąd pierwszej instancji, wcale tej okoliczności nie negowały, lecz głównie z tego powodu, iż dowiedzenie, że skarżący paliwo zużył, nie oznacza jeszcze, że nabył je w wyniku transakcji udokumentowanych spornymi fakturami lub że było to takie paliwo i w takich ilościach jak wskazane w fakturach. 4.6. Już dotychczasowe spostrzeżenia pozwalają uznać, że pełnomocnik skarżącego nie podjął skutecznej polemiki ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organy, pomijając jego istotę i koncentrując się na takich aspektach sprawy, które z punktu widzenia tej istoty są drugorzędne. Sprowadza się ona wszak do zakwestionowania spornych faktur jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji, tj. potwierdzających bądź czynności, które nie zostały wykonane, bądź czynności inne niż wykonane realnie (zakup oleju napędowego zamiast opałowego). W obu przypadkach, zdaniem Sądu pierwszej instancji, faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach (zob. zwłaszcza uwagi zawarte na s. 13-14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Pełnomocnik skarżącego zdaje się nie dostrzegać ani tego poglądu, ani konsekwencji, jakie pociąga on za sobą dla sprawy, czego dobitnym przykładem jest jego przekonanie o przydatności dowodu z opinii biegłego oraz konieczności przesłuchania, czy raczej ponownego przesłuchania, świadka M. S. Z powodu tego nieporozumienia nie można też przychylić się do zarzutu podnoszącego naruszenie art. 124 w związku art. 210 O.p. "poprzez zaakceptowanie przez Sąd braku uzasadnienia w zakresie nieuwzględnienia złożonego przez skarżącego wniosku dowodowego", a także, w znacznej mierze, do kolejnego zarzutu procesowego, odniesionego do art. 120 w związku z art. 210 O.p. 4.7. W tym ostatnim kontekście za całkowicie nieprzekonujący uznać trzeba wywód pełnomocnika skarżącego eksponujący dobrą wiarę podatnika. Dotknięty jest on zresztą wewnętrzną sprzecznością. Z jednej strony pełnomocnik utrzymuje, że skarżący nabywał olej napędowy od wystawców faktur, z drugiej z kolei twierdzi, że padł on ofiarą ich nieuczciwości czy wręcz przestępczego procederu. Proceder ten polegał zaś na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji lub na sprzedawaniu produktów ropopochodnych. Każda z tych praktyk nie daje się pogodzić z wersją prezentowaną przez pełnomocnika skarżącego, zwłaszcza jeżeli zważyć na okoliczności, które zdaniem Sądu pierwszej instancji wykluczają przyjęcie, iż skarżący zachował minimum staranności, jakiej można wymagać od doświadczonego przedsiębiorcy funkcjonującego w jego branży (s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Pomimo wieloletniej współpracy, która miała przybrać stosunkowo znaczne rozmiary, jeśli uwzględnić ilości paliwa wskazane na fakturach, nie potrafił on bowiem, poza zakwestionowanymi fakturami, dostarczyć jakichkolwiek dowodów czy nawet innych konkretnych danych na temat swoich kontrahentów, dokonywanych transakcji czy nabywanego paliwa. Wersja pełnomocnika nie znajduje również potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, szczególnie dotyczącym działań G. K., który wystawił większość z wystawionych faktur. Otóż wykazano, że osoba ta nie trudniła się dostarczaniem paliwa, nie mając nawet do tego technicznych możliwości, lecz wystawiała odpłatnie faktury dokumentujące fikcyjny obrót paliwami. Trudno przyjąć, by skarżący, będący odbiorcą takich faktur, pozostawał w nieświadomości tego faktu i tym samym zachował dobrą wiarę. 4.8. Brak natomiast możliwości odniesienia się do pierwszego z zarzutu procesowego, podnoszącego naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. "poprzez zaakceptowanie działania organów I i II instancji sprzeczne według skarżącego z obowiązującym porządkiem prawnym". Pełnomocnik sformułował bowiem ów zarzut w sposób zbyt ogólny, nie wyjaśniając, na czym konkretnie miała polegać sprzeczność "z obowiązującym porządkiem prawnym". Nie sprecyzował też, jakie przepisy zostały naruszone zaakceptowanym przez Sąd działaniem organów, co tym bardziej istotne, iż w ramach zarzutu przywołał art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w którym mowa jest o rażącym, czyli kwalifikowanym naruszeniu prawa, uzasadniającym stwierdzenie nieważności decyzji. 4.9. Nieuwzględnienie zarzutów procesowych, czyli niepodważenie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, przesądza o nieskuteczności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów materialnoprawnych. Tę zależność pomiędzy dwiema grupami zarzutów dostrzega zresztą sam pełnomocnik skarżącego, zastrzegając, że pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego "było konsekwencją naruszenia ww. przepisów postępowania", tj. zanegowania w toku postępowania, iż skarżący "otrzymywał paliwo, płacił za nie i zużywał je w swojej działalności". Tym samym zarzuty materialnoprawne byłyby skuteczne tylko wtedy, gdy pełnomocnik powyższe ustalenia obalił, czego jednak, jak już była o tym mowa, nie uczynił. A contrario przyjęcie trafności tych ustaleń musiało doprowadzić do takiej wykładni i takiego zastosowania przepisów prawa materialnego, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nie mogło być zresztą inaczej. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury nie dokumentującej transakcji rzeczywistej, tj. zgodnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym z tą odzwierciedloną na fakturze, np. nabycia przez odbiorcę faktury od jej wystawcy paliwa wskazanego w fakturze w podanej w niej ilości, byłoby nie do pogodzenia z elementarnymi zasadami mechanizmu rozliczeń funkcjonującemu w podatku od towarów i usług (por. liczne orzeczenia w tej materii, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, LEX nr 467787 oraz z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434). Mechanizm ów zakłada bowiem odliczenie podatku powstałego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego w związku z faktyczną czynnością podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli wystawca faktury nie wykonał czynności opisanej w fakturze, odliczenie podatku na podstawie takiej faktury nie może wchodzić w rachubę. 4.10. Bez znaczenia w rozpatrywanym zakresie pozostają argumenty odwołujące się do prawa europejskiego, czy raczej do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszczającego w wyjątkowych przypadkach odliczenie podatku, mimo wystąpienia nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu. Przywołany w skardze kasacyjnej wyrok tego Trybunału, wydany w dniu 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach o sygn. akt C-354/03 C-354/03, C-355/03, C-484/03, dotyczył bowiem możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej", a nie odliczenia kwoty wskazanej w zakwestionowanej, fikcyjnej fakturze. Trybunał zastrzegł ponadto, że odliczenie takie może nastąpić tylko jeżeli transakcja spełnia obiektywne kryteria czynności opodatkowanej, a podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej. Niewątpliwie przesłanki te nie zostały spełnione w niniejszej sprawie, w szczególności pełnomocnik skarżącego nie wykazał, iż działał on w dobrej wierze. Wypada również przyznać rację pełnomocnikowi organu, który zwrócił uwagę, iż skarga kasacyjna nawiązuje do prawa europejskiego także w niniejszej sprawie, która dotyczy wszak okresu poprzedzającego przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Nie jest to wszelako jedyny przykład niestaranności pełnomocnika skarżącego w rozpatrywanej materii. W ramach zarzutów materialnoprawnych powołuje on bowiem również takie przepisy krajowe, które nie obowiązywały w okresie objętym rozpatrywaną sprawą. 4.11. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.